高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二九五號民國原 告 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師
高烊輝 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年二月二十四日台財訴字第０九四００五一０三七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，於民國（下同）八十九年一月二十八日至同年十月二十四日間出售信託財產房地五十四戶（下稱系爭五十四戶房地），房屋銷售額新台幣(下同)五０、九六三、０四九元（不含稅，下同）、土地銷售額三一、００七、三三二元，另於九十年度出租信託財產三十六戶房地（下稱系爭三十六戶房地），租金銷售額五一四、二八五元，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額逃漏營業稅，經被告所屬鹽埕稽徵所查獲，核定補徵原告營業稅二、五七三、八六八元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計七、七二一、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定及原處分(含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告並非營業稅法上之「營業人」，自無納稅主體之適格。
（１）按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」為行為時營業稅法(現已改稱加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法) 第六條所規定，是該條所稱之「營業人」係指營利之「事業」或非營利之「事業」、「機關」、「團體」、「組織」，是所謂的營業人必須滿足繼續、獨立的從事一定經濟活動之特徵。
（２）經查，原告並未以銷售房地為其事業，而係居於履行輔助人之角色，協助中馬企業股份有限公司（下稱中馬公司）銷售系爭房地，此觀之不動產買賣契約，原告僅簽署「受信託人」之名義，不動產買賣契約之賣方仍由中馬公司及其法定代理人署名即明。況原告僅為個人身分，非營業稅法第六條所規範之事業、機關、團體、組織，復從未繼續、獨立的以獨資商號之型態從事一定經濟活動，自非營業稅之納稅主體（即營業人），斷難逕認原告應課徵營業稅。
（３）再查，稅捐稽徵機關本應對課稅要件事實予以舉證，且行政機關於行政程序中本負有職權調查之義務，此觀行政程序法第九條、第三十六條、第三十七條規定即明。然被告既認原告以個人身分該當「營業人」，卻無相關積極證據足資證明原告以營利之目的進銷貨物或勞務，成立獨資商號之情，何以論斷原告屬「營業人」，而應繳納營業稅？是原處分除未符營業稅法第六條之規定外，亦與上揭行政程序法規定相違。
（４）查財政部七十九年七月八日台財稅字第七九０六七五五七六號函：「個人擅自以自用小客車攬客營業，除由主管機關依法取締處罰外，尚無須辦理營業登記，亦不得課徵營業稅及營利事業所得稅‧‧‧。」是原告僅為個人身分，非營業稅法第六條所規範之事業、機關、團體、組織，復從未繼續、獨立的以獨資商號之型態從事一定經濟活動，並無任何營業活動可言，自非營業稅之納稅主體（即營業人），縱認原告有營業事實，揆諸前開財政部函釋，原告亦非適格之營業人，誠難責命原告辦理營業登記及繳納營業稅。雖被告主張前開函釋僅言個人擅自以自用小客車攬客營業，如同流動攤販，屬於主管機關取締問題，與本件並無關聯云云，惟前開函釋意旨在闡明僅具個人身分而未繼續、獨立從事一定經濟活動者，不屬營業稅法第六條所定之營業人，從而應無營業稅之納稅義務，非如被告所述與本件無關。又查原告並未以銷售房地為其事業，而係居於履行輔助人之角色，協助中馬公司銷售系爭五十四戶房地，此觀 之該不動產買賣契約，原告僅簽署「受信託人」之名義，不動產買賣契約之賣方仍由中馬公司及其法定代理人署名即明，是原告並未居於「獨立」地位從事銷售貨物或勞務之活動，亦無為自己營利之意思，豈可認定原告屬營業人？是被告之所辯顯非可取。
（二）原告無實際銷售之行為，尚難將系爭銷售論屬原告之銷售。
（１）按稅捐構成要件除需納稅主體、稅捐客體、稅目、稅率、納稅方法之該當外，尚須檢討主體之歸屬，亦即何人為系爭銷售之納稅義務人。是依營業稅法第一條之規定，實際上銷售貨物或勞務之人，方為應歸屬之營業稅捐主體。
（２）經查，系爭五十四戶房地之不動產買賣契約，原告僅簽署「受信託人」之名義，不動產買賣契約之賣方仍由中馬公司及其法定代理人署名；復查系爭不動產信託契約之信託財產之管理或處分方法皆表明：「出賣信託標的物、收取價金或出租信託標的物、收取租金」，並未表明係由原告以自己名義出售或出租系爭房地，是就實際上之交易行為以觀，係以中馬公司名義出售或出租系爭房地，此為解釋契約當事人真義所當然，否則中馬公司何需於前述之不動產買賣契約上署名？若以原告名義就系爭五十四戶房地進行銷售，又何需於契約上表明原告為受託人？足見原告僅居於系爭出售、出租房地契約之「履行輔助人」地位，為輔助系爭不動產買賣之順利履行，而於不動產買賣契約上署名。況論其資金流程，系爭房地之出售與出租，其對價之價金或租金均非歸屬於原告。是本件實際銷售之營業人仍為中馬公司無疑。
（３）詎料，訴願決定僅以原告為系爭不動產之所有人，而中馬公司並非系爭不動產之所有人，即行論斷中馬公司並無銷售行為，而將其論屬原告之銷售行為，被告就系爭五十四戶房地買賣契約之出賣人，何以非屬中馬公司乙節，未有任何調查，即行臆測原告為系爭銷售之主體，已與稅捐稽徵機關依法應盡之舉證責任大相逕庭，誠有撤銷之必要。
（４）況查，被告引為依據之財政部九十二年二月二十六日台財稅字第000000000號令謂：「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第八條之一規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」該函釋就受託人是否應辦理營業登記及繳納營業稅乙事，仍須實質判斷受託人是否有銷售貨物或勞務之行為。就原告與中馬公司間不動產信託契約而言，既約定受益人為中馬公司，況契約終止後系爭信託標的必須返還予中馬公司等條款，足徵原告與中馬公司間就系爭不動產並無銷售之存在，如本件原告確以自己名義銷售系爭不動產，何以未有自所有人中馬公司購入之進項？被告未予深究本件與其他信託案件有何不同，原告有如何銷售貨物之行為？凡此，原處分遽將本件事實涵攝至前述財政部九十二年函釋，洵有適用法令不當之違法。
（５）信託契約上記載原告係受委託出賣，究竟係以原告名義或以中馬公司名義為之，並未詳載其出售方式，如何認定原告即為出賣人？又公契上所載原告為出賣人係全然為地政登記目的，在公契上未載明「履行輔助人」或「撮合人」並非必然反應當事人之真意，故仍應探究法律關係之實質，始能有正確之事實認定。再查前述之系爭不動產買賣契約，原告僅簽署「受信託人」之名義，不動產買賣契約之賣方仍由中馬公司及其法定代理人署名，如原告真為出賣人，又何需多此一舉添加「受信託人」？況中馬公司及其法定代理人於出賣人欄簽名，並無註記其他文字，被告竟能辯稱中馬公司係單純署名而非出賣人乎？其對人民有利事項未能併予注意，除有違行政程序法之規範外，更見其偏頗之成見，斷無理由。況查被告辯稱中馬公司未有所有權，顯不可能出售該不動產乙節，更是徹底誤解債權行為與物權行為間之區別，蓋在民法上出售第三人之物，並非不可想像，而出售第三人之物更需要所有權人之配合始能順利移轉所有權，故原告居於履行輔助人地位協助系爭房地之銷售，於情理無違。又查被告認最高法院八十三年度台上字第二０九五號判決係虛偽過戶案件，不適用於本件，然本件與前揭最高法院判決之共同點在於私契與公契有所不同，至於是否虛偽過戶並非重要，蓋原告與中馬公司間是否有虛偽過戶，實與買賣房地契約存在於消費者與中馬公司間，抑或消費者與原告間無涉，重點乃在於公契與私契不同時，實際契約當事人應如何判斷之問題。是被告僅以虛偽過戶而企圖避免適用前揭最高法院判決，實屬無稽。末查，被告以最高行政法院八十一年度判字第二二０八號判決係針對價金而非契約當事人而主張拒絕適用，並未說明本件與前揭最高行政法院判決屬於二事之實質區別理由，反倒是價金與契約當事人均屬意思表示之構成要件，此觀民法第一百五十三條、第三百四十五條規定自明，當有同一處理之必要，更見本件應有前揭最高行政法院判決之適用。
（三）原告雖係系爭不動產之登記所有人（受託人），為配合土地登記業務始於系爭土地（建築改良物）買賣所有權移轉契約書列載為出賣人，惟其僅原告是否為系爭五十四戶房地之出賣人，仍應以經濟實質判斷之。
（１）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋在案。蓋因租稅制度是建立在經濟社會實態上，在租稅法解釋適用時，強調重視經濟實質優於法的形式，其中信託行為即為適例，於信託行為中，實際享受信託財產經濟利益之人為受益人，而非法律形式上之受託人，是此種案型應重視經濟觀察法之適用，財政部八十四年七月二十日台財稅字第八四一六三六二七九號函所示：「個人以靠行於車行之貨車營運之收入應列為車行之營業收入，依法課徵營業稅。」可資參照。是受託人如為受益人利益為之，如真屬銷售貨物或勞務，亦應歸屬於受益人之收入，而由受益人繳交營業稅。
（２）次按日本消費稅法（相當於我國營業稅法）第十三條規定：「法律上被視為資產轉讓等行為者，若僅為名義人，不享受與該資產轉讓等有關之對價，而由該行為者以外的其他人享受該資產轉讓等對價時，當該資產轉讓等作為該對價享受者所進行之行為，適用本法律」依此規定，就資產轉讓等的歸屬，作為在名義和實體、形式和實質不一致時候之判斷標準，規定所謂實質行為者課稅原則。是前揭日本消費稅法之規定自可以法理加以援用，作為判斷營業客體如何歸屬主體之標準。
（３）又按「按信託人依信託契約將信託土地之所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間契約所定之目的，受託人在法律上為受託財產之所有人，而受信託土地被政府徵收，所得之補償費仍為受託財產，於終止信託關係之前，仍屬受託人所有。」有最高法院九十一年度台上字第一０四九號民事判決可資參照。另按，「土地登記，除本規則另有規定外，應由權利人及義務人會同申請之。」、「申請登記，除本規則另有規定外，應提出下列文件：‧‧‧三、已登記者，其所有權狀或他項權利證明書。‧‧‧」、「信託登記完畢，發給土地或建物所有權狀或他項權利證明書時，應於書狀記明信託財產，信託內容詳信託專簿。」分別為土地登記規則第二十六條、第三十四條、第一百三十一條所規定，是如欲就信託土地辦理移轉登記，本即應由受託人以土地或建物之所有權狀提出申請，是在地政登記上乃以受託人作為「出賣人」，此僅屬土地登記便利之需要，絕非已確認系爭買賣不動產之契約係存在於受託人與買受人間。
（４）再按，依最高法院八十三年度台上字第二０九五號民事判決之案例事實：上訴人係以土地買賣所有權移轉契約書主張其與被上訴人簽訂買賣契約，惟被上訴人提出私契約證明土地買賣乃其與馮○○訂定，而高等法院判決謂「且上訴人提出之土地買賣所有權移轉契約書乃移轉登記時所用公契，並非一般土地買賣之私契，其上所載價金一次付清與馮○○，與被上訴人所定契約內容不同，亦與上訴人所提出收據不符。」此一結論亦得最高法院所採認，足見土地買賣所有權移轉契約書之公契內容如與土地買賣之私契內容相悖時，仍以私契作為認定買賣契約實體權利關係之依據。另按「地政機關過戶契約之記載，僅供買賣雙方辦理所有權移轉登記之用，其上所載買賣價額是否為實際成交價格並非所究，至於申報契稅之移轉契約書所載買賣價款，亦僅能證明該房屋買賣監證契價，作為稅捐稽徵機關課徵契稅之依據，亦不足作為房屋交易時實際成交價格之證明。」此亦有最高行政法院八十一年度判字第二二０八號判決要旨可稽，從而依前開實務見解可認，公契之證明力本不如私約，故二者不一致時，當以私契為準無疑。
（５）詎被告竟執土地登記（建築改良物）所有權契約（即民法第七百六十條規定為登記目的之物權契約），遽認定原告乃系爭不動產之出賣人，實未釐清上開物權契約僅係配合地政登記之需要，因受託人已屬系爭不動產之法律上所有權人，形式上應於物權契約上載明為「出賣人」，核其實際，受託人僅為物權行為之「履行輔助人」耳。再查，實務見解認為土地買賣所有權移轉契約書之公契如與土地買賣之私契相悖時，仍以當事人間私法契約為準，是由系爭債權行為係以中馬公司為出賣人，及系爭不動產信託具自益信託之性質以觀，原告僅為輔助系爭不動產順利出賣而與中馬公司簽訂系爭信託契約，並協助移轉過戶予買受人，論其性質不過是撮合中馬公司與買受人簽訂不動產買賣契約，於經濟實質上，當為中馬公司銷售系爭不動產無疑，全然與原告無涉。
（６）再查，中馬公司當時財務不佳，如由其收受買受人之價金，恐有即遭強制執行之虞，為求系爭不動產出售之順遂，其乃與原告簽訂信託契約，由原告管理信託財產之收益，其後所收受之價金大部分皆用以抵償系爭不動產上之抵押債權，以利系爭不動產之移轉過戶，足見原告之角色係輔助中馬公司順利銷售系爭不動產，依前揭「實質行為者課稅原則」，該等價金亦用於清償中馬公司所欠債務，是中馬公司既實際上享受系爭不動產買賣之對價，當為實質上銷售系爭不動產之出賣人無疑。原處分及訴願決定未察上情，僅執系爭不動產之所有人為誰人資為論據，誠有處分違法侵害原告權利之情。
（７）至於被告所指土地稅法第三條之一第一項、第五條之二第一項及房屋稅條例第四條第五項規定受託人為地價稅、田賦、土地增值稅、房屋稅之納稅義務人，惟該等稅捐均屬「財產稅」，尚難與行為型稅捐之營業稅等量齊觀。又被告所舉財政部六十七年三月二十五日台財稅字第三一九九七號、六十八年十一月二十一日台財稅字第三八二三四號等函釋，所以認為靠行車輛因營運而發生之各項稅捐繳納義務，應以該公司為納稅義務人，其理由非僅因該公司為靠行車輛名義上之所有人，而在於其營業收入亦歸屬於公司所有，由其享受經濟上之利益。是故，由經濟實質觀之，原告既無享受系爭房屋出售之經濟利益，本件更無由原告繳納營業稅之理。
（８）末查，前述財政部九十二年函釋僅適用於「受託人確有銷售貨物或勞務」之情形，查本件既係中馬公司銷售貨物、勞務，故前述財政部九十二年函釋後段所謂「受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」並不當然可推翻受益人本身有銷售貨物或勞務而應繳納營業稅之義務，被告所辯亦有移花接木之情，難謂允妥。
（四）原告依信託契約將系爭不動產出租，所編製之帳冊僅為區分信託財產與自有財產之用，並非有銷售行為之營業事實。
（１）按「受託人就各信託，應分別造具帳簿，載明各信託事務處理之狀況。受託人除應於接受信託時作成信託財產目錄外，每年至少定期一次作成信託財產目錄，並編製收支計算表，送交委託人及受益人。」為信託法第三十一條所規定，其立法目的略謂：「一、受託人應依信託本旨，以善良管理人之注意，處理信託事務，且信託財產與受託人之自有財產及其他信託財產原則上應明確劃分，以免混淆。為使受託人善盡其受託責任，俾委託人及受益人瞭解信託事務之狀況，爰於本條第一項規定受託人各信託有分別造具帳簿，載明各信託事務處理狀況之義務。」是為避免信託財產與受託人之財產相混淆，法律乃要求受託人作成信託財產目錄及收支計算表等帳冊。
（２）次按「信託行為之受託人就各信託，應分別設置帳簿，詳細記載各信託之收支項目，其支出並應取得憑證。」亦為所得稅法第六條之二所明定，其立法目的為：「帳簿憑證之詳實攸關稅捐之稽徵與稅源之掌握，爰參照信託法第三一條規定，於本條責成受託人就各信託有設置帳簿、詳實記載收支及取得憑證之責，俾利徵課。」是所得稅法規定除係參照前揭信託法第三十一條之外，尚有對於受益人課徵信託財產所生之所得之稽徵考量。
（３）查被告引為補稅依據之財政部九十二年二月二十六日台財稅第000000000號令，至多僅可溯及至營業稅法第八條之一規定九十一年一月一日起施行後所發生之課稅事實，而不得溯及適用於本件（系爭房屋銷售時間係於八十九年度及九十年度）。惟查，原處分及復查決定未附具理由，遽將前述財政部九十二年函釋溯及適用於本件，本已有所違誤，前已詳陳於訴願書。至被告遽以原告申報之九十年度信託財產收支計算表，逕為認定原告於九十年度有出租不動產之營業行為乙節，亦顯已誤解上開法律要求原告製作及申報信託財產收支計算表之目的，蓋原告製作該表僅係驗證有無將信託財產與自有財產相混淆，且其目的在便利稽徵機關掌握信託財產所得，與原告是否有出租不動產之營業行為無關，否則前述財政部九十二年函釋對於信託財產受託人是否有營業行為時，何須謂「如有銷售貨物或勞務」？如依被告之課稅邏輯，於受託人對信託財產之管理依規定辦理申報信託財產收支計算表，依其申報表記載內容即屬營業行為之該當，何須再判斷「如有銷售貨物或勞務」？顯見原處分規制之內容實有錯誤。
（五）被告就原告未辦營業登記及漏稅之違章事實未盡舉證責任：
（１）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同‧‧‧，為認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」亦為最高行政法院三十九年判字第二號判例及七十五年判字第三０九號判例意旨所明揭。是故，補稅科罰之合法前提，乃稽徵機關即須憑藉積極之事實，並具體敘明納稅義務人涉有如何之違章漏稅行為，自不得以擬制推測之方式，論斷課稅及違章事實之存在，此乃禁止臆測課稅及科罰之基本原則。
（２）如前開說明，被告就原告為何該當營業人之資格及有無銷售行為等節未予舉證，僅依原告與中馬公司訂有信託契約及系爭信託標的有出售、出租之事實，即論斷原告應以未辦營業登記之行為罰及逃漏營業稅之漏稅罰相繩，參諸前開說明，被告所憑證據除不能直接證明原告有違章事實外，就系爭銷售係應歸屬於中馬公司或原告，更未能以積極證據予以釐清，如此之科罰已有違禁止臆測科罰之原則，著為明白。
（六）信託稅制直至九十年以後始有較明確之規範，縱原告應處罰鍰，亦缺少不法意識，是被告仍應酌量違章情節將裁罰倍數減低：
（１）按「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」行政罰法第四十五條第一項分別定有明文。又「按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。」八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議在案。參諸前開決議意旨，行政罰法第四十五條第一項中「裁處」應與稅捐稽徵法第四十八條之三中「裁處」應採同一解釋，是故，行政罰法第四十五條第一項中「裁處」應包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件罰鍰處分繫屬行政訴訟階段，尚未裁處確定，參諸前揭法條與決議意旨，本件系爭罰鍰處分，應有行政罰法之適用，合先敘明。
（２）次按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第八條所明定，其立法理由略謂：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。二、行政罰得予減輕者，於一定金額(罰鍰)或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第十八條第三項、第四項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；另有關得免除處罰部分，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。」。是涉及金額之裁罰者，得按行為人欠缺不法意識之情節予以減輕。
（３）經查，有關信託相關之稅法制度迄至九十年六月份始於相關稅法增訂，其中就受信託人是否應辦營業登記及繳納營業稅部分，亦未存有法令規範可資遵循，迄至財政部九十二年函釋發布後，始較為明確，參諸稅捐稽徵法第一條之一之規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅法解釋函令適用上為「從舊從利」，亦即原則上適用行為時之函釋，如新函釋有利納稅義務人者，始例外適用新函釋，故財政部九十二年函釋之意旨是否得溯及適用至八十九年及九十年度之營業稅案件，容有疑義。
（４）退萬步言，縱認原告確涉有違章情節，應補繳本稅及課處罰鍰，然因行為時法令上就受信託人應否辦理營業登記及繳納營業稅未有詳細規範，且原告未以自己名義取得出賣及出租之銷售，自不認為有辦理營業稅登記及繳納營業稅之必要，此即為原告不瞭解稅法規定所致之協力義務及申報繳納義務之違反，自屬欠缺不法意識，其情節遠輕於其他明知稅法規定而逃漏稅捐之行為，被告理應核其情節，課以較低倍數之罰鍰。又現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性可言。故意責任或過失責任在形式上應加以區分，除可非難性或可責性有所不同外，處罰上亦有量的不同，否則即有輕重失衡而違反比例原則之情節，詎復查決定僅執財政部九十四年「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱違章案件裁罰倍數表），以原告未以書面承諾違章及承諾繳清罰鍰作為裁量之唯一基準，實有未當，未能就原告欠缺不法意識及欠缺故意等情節較輕之違章行為課予較低倍數之罰鍰，仍課予重達本稅三倍之漏稅罰鍰，誠難認原處分之裁罰係屬適法、適當。
（５）末查，「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第十八條第一項分別定有明文。原告受補稅處分後，原告已繳納本稅在案，被告稅捐債權不至落空，此種信託行為課徵營業稅案件並非一般人民可以知悉，原告應受責難之程度甚微，惟原處分暨訴願決定未審酌當事人違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，仍科罰原告七、七二一、六００元高額罰鍰，嚴重危害原告之生存權與財產權，有違比例原則，爰請鈞院以違反比例原則為由，撤銷違法之原處分暨訴願決定。
（七）綜前所述，訴願決定、復查決定及原處分既有前揭認事用法違誤之處，請判決如訴之聲明，以維稅政。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。‧‧‧」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。‧‧‧」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧，而未依規定申報銷售額者。」、「本法第三條第一項及第二項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第二項、第六條第一款、第二款、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款、同法施行細則第五條所明定；次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」亦為所得稅法第十一條第二項所明訂。又按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第八條之一規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」亦為財政部九十二年二月二十六日台財稅字第000000000號令所明釋。
（二）經查原告於八十八年十二月八日接受中馬公司委託管理處分信託財產，雙方訂定信託契約，明訂受益人為委託人，信託期間自八十八年十二月八日至九十年十二月七日，信託財產之管理或處分方法為出賣信託標的物，收取價金或出租信託標的物，收取租金，原告依法辦理信託登記取得中馬公司九十戶房屋及基地應有部分之所有權，雙方於九十一年四月二十九日終止信託關係；原告未依規定辦理營業登記，於八十九年一月二十八日至同年十月二十四日間出售上開房地五十四戶，房屋銷售額五０、九六三、０四九元、土地銷售額三一、００七、三三二元，另於九十年度出租其餘三十六戶房地，租金銷售額五一四、二八五元，漏未開立統一發票逃漏營業稅，經被告查獲，取有原告之受託人蕭福相談話筆錄、土地及建物買賣所有權移轉契約書影本、買受人查詢回函等資料附卷可稽，經被告審理結果，違章事實殊堪認定，乃核定逃漏銷售額五一、四七
七、三三四元（土地免徵營業稅不計入），補徵營業稅二、五七三、八六八元，揆諸首揭規定，洵無不合。
（三）次查高雄市政府地政處新興地政事務所（下稱新興地政事務所）提供之八十八年十二月九日收件新地苓字第八三八三號土地登記申請書、信託契約書建物標示附表所載，原告於八十八年十二月八日取得中馬公司九十戶房屋及土地之所有權，及所提供之土地(建築改良物)買賣所有權移轉契約書所載，係以原告為出賣人，自八十九年一月二十八日至同年十月二十四日間出售其中五十四戶房屋及土地，並經被告向買受人抽查屬實，有查證回函為憑，原告另於九十年度出租其餘三十六戶房地，有原告自行申報之九十年度信託財產收支計算表及原告之受託人蕭福相談話筆錄為證。綜合上述銷售貨物及勞物之事實、證據、銷售期間、銷售金額，足已認定原告係以營利為目的之獨資商號型態的營業人，應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，依法開立統一發票及報繳營業稅；原告所稱其非屬營業人及系爭不動產係中馬公司名義出賣或出租，顯與事實、證據不符；而中馬公司雖係受益人，惟並非系爭不動產之所有權人，其無法銷售貨物與勞務，自不待言，故非營業稅之納稅主體，上開財政部九十二年函釋後段亦已明訂受益人免開立統一發票並免課徵營業稅，而中馬公司實際上亦未開立統一發票及報繳營業稅；又查營業稅法第二十八條原即規定營業人應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記，上開財政部九十二年函釋僅係闡明受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依營業稅法第二十八條規定辦理，並無追溯適用問題。
（四）又查原告稱不動產買賣契約書上中馬公司亦列為出賣人，其僅為輔助人或僅為配合土地登記業務，始於系爭五十四戶房地（建築改良物）買賣所有權移轉契約書上載為出賣人乙節，經查本件因中馬公司與買受人間有買賣糾紛，始由原告經由信託取得房地所有權，以解決糾紛，因此僅有原告能夠合法出售系爭房地，而中馬公司已無所有權，自不可能為實質出賣人；又稱所申報之九十年度信託財產收支計算表，僅係驗證有無將信託財產與自有財產相混淆，與原告是否有出租不動產之營業行為無關，惟查該收支計算表所附之損益表載有租金收入，且經蕭福相承認在案，其有出租不動產之營業行為，至為明確。綜上，原告所訴，核無足採。此部分原核定請續予維持。
（五）按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；‧‧‧」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「一、未依規定申請營業登記而營業者。一、經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」分別為營業稅法第四十五條、第五十一條第一款及行為時違章案件裁罰倍數表所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、第二項暨稅捐稽徵法第四十四條所明定；又按「納稅義務人同時觸犯行為罰及漏稅罰，採擇一從重處罰。」亦為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所明釋。
（六）經查原告為本件實際銷售貨物、勞務之營業人及營業稅之納稅主體，其事實、證據，法令之規定，業如前述，原告未於開始營業前辦理營業登記，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額逃漏營業稅，難謂無過失，自應論罰，被告於裁罰前通知原告若補繳本稅並承諾違章事實，可減輕處罰，惟原告逾期未辦理，乃按所漏稅額二、五七三、八六八元處三倍之罰鍰七、七二一、六００元（計至百元為止）；又因銷售房屋、土地及出租房屋、土地，未依規定給與他人憑證或應保存憑證而未保存，尚應按銷售額合計八二、
四八四、六六六元處百分之五罰鍰四、一二四、二三三元，惟裁罰時，擇一從重僅處以漏稅罰七、七二一、六００元。原告於復查時主張於裁罰前未收到可減輕處罰之通知函，故於裁罰後始繳清所漏稅額，惟未以書面承認違章及承諾繳清罰鍰，經被告通知亦未補正，因此無財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令發布之修正違章案件裁罰倍數表減輕處罰之適用（第一次被查獲之處罰倍數修正為：按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰），是所請減輕處罰乙節，委無可採。本部分原處分亦請予以維持。
（七）原告依法辦理信託登記取得中馬公司九十戶房屋及基地持分之所有權，於八十九年一月二十八日至同年十月二十四日間出售上開房地五十四戶，房屋銷售金額五三、五一一、二０三元（含稅）、土地銷售金額三一、００七、三三二元，合計八四、五一八、五三五元，另於九十年度出租其餘三十六戶房地，租金金額五四０、０００元（含稅）。就上開交易過程觀之，原告有移轉系爭房地所有權、收取價金，及將房屋提供他人使用、收取租金之情事，核屬首揭營業稅法所稱之銷售貨物及勞務；而系爭房地雖經由信託登記將所有權移轉予原告，惟其出售及出租之本質，與以營利為目的之一般商業行為並無不同；又依首揭所得稅法之規定，所謂「事業」包括獨資、合夥、公司等型態之組織，而系爭房地既為原告個人所出售、出租，即具有獨資組織之型態。準此，原告符合首揭營業稅法所稱以營利為目的之私營事業，被告認定原告為本案之營業人及納稅義務人並無違誤。又查本案銷售貨物及勞務之期間為八十九年一月二十八日至八十九年十月二十四日及九十年全年，已具有繼續、獨立的從事一定經濟活動之特徵，併此敘明。
（八）有關中馬公司享有實質利益，應為系爭不動產之實質出賣人，而為納稅義務人部分：按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第一條所明訂，準此，本件中馬公司因原告出售、出租系爭房地，享有利益，原即為信託之目的，而中馬公司能享有多少實質利益，皆需透過原告出售、出租房地才能實現，兩者各為不同層面之納稅義務人，如所得稅法第三條之四第一項規定「信託財產發生之收入，受託人應‧‧‧計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅」另土地稅法第三條之一第一項、同法第五條之二第一項及房屋稅條例第四條第五項則規定受託人為地價稅、田賦、土地增值稅、房屋稅之納稅義務人；又首揭財政部九十二年二月二十六日函釋後段亦規定「受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」因此本件原告主張因中馬公司享有實質利益，即應為系爭不動產之實質出賣人，而為納稅義務人，顯不成立。
（九）有關原告自稱係契約之「履行輔助人」，本件應以私契為準，認定系爭不動產係中馬公司銷售部分：
（１）經查本件系爭之土地（建築改良物）信託契約書、新興地政事務所八十八年十二月九日新地苓字第八三八三號土地登記申請書、土地（建築改良物）買賣所有權移轉契約書（公契）皆是真實，原告亦未主張皆為虛偽不實，則上開信託契約書記載原告受委託「出賣」信託標的物收取價金，或「出租」信託標的物收取租金、土地登記申請書記載原告為「權利人」及公契記載原告為「出賣人」即屬真實，而被告依據該等真實之契約書及地政機關之公文書，認定原告為系爭不動產之「出賣人」、「出租人」自屬有據，且上開文件並未記載原告為所謂之契約「履行輔助人」、「撮合人」。
（２）次查不動產買賣契約（私契）之賣方欄位下同時載有原告及中馬公司，原告因而主張其僅係「署名」而已，中馬公司才是出賣人，惟查原告既列於賣方欄位下，且有系爭不動產之所有權，其為賣方要無疑義，而中馬公司並無系爭不動產之所有權，顯不可能出售該不動產，反係「署名」。至所舉最高法院八十三年度台上字第二０九五號民事判決，查係虛偽登記過戶問題，本件買受人與中馬公司或原告間，並無因虛偽登記過戶疑義，發生訴訟，故不適用本案；又所舉最高行政法院八十一年度判字第二二０八號判決，查係針對不動產移轉之價金以私契為準，與本件系爭認定出賣人為何人，尚有不同，併此敘明。
（十）有關財政部九十二年二月二十六日台財稅字第九二０四五一一四八號令追溯適用部分：
（１）按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」、「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」分別為財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一０號令及司法院釋字第二八七號解釋所明釋。
（２）本件原告於八十九年及九十年度銷售貨物與勞務，未依營業稅法第二十八條規定，於開始營業前向主管稽徵機關申請營業登記，依上開財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一０號令及司法院釋字第二八七號解釋，首揭財政部九十二年二月二十六日台財稅字第000000000號令，於營業稅法第二十八條生效之日（按行為時之營業稅法係七十五年四月一日起實施）有其適用，是原告主張本案僅可溯及營業稅法第八條之一於九十一年一月一日起施行後所發生之課稅事實，應係對法令有所誤解。
（十一）有關九十年度有無出租不動產部分：經查原告之受託人蕭福相於九十三年九月九日在被告所屬鹽埕稽徵所談話紀錄表示「八十九年度共計出售五十四筆房地，剩下三十六筆房地於九十年度有部分出租，有申報九十年度信託所得，八十八、八十九、九十一年無任何租賃收入」準此，原告於九十年度有出租不動產之營業行為，應可確認，至租金收入為若干，則採原告信託所得申報書附件損益表所載之租金收入為五四０、０００元，並非無據，是原告稱無出租不動產，顯與事實不符。
（十二）按銷售貨物或勞務免辦理營業登記，包括營業稅法第二十九條所規定者，及其他經財政部核定免辦營業登記者，其免辦營業登記之原因，有基於其行為已免徵營業稅，故免辦理營業登記，以資簡化，亦有基於主管機關之法令規定，不予受理營業登記，如無固定營業地點屬流動攤販性質者，不予受理營業登記並加強取締。（財政部八十一年一月三日台財稅字第八００七六九六０四號函）而個人以計程車為業者無須辦理營業登記，為財政部七十六年七月一日台財稅字第七六四八一三八號函所規定，故個人擅自以自用小客車攬客營業，如同流動攤販，屬於主管機關取締的問題，尚無辦理營業登記問題，與本件並無關連。
（十三）「靠行車既經登記為貨運或交通公司所有，其營業收入亦應列為公司之營業收入」、「‧‧‧靠行車既經登記為營利事業所有，即屬營利事業之資產，其因營運而發生之各項稅捐繳納義務，自應以經登記之營利事業為納稅義務人」、「關於×××君以其靠行於××汽車貨運行之營業用大貨車，承攬某農會之托運業務之收入，依本部六十七年三月二十五日台財稅第三一九九七號函及六十八年十一月二十一日台財稅第三八二三四號函規定應列為車行之營業收入，依法課徵營業稅。」分別為財政部六十七年三月二十五日台財稅字第三一九九七號、六十八年十一月二十一日台財稅字第三八二三四號及前揭八十四年七月二十日台財稅字第八四一六三六二七九號函釋所明訂。準此，本件原告依法辦理信託登記，取得中馬公司房屋及基地應有部分之所有權，其出售與出租之收入，參考該三函釋之規定，被告以原告為資產所有權人而為納稅義務人，課徵營業稅，並無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。‧‧‧」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。‧‧‧」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。‧‧‧」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧，而未依規定申報銷售額者。」、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；‧‧‧」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」、「本法第三條第一項及第二項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內。」分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第二項、第六條第一款、第二款、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款、第四十五條、第五十一條第一款、同法施行細則第五條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為稅捐稽徵法第四十四條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、第二項所明定。又按「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合加值型及非加值型營業稅法第八條之一規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅。至於受託人依信託本旨，將管理或處分信託財產之收益交付受益人，核非屬受益人銷售貨物或勞務之代價，受益人免開立統一發票並免課徵營業稅。」亦為財政部九十二年二月二十六日台財稅字第000000000號令所明釋。再按「納稅義務人同時觸犯行為罰及漏稅罰，採擇一從重處罰。」亦為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所明釋。
二、查原告未依規定辦理營業登記，於八十九年一月二十八日至同年十月二十四日間出售信託財產系爭五十四戶房地，房屋銷售額五０、九六三、０四九元（不含稅）、土地銷售額三
一、００七、三三二元，另於九十年度出租信託財產系爭三十六戶房地，租金銷售額五一四、二八五元，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額逃漏營業稅，經被告所屬鹽埕稽徵所查獲，核定補徵原告營業稅二、五七三、八六八元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計七、七二一、六００元等情，此有原告與中馬公司於八十八年十二月十四日所訂立之土地、建築改良物信託契約書、系爭房地買賣所有權移轉契約書、系爭房地買受人查詢回函、原告自行申報之九十年度信託財產收支計算表、損益表、原告之受託人蕭福相於九十三年九月九日在被告所屬鹽埕稽徵所談話筆錄、被告九十一年一月十一日九十四年度財高國稅法違字第０三０九三０００七一二號處分書、九十四年八月二十二日財高國稅法字第０九四００五二０七五號復查決定書等影本附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：依財政部七十九年七月八日台財稅字第七九０六七五五七六號函釋意旨，原告僅為個人身分，並非營業稅法上之「營業人」，自無納稅主體之適格，且原告雖係系爭五十四戶房地之登記所有人（受託人），為配合土地登記業務始於系爭五十四戶房地之所有權移轉契約書列載為出賣人，惟原告並無實際銷售行為，依財政部八十四年七月二十日台財稅字第八四一六三六二七九號函釋意旨，應由受益人繳交營業稅；又原告依信託契約將系爭三十六戶房地出租，所編製之帳冊僅為區分信託財產與自有財產之用，並非有銷售行為之營業事實；且被告就原告未辦營業登記及漏稅之違章事實未盡舉證責任；另參照最高法院八十三年度台上字第二０九五號民事判決及最高行政法院八十一年度判字第二二０八號判決，當事人所提之公契及私契內容不同時，應以私契為準；又信託稅制直至九十年以後始有較明確之規範，縱原告應處罰鍰，亦缺少不法意識，是被告仍應酌量違章情節將裁罰倍數減低，依最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議之決議，本件應有行政罰法第四十五條之適用，而得適用行政罰法第八條、第十八條第一項規定之適用云云，資為爭論。
四、惟查，原告於八十八年十二月八日接受中馬公司委託管理處分信託財產，取得中馬公司九十戶房屋及土地之所有權，原告未依規定辦理營業登記，於八十九年一月二十八日至同年十月二十四日間出售其中系爭五十四戶房地，原告另於九十年度出租其餘系爭三十六戶房地乙節，此有前述原告與中馬公司所訂立之信託契約書、系爭出售房地買賣所有權移轉契約書、系爭出售房地買受人查詢回函、原告自行申報之九十年度信託財產收支計算表、損益表、原告之受託人蕭福相於九十三年九月九日在被告所屬鹽埕稽徵所談話筆錄、新興地政事務所八十八年十二月九日收件新地苓字第八三八三號土地登記申請書及信託契約書建物標示附表等影本附於原處分卷可憑。觀諸前述原告與中馬公司之信託契約，信託期間自八十八年十二月八日起至九十年十二月七日，信託財產之管理及處分方法為出賣信託標的物，收取價金，或出租信託標的物，收取租金，足認中馬公司與原告前述信託契約之目的，即在於信託期間由原告代為出售、出租系爭房地，核與系爭五十四戶房地之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書等均係載明原告為出賣人相符，是原告為系爭五十四戶房地之出賣人，應無疑義。雖原告所提出之系爭五十四戶房地之不動產買賣契約書，賣方同時載有中馬公司及受信託人原告，然該記載應僅係揭示原告所出售之房地係受中馬公司委託之事實，不因該記載中馬公司成為該買賣契約書之出賣人，原告仍應負該買賣契約書出賣人之義務，參諸前述系爭五十四戶房地之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書等均係以原告為出賣人負擔移轉所有權之義務自明。否則，中馬公司若欲自行出售系爭房地，何須另行與原告訂立前述信託契約，且本件若解釋為中馬公司係系爭五十四戶房地之出賣人，亦顯與原告與中馬公司所訂立之信託契約目的相違。又原告之受託人蕭福相於九十三年九月九日在被告所屬鹽埕稽徵所談話紀錄略謂：「八十九年度共計出售五十四筆房地，剩下三十六筆房地於九十年度有部分出租，有申報九十年度信託所得，八十八、八十九、九十一年無任何租賃收入」等語明確，準此，原告於九十年度有出租不動產之營業行為，亦可認定。至租金收入，被告則依原告信託所得申報書附件損益表所載，認定租金收入為五四０、０００元（含稅），仍非無據。次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」為所得稅法第十一條第二項所明訂。依其規定，所謂「事業」包括獨資、合夥、公司等型態之組織，個人若以營利為目的銷售貨物或勞務，亦屬營業稅法第六條第一款之營業人，而得為同法第二條第一項第一款之營業稅納稅義務人。觀諸原告系爭出售、出租系爭房地之交易過程，原告有移轉系爭房地所有權、收取價金，及將房屋提供他人使用、收取租金之情事，核屬首揭營業稅法所稱之銷售貨物及勞務；而系爭房地雖經由信託登記將所有權移轉予原告，惟其出售及出租之本質，與以營利為目的之一般商業行為並無不同。準此，原告符合首揭營業稅法所稱以營利為目的之私營事業，被告認定原告為本件之營業人及納稅義務人，並無違誤。再按，個人以計程車為業者無須辦理營業登記，為財政部七十六年七月一日台財稅字第七六四八一三八號函釋示明確，故個人擅自以自用小客車攬客營業，如同流動攤販，屬於主管機關取締的問題，尚無辦理營業登記問題。又查，本件原告係信託契約之受託人，並非靠行於車行之個人貨車，兩者情形迴異，自無財政部八十四年七月二十日台財稅字第八四一六三六二七九號函適用之問題。是原告主張：依財政部七十九年七月八日台財稅字第七九０六七五五七六號函釋意旨，原告僅為個人身分，並非營業稅法上之「營業人」，自無納稅主體之適格，且原告雖係系爭五十四戶房地之登記所有人（受託人），為配合土地登記業務始於系爭五十四戶房地之所有權移轉契約書列載為出賣人，惟原告並無實際銷售行為，依財政部八十四年七月二十日台財稅字第八四一六三六二七九號函釋意旨，應由受益人繳交營業稅；又原告依信託契約將系爭三十六戶房地出租，所編製之帳冊僅為區分信託財產與自有財產之用，並非有銷售行為之營業事實；且被告就原告未辦營業登記及漏稅之違章事實未盡舉證責任云云，均無可採。
五、另按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」為司法院釋字第二八七號解釋所明釋。雖營業稅法第八條之一係九十年六月十三日始經總統公布增訂，惟信託法自八十五年一月二十六日即經總統公布制定，且於信託法制定前，我國實務上亦均承認信託契約之效力。（最高法院八十五年度台上字第五五八號判決參照。）查首揭財政部九十二年二月二十六日台財稅字第000000000號令，係闡明於信託之情形下，受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額除符合營業稅法第八條之一規定，免徵營業稅外，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅，揆諸上開司法院釋字第二八七號解釋意旨，首揭財政部九十二年二月二十六日台財稅字第九二０四五一一四八號令，於營業稅法第二十八條生效之日（按行為時之營業稅法係七十五年四月一日起實施）起有其適用，於本件之情形，自有其適用，並無法令溯及適用之情事。是原告主張本件僅可溯及營業稅法第八條之一於九十一年一月一日起施行後所發生之課稅事實乙節，即非有據。至原告所舉最高法院八十三年度台上字第二０九五號民事判決情形，經查係虛偽登記過戶之問題，與本件買受人與中馬公司或原告間，並無因虛偽登記過戶之爭議而發生訴訟之情形有別，故不得援用；又所舉最高行政法院八十一年度判字第二二０八號判決，查係針對不動產移轉之價金以私契為準，與本件系爭認定出賣人為何人，情形仍非相同，亦無法援用。
六、末查，如上所述，原告為本件實際銷售貨物、勞務之營業人及營業稅之納稅主體，原告未於開始營業前辦理營業登記，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額逃漏營業稅，被告乃按所漏稅額二、五七三、八六八元處三倍之罰鍰七、七二一、六００元（計至百元為止）；又因銷售房屋、土地及出租房屋、土地，未依規定給與他人憑證或應保存憑證而未保存，尚應按銷售額合計八二、四八四、六六六元處百分之五罰鍰四、一二四、二三三元，惟裁罰時，擇一從重僅處以漏稅罰七、七二一、六００元，亦無不合。查原告迄未以書面承認違章及承諾繳清罰鍰乙節，為原告所不爭執，因此尚無財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令發布之修正違章案件裁罰倍數表減輕處罰之適用。（第一次被查獲之處罰倍數經修正為：按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。），是原告所請減輕處罰乙節，亦無可採。另我國行政罰法係於九十四年二月五日經總統公布，於九十五年二月五日施行，而本件被告係於九十一年一月十一日為前述補稅及裁罰之處分，於行政罰法施行前，早經被告裁處，本件應無行政罰法第四十五條規定之適用。又最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議之決議，係針對稅捐稽徵法第四十八條之三規定所稱之「裁處」加以決議，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，自難認嗣後制定施行之行政罰法第四十五條規定，得援用前述最高行政法院之決議，而為相同之解釋。況縱認本件有行政罰法之適用，依該法第五條之規定，行為後法律或自治條例有變更者，仍應適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。是本件原告主張：依最高行政法院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議之決議，本件應有行政罰法第四十五條之適用，而得適用行政罰法第八條、第十八條第一項規定之適用云云，亦無可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告原處分核定補徵原告營業稅二、五七三、八六八元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計七、七二一、六００元（計至百元止），於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 九 月 二十六 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 九 月 二十六 日
書記官 黃玉幸