高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00309號原 告 甲○○訴訟代理人 何建宏 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 壬○○
辛○○癸○○原名盧秋連上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2月24日台財訴字第09400579810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報本人及配偶李彥德之營利、利息及執行業務所得合計新台幣（下同）3,742,963元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，乃核定原告88年度漏稅額908,810元，除補徵稅額835,754元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,089元（已填報扣免繳憑單）處0.2倍及907,721元（未填報扣免繳憑單）處0.5倍罰鍰共計454,000元（計至百元止）。原告對被告以其配偶李彥德88年度承辦楊老及陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，分別取得代書報酬4,150,000元及800,000元，扣除原告於民國（下同）91年1月17日自動補報之700,000元及100,000元後，核定原告漏報李彥德執行業務收入4,150,000元，認列執行業務所得2,905,000元及相關罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
壹、原告之主張：
一、緣原告配偶李彥德係土地登記代理人，於88年度執行業務取得辦理楊老及陳獅兩祭祀公業領取土地徵收補償費事務之報酬930萬元，經被告扣除給付訴外人黃厚誠及蔡正山各385萬元及50萬元，再減除原告91年1月17日補申報70萬元及10萬元執行業務所得後，依所得稅法第14條第1項第2類規定及財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函減除30％必要費用，仍認有執行業務所得290萬5千元，併同其他漏報執行業務所得合計3,742,963元，另漏報營利所得4,387元，利息所得81,766元，乃核定原告88年度漏稅額908,811元，並處罰鍰454,000元。原告就被告認定上開290萬5千元執行業務所得及相關罰鍰部分不服，提起本件行政訴訟。
二、按稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任（最高行政法院89年度判字第602號判決參照）。即課稅及違章裁罰處分既係嚴重侵害人民財產權之公權力行為，依憲法保障人民基本權利及法治國原則，不僅要求稽徵機關進行課稅、裁罰時，須有稅捐法律的明文規定作為基礎，且應擔保課稅、裁罰處分的合法性。且現行行政法學通說均認為干預人民自由、權利的行政處分僅推定有效而已，其合法性應由作成處分的原機關負責舉證。因此，稽徵機關原則上應就侵害人民自由、權利之課稅、裁罰處分之合法性負舉證責任，提出證據證明該處分法律上與事實上均按照稅法規定為之。至於稅捐減免與優惠事實存在的舉證責任固由納稅義務人負擔，惟納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，稽徵機關自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。
三、本件被告並不否認訴外人庚○○等7人及黃厚誠、蔡正山等人均為辦理楊老、陳獅祭祀公業領取土地徵收補償費事務之人，而土地登記相關業務繁瑣，非集眾人之力難以為之，是庚○○等7人為獲取報酬，與原告配偶合作辦理祭祀公業清理業務並非變態事實。基此事實足進一步認庚○○等7人確有收取原告配偶轉交之報酬，各人報酬金額同原告配偶提出之說明書所載。被告卻僅以原告配偶所稱之庚○○等7人擔任之工作與渠等於原核時談話紀錄不一，原告又無法提示渠等提供勞務之相關證明文件，且資金流程多以現金方式支付，未有轉付紀錄，而認無支付庚○○等7人提供勞務報酬之事實。顯然被告漠視金錢融通物可能以現金移轉方式占有，而勞務之提供為事實行為，非必有跡證可供查核等現實情形，率認原告配偶應就未受實質利益之事項負舉證責任，不符客觀舉證責任原則。
四、又「中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之營餘，為本法所稱之中華民國來源所得。」「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類、執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務上房租或折舊，業務上使用器材設備之折舊及修理費或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本，業務上雇用人員之薪資，執行業務之浪費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第十類、其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。．．．」行為時所得稅法第8條第2款、第14條第1項第2類及第10類分別定有明文。而僱傭契約依民法第482條之規定，係以約定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件。就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為其所有之特徵（最高法院45年台上字第1619號判例意旨參照）。
即僱傭契約重在勞務之供給而非一定工作之完成，且勞務供給與報酬給付具有對價。本件原告配偶李彥德與戊○○、庚○○、丁○○、己○○等人約定，相關祭祀公業清理案件辦妥獲有酬勞時，始按議定之金額分配，非重在渠等勞務之提供，而丙○○○負責提供房屋地點供原告配偶等人使用，並以水電、通訊費用為出資，並未提供勞務，故被告認李彥德與上開義務人間之法律關係為僱傭，似與法不合。
五、另原告配偶李彥德分別於88年12月15日領得祭祀公業陳獅案之報酬130萬元及於同年月23日領取祭祀公業楊老案報酬800萬元後，除給付訴外人蔡正山50萬元及黃厚誠385萬元外，餘80萬元（陳獅案）及400萬元（楊老案），則依約定再分配予己○○30萬元、庚○○20萬元、戊○○20萬元（以上金額為陳獅案，李彥德分配10萬元）；分配予張彩雲50萬元、丙○○○50萬元、乙○○115萬元、丁○○50萬元、庚○○40萬元、戊○○40萬元（以上金額為楊老案，李彥德分配70萬元）。上開事實除經己○○、乙○○、戊○○、丁○○到庭為證外，並有原告於88年間於收到李彥德匯款之400萬元後，即自台南區中小企業銀行帳戶中將上開金額轉匯入張彩雲設於第五信用合作社、丙○○○設於華信銀行帳戶中，及乙○○以其設於台新銀行帳戶代收兌現李彥德簽發之220萬元支票之資金往來明細附卷可參。如李彥德欲以分散資金方式規避所得稅，當不致將資金交給年邁且健康不佳之長輩（張彩雲、丙○○○、乙○○等），徒增渠等身後由他人繼承而無從取回資金之風險。且上開各人取得之資金，迄今或至少於90年10月間被告開始調查時，張彩雲、丙○○○、乙○○帳戶內之報酬款項，並未領出回流至原告配偶或原告，實難認渠等有與李彥德為通謀虛偽之資金轉讓。
六、至被告所稱隱名合夥乙節。查本件諸如己○○、庚○○、戊○○等人並未出資，更無將出資額移轉與李彥德之事實，當無適用隱名合夥規定之餘地，而應將庚○○、丁○○、戊○○、己○○、乙○○、張彩雲等人所出勞務與丙○○○支出水電、通訊費用資金，與李彥德付出勞務以共同完成祭祀公業清理事業，視為民法第667條所定之合夥關係，於合夥事業成就後，各合夥人始按約定之比例分配盈餘。是被告應依所得稅法第14條第1項第1類規定，就各合夥人實際分配之盈餘所得核課當年度之所得稅。
七、綜上，被告以原告配偶李彥德漏報88年度執行業務所得495萬元，經減除補申報之80萬元執行業務所得，再減除30％之必要費用後，仍認有執行祭祀公業清理之業務所得290萬5千元，併同其他漏報之執行業務所得合計374萬2千元，另漏報營利所得4,387元，利息所得81,766元，乃核定原告88年度漏稅額908,810元，並處罰鍰454,000元，應有違誤。
貳、被告之主張：
一、執行業務所得部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。復按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．五、土地登記代理人：30％。」亦為財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函所核定。
（二）查原告配偶因承辦楊老和陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，收受有代書報酬4,150,000元及800,000元，為原告所不爭；次查我國土地登記代理人係採證照制度，非為一般人皆可承接相關執行業務，又祭祀公業清理業務繁瑣，原告配偶既為土地登記代理人，並接受委託辦理系爭案件，其縱有委派庚○○、己○○、戊○○及丁○○等人協助辦理，應屬僱傭關係，雖證人於準備程序到庭證稱渠等與李彥德間係合夥關係，惟無法提示相關文件以證其實，尚不容其空言主張，故所給予庚○○等4人之報酬，應為系爭執行業務案件相關之成本費用。另乙○○、張彩雲及丙○○○等3人，僅提供資金來源，並未實際參與祭祀公業相關業務之執行，顯無受領是項業務報酬之正當權源，縱有從旁「協助」原告配偶執行業務，亦係念及親屬之誼而為協助，尚難稱其間成立民法上所稱之僱傭關係，自其受領之給付，亦難謂為僱傭報酬之給付，且其工作內容與所受給付間顯無相當對價關係，亦足認其自始無僱傭關係存在。綜上，原告配偶88年度未設帳記載並保存憑證，亦未能提供相關帳簿文據供核，被告以原告配偶取得代書報酬4,150,000元及800,000元，扣除原告91年1月17日補申報700,000元及100,000元，依財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函規定減除30％必要費用，核定其配偶執行業務所得2,905,000元，並無不合。
（三）原告配偶因承辦楊老和陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償案，收受有代書報酬4,150,000元及800,000元，為原告所坦承，今又主張實質無系爭執行業務所得，則所主張屬稅捐債權減縮或消滅之範疇，自應負「事證不明」終極負擔之不利益。又原告主張被告漠視金錢融通物以現金移轉占有方式之可能，而勞務之提供為事實行為，非必有跡證可供查核，率認原告配偶應就未受實質利益之事項負舉證責任，不符客觀舉證責任原則乙節，按原告或以現金收付，應有銀行提領、存入記錄或匯款之單據，惟原告所提示部分存摺影本，多為殘缺不全，或而欠缺帳號，或而金額時間不符，因而無法勾稽系爭所得相關資金流程，以致事證不明，被告未予採認，並無不合，其所訴洵不足採。
（四）至財政部63年9月4日台財稅第36543號函規定：「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經該管稽徵機關核備者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅，否則仍應依照本部44台財稅發第7014號令釋，併入出名營業人所得課徵綜合所得稅。
」查本案既屬僱傭關係，自不適用該函釋，併予陳明。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。
（二）查原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報其及配偶之營利4,387元、執行業務3,656,810元及利息81,766元等所得合計3,742,963元，違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處1,089元0.2倍及907,721元0.5倍罰鍰合計454,000元，並無違誤。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類︰執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年．．．。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類、第83條第1項及行為時同法施行細則第13條第2項、第3項分別定有明文。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。．．．」復為財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權訂定之執行業務所得查核辦法第8條所明定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其收入額；但經查得其確實收入資料較標準為高者，不在此限。．．．執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，88年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：．．．5、土地登記代理人：30％。」亦經財政本部89年2月15日台財稅第0000000000號函核定在案。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏報本人及配偶李彥德之營利、利息及執行業務所得合計3,742,963元，乃核定原告88年度漏稅額908,810元，除發單補徵稅額835,754元外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額1,089元（已填報扣免繳憑單）處0.2倍及907,721元（未填報扣免繳憑單）處0.5倍罰鍰共計454,000元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告88年綜合所得稅結算申報書、被告申報核定通知書、罰鍰處分書、核定稅額繳款書及罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，足堪認定。原告提起本件訴訟，係對其中被告核定其配偶李彥德承辦楊老及陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，認列有執行業務所得2,905,000元及相關罰鍰部分不服（原告其餘部分不爭執），主張其配偶李彥德與訴外人庚○○、丙○○○、張彩雲、乙○○、戊○○、丁○○、己○○等人因合夥辦理楊老及陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案件，計分別獲取4,150,000元及800,000元之報酬，然李彥德於獲取該報酬後，即依內部約定應付予楊老祭祀公業案合夥人庚○○400,000元、丙○○○400,000元、張彩雲600,000元、乙○○1,150,000元、戊○○400,000元、丁○○500,000元，及陳獅祭祀公業案合夥人庚○○200,000元、己○○300,000元、戊○○200,000元，分別以現金、支票或匯款方式支付各該合夥人，就該等合夥人分得部分，被告自不應併入原告88年度之綜合所得，併課綜合所得稅並處罰鍰等語。是本件兩造爭執之所在，即系爭4,150,000元之報酬，究係原告配偶李彥德之執行業務收入，抑或係因合夥關係所為代收代付之勞務費用而已，合先敘明。
三、查原告配偶李彥德乃土地登記代理人，其代書事業並未僱用事務員，確因承辦楊老和陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，於88年度自楊老祭祀公業派下員楊聰明及陳獅祭祀公業管理人陳開中處，受有報酬8,000,000元及1,300,000元，合計9,300,000元，扣除支付訴外人黃厚誠受任楊老祭祀公業確認派下員訴訟代理人酬金3,850,000元及蔡正山讓與陳獅祭祀公業代辦案佣金及代書費500,000元暨原告91年1月17日補申報各700,00元、100,000元後，尚有8,000,000元及1,300,000元（合計9,300,000元）之事實，為原告所不爭，並有台灣台南地方法院檢察署89年度偵字第2766號檢察官不起訴處分書、李彥德、蔡正山、黃厚誠接受被告約談之談話紀錄附原處分卷足佐，洵堪認定。原告雖主張陳獅祭祀公業案，乃該公業管理人陳開中委任庚○○代辦領取徵收補償費事宜，庚○○遂邀李彥德、戊○○、己○○共同承辦，庚○○負責承辦，李彥德負責支援開會協調，戊○○負責資料查訪、彙總、整理，己○○負責提供花費支出；事成，庚○○分得20萬元，李彥德分得10萬元，戊○○分得20萬元，己○○分得30萬元。另楊老祭祀公業案，係該公業派下員楊聰明委託李彥德代辦領取徵收補償費事宜，初期（85年間）李彥德請其父親乙○○蒐集、彙總、評估、分析派下員資料，至86年底，因無把握承作，乃與黃厚誠律師合作，李彥德部分則邀乙○○、丙○○○（原告母親）、張彩雲（原告阿姨）、庚○○、戊○○、丁○○一起合作，李彥德為主辦，庚○○支援協調及代書作業，乙○○、丙○○○、張彩雲三人共同負責花費，丁○○、戊○○負責支援；事成，李彥德分得70萬元，乙○○115萬元，丙○○○40萬元，張彩雲60萬元，庚○○40萬元，丁○○50萬元，戊○○40萬元（見原處分卷第231頁，說明書）；庚○○、丁○○、丙○○○、張彩雲、乙○○、戊○○、己○○等人係以付出勞務或支出水電、通訊費用資金方式與原告配偶以付出勞力方式共同完成祭祀公業清理事業，應視為民法第667條所定之合夥關係，則被告僅得就合夥事業成就後，各合夥人按約定比例實際分配之盈餘，歸課各合夥人所得稅上開二案云云。
四、惟查：㈠楊老祭祀公業案部分，雖經李彥德於被告調查中代理乙○○
等6人接受訪談，並於本院審理中聲請訊問乙○○、丁○○、戊○○等人；然乙○○為原告配偶之父親、丁○○為原告擔任負責人之大傳顧問有限公司員工、戊○○88年間為李彥德任負責人之大世界開發建設有限公司員工，現為大傳顧問有限公司員工（均經被告查證屬實，且經彼3人於本院作證時陳明於卷），與原告夫妻有親屬或主僱關係，證言本即有偏頗迴護之虞；況乙○○於本院95年9月7日準備程序證述略以：楊老祭祀公業乙案，因李彥德經濟能力有限，所以邀同庚○○、戊○○、丁○○合作（此部分，先稱李彥德僱用彼3人，嗣改稱合夥），另丙○○○提供其房屋1樓作為辦公場所，張彩雲負責翻譯日文資料，又因戊○○、庚○○、丁○○於承作期間，無其他收入，於缺錢時，由伊貸與戊○○25萬元、庚○○20萬元，丁○○40萬元，事成後，李彥德開立220萬元支票，除作為上開3人清償借款外，餘款即為其分得報酬云云；核與李彥德向被告提出之說明書中關於乙○○、丙○○○、張彩雲三人共同負責花費等內容不盡相同。又戊○○於本院95年10月12日準備程序證述略以：與李彥德等人係分工合作之合夥關係，李彥德當初告訴伊，報酬為40 萬元，其他人分多少報酬，伊不清楚云云；既言合夥，焉有不知各合夥人間之損益分配情形，足認其證言要係附和之詞，無可取信。另丁○○於本院95年10月12日準備程序所陳證內容與乙○○略同，與李彥德說明書有所出入，亦無足採。再者，李彥德、乙○○、張彩雲、丙○○○、戊○○、庚○○、丁○○等人，就原告所主張之上開所得均未於申報期間內申報繳稅，嗣被告於91年1月9日發函通知應於同年月18日到局說明後之91年1月17日，始一齊補申報繳所得稅，有被告通知說明函、李彥德等人自動補報稅額繳款書附原處分卷足佐，有事後彌縫之嫌。第查，李彥德分別於91年1月18日、91年1月21日、91年3月1日代理庚○○等人接受被告訪談，依各該次談話紀錄及李彥德92年5月23日提出之說明書等項以觀，多有說詞不一或含糊不清情形，顯事後拼湊而成，無法採信。
㈡至陳獅祭祀公業案部分，雖亦經李彥德於被告調查中代理庚
○○、己○○、戊○○等3人接受訪談，並於本院審理中聲請訊問己○○、戊○○等人；然己○○88年間為上述大世界開發建設有限公司股東兼員工，戊○○如上所述，88年間為大世界開發建設有限公司員工，現為大傳顧問有限公司員工（均經被告查證屬實，且經彼2人於本院作證時陳明於卷），與原告夫妻有主僱關係，證言本即有偏頗迴護之虞；況己○○於本院95年8月10日準備程序證述略以：庚○○負責協調、與陳開中等人接觸，戊○○赴則蒐集、調取資料，李彥德負責開會、協調，伊負責研究法令與支付刊登報紙規費等費用，共支付約2、3萬元，該案最初由伊等與蔡正山爭辦，後由伊等以50萬元支付蔡正山換取其退出，該50萬元係由李彥德代墊並開立支票予蔡正山，李彥德領到代辦報酬後扣取代墊款後，再將餘款分配給各合夥人，祭祀公業係委由庚○○處理，李彥德負責與祭祀公業派下員間重要會議，祭祀公業派下員有問題亦請教李彥德，李彥德因參與此案時間不多，故只分配10萬元云云；核與李彥德於被告91年1月21日訪談時稱庚○○擔任指導，己○○、戊○○負責調查；及在被告91年1月18日訪談時稱在還未領取代書費前，即先支付50萬元現金與另一代書蔡正山（由另一協辦人員己○○籌錢）等語並不相符；且該祭祀公業若係委任庚○○代辦，自應由庚○○向祭祀公業取得代書報酬，始符常情，焉有由參與成度最低之李彥德取得報酬並實施分配之理？況就何人先墊付蔡正山50萬元之合夥重要事項，李彥德、己○○之說詞竟完全不同，足認該等證詞無可採據。再者，李彥德、戊○○、庚○○、己○○等人，就原告所主張之上開所得均未於申報期間內申報繳稅，嗣被告於91年1月9日發函通知應於同年月18日到局說明後之91年1月17日，始一齊補申報繳所得稅，有被告通知說明函、李彥德等人自動補報稅額繳款書附原處分卷足佐，有事後彌縫之嫌。第查，李彥德分別於91年1月18日、91年1月21日、91年3月1日代理庚○○等人接受被告訪談，依各該次談話紀錄及李彥德92年5月23日提出之說明書等項以觀，多有說詞不一或含糊不清情形，顯事後拼湊而成，自難採信。
五、次查我國土地登記代理人係採證照制度，非一般人皆可承接相關執行業務，本件上述關係人除李彥德及庚○○具代書資格（未依執行業務所得查核辦法第5條規定於事實發生年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書以供查核）外，其他乙○○等人均無代書資格，實無從與李彥德聯合執行系爭代書之業務。況經被告及本院調查後，亦無證據足資證明李彥德與戊○○等人就系爭代書業務存有合夥關係；又祭祀公業清理業務繁瑣，原告配偶李彥德以土地登記代理人身分，並接受委託辦理系爭案件，縱有委派庚○○、己○○、戊○○及丁○○等人協助辦理，應屬僱傭關係，縱有給予庚○○、戊○○、丁○○、己○○等4人之報酬，僅得認屬系爭執行業務案件相關之成本費用。另乙○○、張彩雲及丙○○○等3人，縱有提供借貸資金或辦公場所，然並未實際參與祭祀公業相關業務之執行，顯無受領是項業務報酬之正當權源，縱有從旁「協助」李彥德執行業務，亦係念及親屬之誼而為協助，尚難稱其間成立民法上所稱之僱傭關係，縱有受領給付，亦難謂為僱傭報酬，更遑論為合夥之利益分配。
六、復查，原告配偶88年度關於代書之業務執行並未設帳記載及保存憑證，乃原告所不爭，復未能提供相關帳簿文據供核，則被告以原告配偶取得代書報酬4,150,000元及800,000元，扣除原告91年1月17日補申報700,000元及100,000元，依財政部89年2月15日台財稅第0000000000號函規定減除30％必要費用，核定其配偶執行業務所得2,905,000元，即無不合。
七、又原告配偶因承辦楊老和陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償案，受有代書報酬4,150,000元及800,000元，為原告所坦承，已如前述，則其主張實質無系爭執行業務所得，屬稅捐債權減縮或消滅之範疇，自應負「事證不明」終極負擔之不利益，依上說明，原告既未能舉證以明，該項主張自不足取。原告另主張被告漠視金錢融通物以現金移轉占有方式之可能，而勞務之提供為事實行為，非必有跡證可供查核，率認原告配偶應就未受實質利益之事項負舉證責任，不符客觀舉證責任原則乙節，則按原告若以現金收付，應有銀行提領、存入記錄或匯款之單據，惟原告於被告調查時所提示部分存摺影本，多為殘缺不全，或欠缺帳號，或金額時間不符，尚無法勾稽系爭所得相關資金流程，自難採認，其所訴洵不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
二、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶李彥德之營利所得4,387元、執行業務所得3,656,810元及利息所得81,766元，合計3,742,963元，其中漏報有關原告配偶李彥德承辦楊老、陳獅兩祭祀公業被徵收土地領取補償費案，收取代書報酬4,150,000元及800,000元，致而有漏報執行業務所得2,905,000元情事，已如前述，亦有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料影本附原處分卷可稽，是相關違章事證明確，被告初查乃按所漏稅額1,089元（已填報扣免繳憑單）處0.2倍及907,721元（未填報扣免繳憑單）處0.5倍罰鍰合計454,000元，揆諸前揭規定，並無不合。
參、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告及其配偶李彥德88年度有營利、執行業務及利息所得合計3,742,963元，未依法辦理綜合所得稅結算申報，乃核定原告88年度漏稅額為908,810元，除補徵稅額835,754元外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額1,089元（已填報扣免繳憑單）處0.2倍及907,721元（未填報扣免繳憑單）處0.5倍罰鍰共計454,000元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，並無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 3 月 22 日
書記官 洪美智