高雄高等行政法院判決
95年度訴字第315號原 告 甲○○法定代理人 楊勝發
張家菁被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年二月二十四日高市府法一字第○九五○○○九五七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣高雄市○○區○○○○段一八三之二地號住宅區土地（以下稱系爭土地），面積一九二平方公尺，原為訴外人楊宗安所有，於民國（下同）九十二年七月九日申報贈與其中一小部分予其子楊勝發（應有部分萬分之一）及媳婦張家菁（應有部分萬分之一），渠三人並於同日購○○○區○○○○段○○○○號免徵土地增值稅之公共設施保留地，面積一八○平方公尺，應有部分分別為楊宗安萬分之二、楊勝發萬分之四九九九、張家菁萬分之四九九九，使渠等三人對上開二筆土地形成共有關係；旋渠等三人於九十二年七月二十五日將上開二筆土地辦理共有物分割，其中楊宗安、楊勝發及張家菁分別取○○○區○○○○段一八三之二地號土地應有部分分別為萬分之一四七四、萬分之四二六三及萬分之四二六三，○○○區○○○○段○○○○號土地則全部由訴外人楊宗安取得。又因上開二筆共有土地分割前後楊宗安、乙○○○○○○等三人取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，免為共有物分割現值申報，乃逕向地政機關辦理產權登記，並經地政機關依平均地權條例施行細則第二十三條規定改算地價結果，系○○○區○○○○段一八三之二地號土地登記簿登載之前次移轉現值由原來五十九年八月、
四八．五元╱平方公尺，其中楊宗安應有部分部分提高至九十二年七月分割後二三○元╱平方公尺，另楊勝發及張家菁應有部分部分則均遽為提高至九十二年七月分割後之一九、二四三元╱平方公尺。嗣楊宗安、楊勝發及張家菁等三人復於九十二年八月八日將所持有之系爭土地應有部分全部申報贈與原告（為楊勝發及張家菁之子，亦為楊宗安之孫），經楠梓分處計算漲價總數額結果，核定應納土地增值稅一三二、九一五元（其中楊勝發及張家菁部分為零元，另楊宗安部分為一三二、九一五元）。嗣被告所屬楠梓分處發現楊宗安、楊勝發及張家菁等三人有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，經分割後再由原告受贈申報移轉應稅土地，以墊高應稅土地之原地價，而以減輕或規避土地增值稅負擔之情形，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第九三○四五三九七三號令規定，以分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅，計原告受贈楊宗安應有部分部分應補徵土地增值稅一二七元，受贈楊勝發及張家菁應有部分部分均分別應補徵土地增值稅四六四、二九八元，共計九二八、七二三元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈依憲法第十五條、第十九條、第一百七十二條、第一百七
十三條、土地法第四十三條及司法院釋字第五八九號解釋均著重人民權利之保護。次依司法院釋字第二八七號解釋、稅捐稽徵法第一條之一、行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令，均闡明法規生效之日起適用之，並未有溯及既往之規定。則本件系爭土地移轉過程依據平均地權條例施行細則第二十三條規定辦理分算，及內政部七十二年一月二十八日台內地字第一二八五九六號函訂定之土地分割改算地價原則辦理，法律並無禁止創設共有規定，縱使認為有投機取巧，一切移轉形成共有關係，再辦理共有物分割都依法定程序完成登記。
⒉查本件系爭土地乙○○○○○○之前次移轉現值為九十二
年七月、每平方公尺一九、二四三元，既經原處分機關於九十二年八月八日收件00000000號「以移轉時（行為時）為審查基準」核定漲價總數為○元，並核發免稅證明，依合法程序完成移轉登記予原告，應受法律及憲法保障。原處分機關嗣後再依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三號令意旨，事後補徵土地增值稅毫無理由（最高行政法院八十七年判字第七八八號判決參照）。又依司法院釋字第五八九號解釋意旨，本件系爭土地既已合法以「行為時」完成核定稅額，並合法登記完畢，故上揭財政部系爭函釋「溯及既往」補稅且無法律之授權而剝奪人民自由權利，將人民原有較高之前次移轉現值九十二年七月每平方公尺一九、二四三，未經合法撤銷原免稅處分，而逕為違法調降更改至原分割前之地價五十九年八月每平方公尺四八．五元，已涉及「變造公文書」，使人民權利遭受損害，顯已逾越母法之規定，且違反不溯及既往原則，應屬無效。
⒊稅捐法定主義之意義，在於稅捐乃是公法人團體為獲得收
入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均需有法律的根據。即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家稅捐債權始可成立。故財政部以一紙行政命令逕變造更改調降人民受法律保護之前次移轉現值，使公務員執行職務，利用職權逕為違法補徵增值稅，造成「法秩序之安定及信賴保護原則遵守之紊亂」。況稅捐之核課，依稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間為五年，但係在「故意」或「不正當方法」之情況下始得補徵。本件系爭土地之移轉，一切合法，然被告卻違法認定「溯及既往」而補徵土地增值稅，已損及人民受憲法及法律保障之權利。
⒋又財政部在捐贈公共設施保留地抵繳所得稅時，即採取過
渡措施，讓持有公共設施保留地者加以處理，更無回溯追稅的處置。而一般人如上開共割之安排，多年來財政部怠於處理，甚至於人民移轉土地時，稅捐稽徵機關亦依共割分算地價核定免徵土地增值稅，人民依此計算土地交易成本而為買賣交易價金的決定，甚至興建房屋推案，財政部及原處分機關自己沒有能力又拖延不處理，如果財政部或原處分機關能在出賣人移轉過戶時就像高雄縣稅捐處一樣，認為前次價格不應該是分算墊高的價格，而開出稅單，則人民未完稅就不能把土地過戶，對錯姑且不論，成本人民自會考量，但財政部及原處分機關卻發給免稅證明書，讓土地過了戶，事後再追稅，最令人不解的是，其他稅是先有行為，事後再被課稅，而土地增值稅卻是在土地要過戶前，稅捐機關就把關在前，竟有讓人民通過，事後再下令反追五年的稅捐，此種作為人民豈可再相信政府。
⒌原處分機關於原告申報時，核算無漲價利益而核發免稅證
明書，此乃有利於人民之行政處分，依行政程序法第一一○條第三項規定，在免稅證明的有利行政處分未失效力前，為何原處分機關還可以不受該行政處分效力的拘束而為相反認定，就同一案件重為課稅處分，豈非有二個相互矛盾的行政處分存在。若認為免稅處分違法也應該撤銷，始能再發應稅稅單，而要發稅單重為處分前也要考慮信賴保護的問題。行政機關固然可以說依實質課稅原則應該課稅，但不能說基於實質課稅原則就可以完全不理會信賴保護原則，一個是基於課稅公平所導出的原則，一個是法律安定性、人民信賴保護的問題，豈可混為一談。
⒍再者，內政部之地價分算制度，財政部是否要尊重？在二
個部會各行其是的情形下，人民將來應如何處理，難道任何共有物分割合併分算地價者，都會認定為取巧？而地政機關將來是否要將分割前各宗土地的原地價及分算後的地價均標明在土地登記簿上，否則人民如何知悉分割前的各地價。另地政機關如訴願決定書所述，土地分割改算地價原則，其目的亦有將共有物分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一時期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值，登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐機關。財政部此種作法完全否定現行法，對於地價的認定將來在交易上都必須追回以前各次分割計算前的各土地地價，否則無法避免將來要被課稅的問題，在稅款由賣方付清的情形，買方亦無從知悉分割分算前之前次移轉為何，而去衡量價金。雖說課稅與地價是二回事情，可是自始以來課徵土地增值稅都是依地政機關登記之地價而來，而今驟然改變，又要叫人民如何因應？
乙、被告主張之理由：⒈查高雄市○○區○○○○段一八三之二地號住宅區土地，
面積一九二平方公尺，原為楊宗安所有，於九十二年七月九日申報贈與其中萬分之二予其子楊勝發及媳張家菁（即各為萬分之一，經課徵土地增值稅一七二元）；又楊宗安、楊勝發及張家菁等三人並於同日向訴外人沈麗貞、林國章等二人購○○○區○○○○段○○○○號免徵土地增值稅之公共設施保留地，該筆土地面積一八○平方公尺，楊宗安取得應有部分萬分之二、楊勝發取得應有部分萬分之四九九九，張家菁取得應有部分萬分之四九九九，使渠等三人對上開二筆土地形成共有關係後，旋於九十二年七月二十五日將上開二筆土地辦理共有物分割，系○○○區○○○○段一八三之二地號土地由楊宗安取得應有部分萬分之一四七四，楊勝發取得應有部分萬分之四二六三，張家菁取得應有部分萬分之四二六三。○○○區○○○○段○○○○號土地則全部由楊宗安取得。因上開二筆共有土地分割前後楊宗安、乙○○○○○○等三人取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一○二三八七三九號函規定，免由當事人提出共有物分割現值申報，逕行向地政機關辦理共有物分割登記。再因楊宗安、乙○○○○○○等三人於共有物分割取得系○○○區○○○○段一八三之二地號土地後，地政機關依平均地權條例施行細則第二十三條規定改算地價，將土地登記簿登載之原規定地價或前次移轉現值，楊宗安應有部分部分由五十九年八月四八．五元╱平方公尺，提高至九十二年七月分割後二三○元╱平方公尺，楊勝發及張家菁應有部分部分均遽為提高至九十二年七月分割後之一九、二四三元╱平方公尺。嗣楊宗安、楊勝發及張家菁等三人復於九十二年八月八日將所持有之系爭土地應有部分全部申報贈與原告甲○○，經楠梓分處核定按該系爭土地於九十二年七月分割後之前次移轉現值，即楊宗安之應有部分萬分之一四七四為二三○元／平方公尺計算漲價總數額結果，核定應納土地增值稅一三二、九一五元，另楊勝發之應有部分萬分之四二六三以及張家菁應有部分萬分之四二六三之前次移轉現值為一九、二四三元╱平方公尺，計算漲價總數額結果，核定土地增值稅為○元；因楊宗安、楊勝發及張家菁等三人有利用應徵與免徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，經分割後再由原告受贈申報移轉應稅土地，以墊高應稅土地之原地價，而減輕土地增值稅負擔之情形，楠梓分處乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三號令釋意旨，以原告於九十二年八月自乙○○○○○○受贈取得系○○○區○○○○段一八三之二地號土地（應有部分各為萬分之四二六三，扣除該二人自楊宗安受贈取得應有部分各為萬分之一已申報繳納土地增值稅，餘應有部分各為萬分之四二六二）之申報現值（一九、二四三元／平方公尺）及以分割前之前次移轉現值即五十九年八月四八．
五元╱平方公尺為前次移轉現值，重行計算漲價總數額，核定該部分應納土地增值稅分別為四六四、二九八元；另以原告於九十二年八月自楊宗安受贈取得系爭土地（應有部分萬分之一四七四）申報移轉現值（一六、○○○元／平方公尺），及以分割前之前次移轉現值即五十九年八月
四八．五元╱平方公尺為前次移轉現值，重行計算漲價總數額，並核定應納土地增值稅為一三三、○四二元，扣除原告前已繳納土地增值稅一三二、九一五元，應補徵土地增值稅差額一二七元，共計應補徵土地增值稅九二八、七二三元，揆諸土地稅法第二十八條、同法施行細則第四十二條、第四十七條、稅捐稽徵法第二十一條及財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三號令釋意旨，並無不合。
⒉又信賴保護原則之適用，於人民所信賴之基礎係行政處分
之情形時，僅限於授益處分，而對於稅捐，則屬課以負擔之行政處分，系○○○區○○○○段一八三之二地號土地，原處分依據地政機關分割改算之地價核定課徵及免徵土地增值稅，對於土地所有權人而言，並非授益之行政處分，自無信賴保護原則之適用。另稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補徵，亦為維護公益所必要，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第二十一條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。另按行政行為應以誠實信用方法為之，固為行政程序法第八條所明定，而所謂誠信原則，乃指每個人對其所為承諾之信守，已形成所有人類關係所不可或缺之信賴基礎，然本件楠梓分處依財政部函釋規定，基於實質課稅原則另為正確之行政行為，核其所為，並未違反誠實信用原則，原告容有誤解。
⒊按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二○號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一○號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒋經查楊勝發及張家菁於九十二年七月九日自楊宗安受贈取
得系○○○區○○○○段一八三之二地號土地，取得應有部分均僅有萬分之一，而該筆土地面積一九二平方公尺，核計渠二人受贈持有之比例及面積均極為微小；而楊宗安、楊勝發及張家菁等三人於同日向訴外人沈麗貞、林國章等二人購○○○區○○○○段○○○○號免徵土地增值稅之公共設施保留地，該筆土地面積一八○平方公尺，楊勝發及張家菁取得應有部分均分別為萬分之四九九九，而楊宗安應有部分僅有萬分之二，其持有該筆土地之比例及面積亦極為微小；渠三人間就上開二筆土地之贈與、買賣、共有等不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又渠三人於九十二年七月九日辦理上開二筆土地之贈與及購入，於保持共有狀態數日後，即於九十二年七月二十五日辦理共有物分割，並於九十二年八月八日將分割後取得之系爭楠梓一小段一八三之二地號土地全部贈與原告；另查楊宗安、楊勝發先生及張家菁女士等三人於九十二年七月九日向沈麗貞、林國章等二人購○○○區○○○○段○○○○號之公共設施保留地，於共有物分割由楊宗安取得全部應有部分後，旋於九十二年八月十五日申報移轉回復為沈麗貞、林國章等二人共有。則由上開土地共有、分割及贈與情形觀之，原告利○○○區○○○○段○○○號免徵土地增值稅之公共設施保留地，以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其系爭楠梓一小段一八三之二地號應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該筆土地移轉時應課之土地增值稅至明。按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」分別為憲法第一百四十三條第三項及平均地權條例第三十五條所明定。本件原告為受贈取得楠梓一小段一八三之二地號土地，乃刻意利用土地分割改算地價之方式，使稅捐機關按九十二年七月分割後改算之現值為移轉土地之前次移轉現值計算土地漲價總數額，則自該筆土地於前次（即五十九年八月）至九十二年七月間之土地自然漲價部分並未計入漲價總數額課徵土地增值稅，有違上開憲法第一百四十三條及平均地權條例第三十五條土地漲價歸公之立法精神與意旨。換言之，原告利用免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，藉以減輕其土地增值稅負擔，其利用私法關係轉換以規避公法上義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則，自應依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三號令釋意旨，於受贈取得系爭土地時，以其分割前之前次移轉現值為原地價（即五十九年八月
四八．五元╱平方公尺）計算土地漲價總數額課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第二十一條規定，補徵土地增值稅共計九二八、七二三元，尚與「法規不溯既往」及「地政與稅務行政一體」原則無違。
⒌再查，原告於九十二年八月八日申報受贈移轉系爭楠梓一
小段一八三之二地號土地時，楊宗安贈與部分，經核定土地增值稅一三二、九一五元，另楊勝發及張家菁贈與部分，核定土地增值稅為○元；嗣依財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三號令釋意旨，重行計算系爭土地漲價總數額結果，楊宗安贈與部分應納土地增值稅為一三三、○四二元，扣除前已繳納土地增值稅一三
二、九一五元，應補徵土地增值稅差額一二七元，楊勝發及張家菁贈與部分，應納土地增值稅均為四六四、二九八元，共計應補徵土地增值稅九二八、七二三元。核查被告楠梓分處前所核定之土地增值稅一三二、九一五元及○元之處分，並未經撤銷，故事後補徵九二八、七二三元係補足前所核定稅額之不足，並未違反行政程序法第一百十條第三項一事不再理原則之規定。至訴願決定書第八頁所載「．．．免徵土地增值稅之農業用地．．．。」惟觀之其第一頁及第六頁均載為「．．．免徵土地增值稅之公共設施保留地．．．」，被告之復查決定書、訴願答辯書以及本訴訟答辯狀亦均書為「．．．免徵土地增值稅之公共設施保留地．．．。」顯然訴願決定書第八頁所載「農業用地」一語，係「公共設施保留地」之筆誤，但均不影響訴願決定意旨。是原告起訴所主張各節，核無足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款、同法施行細則第四十二條第二項、第四十七條及平均地權條例施行細則第二十三條第一項分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第二項亦規定明確。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令釋在案。
二、本件原告於九十二年八月八日申報受贈移轉系爭楠梓一小段一八三之二地號土地時，楊宗安贈與部分，經核定土地增值稅一三二、九一五元，另楊勝發及張家菁贈與部分，核定土地增值稅為○元；嗣經被告所屬楠梓分處查獲楊宗安、楊勝發及張家菁等人係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，再經共有物分割改算地價相關規定，墊高上開應稅土地之前次移轉現值，致該土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價或僅小幅度漲價，藉此而減輕或規避土地增值稅負擔，被告所屬楠梓分處乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令釋規定，以分割前之前次移轉現值為原移轉現值，重行計算漲價總數額核定應納土地增值稅，計原告受贈楊宗安應有部分部分應補徵土地增值稅一二七元，受贈楊勝發及張家菁應有部分部分均分別應補徵土地增值稅四六四、二九八元，共計九二
八、七二三元等情，業據兩造陳明在卷，復有被告所屬楠梓分處九十四年四月十五日高市稽楠地字第○九四○○○七四五四號函、土地增值稅（土地現值）申報書、高雄市楠梓地政事務所土地共有物分割地價改算表及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令內容，「溯及既往」補稅且無法律之授權而剝奪人民自由權利，並違反信賴保護原則，應屬無效；又本件系爭土地於移轉過程係按內政部頒訂「土地分割改算地價原則」規定計算而得，並無不合，然財政部是否要尊重？在二個部會各行其是的情形下，人民將來應如何處理，難道任何共有物分割合併分算地價者，都會認定為取巧？而原處分機關於原告申報時，核算無漲價利益而核發免稅證明書，此乃有利於人民之行政處分，依行政程序法第一百十條第三項規定，在免稅證明的有利行政處分未失效力前，為何原處分機關還可以不受該行政處分效力的拘束而為相反認定，就同一案件重為課稅處分，豈非有二個相互矛盾的行政處分存在云云，資為爭執。
三、惟按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二○號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一○號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，自不待言。
四、又按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之「前次移轉現值」數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之「前次移轉現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若嗣後查得依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，應無疑義。查楊勝發及張家菁於九十二年七月九日自楊宗安受贈取得系○○○區○○○○段一八三之二地號土地，取得應有部分均僅有萬分之一，而該筆土地面積一九二平方公尺，核計渠二人受贈持有之比例及面積均極為微小；而楊宗安、楊勝發及張家菁等三人於同日向沈麗貞、林國章等二人購○○○區○○○○段○○○○號免徵土地增值稅之公共設施保留地，該筆土地面積一八○平方公尺，楊勝發及張家菁取得應有部分均分別為萬分之四九九九，而楊宗安應有部分僅有萬分之二，其持有該筆土地之比例及面積亦極為微小；渠等三人間就上開二筆土地之贈與、買賣、共有等不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又渠等三人於九十二年七月九日辦理上開二筆土地之贈與及購入，於保持共有狀態數日後，即於九十二年七月二十五日辦理共有物分割，並於九十二年八月八日將分割後取得之系爭楠梓一小段一八三之二地號土地全部贈與原告；另查楊宗安、楊勝發先生及張家菁女士等三人於九十二年七月九日向沈麗貞、林國章等二人購○○○區○○○○段○○○○號之公共設施保留地，於共有物分割由楊宗安取得全部所有權後，旋於九十二年八月十五日申報移轉回復為沈麗貞、林國章等二人共有。則由上開土地共有、分割及贈與情形觀之，原告利○○○區○○○○段○○○○號免徵土地增值稅之公共設施保留地，以辦理共有物分割改算地價之方式墊高其系爭楠梓一小段一八三之二地號應稅土地之前次移轉現值，以規避或減輕該筆土地移轉時應課之土地增值稅至明。
五、再查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂土地分割改算地價原則為之；而依該「土地分割改算地價原則」規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算，倘在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期；有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款之規定。從而，本件楊勝發及張家菁於九十二年七月九日自楊宗安受贈取得系○○○區○○○○段一八三之二地號應稅土地應有部分，形成共有關係；而楊宗安、楊勝發及張家菁等三人於同日向沈麗貞、林國章等二人購○○○區○○○○段○○○○號免徵土地增值稅之公共設施保留地，亦形成共有關係，嗣辦理共有物合併及分割，再將分割後取得之系爭楠梓一小段一八三之二地號土地全部贈與原告，因屬蓄意利用私法法律關係之轉換，取巧規避土地增值稅，經被告以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。
六、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」為平均地權條例第三十五條所明定。系爭土地之前次移轉現值，既係楊宗安、楊勝發及張家菁等人刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅。綜觀本件原告受贈系爭土地，並為規避土地增值稅之課徵，有刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或僅小幅度漲價，藉此而減輕或規避土地增值稅負擔，實則渠等安排之土地贈與、買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為使原告取後系爭土地之所有權全部，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故原告於受贈系爭土地時，被告將前次移轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，洵無違誤。
七、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，核與租稅法律原則亦不相違背。故原告在受贈系爭土地並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條第一項第二款及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是該土地自然漲價收益實現之人，自應負繳納土地增值稅之義務。從而被告以楊宗安、楊勝發及張家菁等人利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部令釋以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，對原告補徵土地增值稅，自難謂其有何違反租稅法定主義及法律不溯及既往原則可言。
八、末按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」此有最高行政法院九十四年度判字第一六○五號判決足參。承前所述，被告先前就系○○○區○○○○段一八三之二地號土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉楊宗安等人以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告於本件經查明楊宗安等人之規避行為後，而對原告為核課土地增值稅之處分，即含有對前次違法免稅處分之撤銷之意思表示。是原告主張：原處分機關於原告申報時，核算無漲價利益而核發免稅證明書，此乃有利於人民之行政處分，依行政程序法第一百十條第三項規定，在免稅證明的有利行政處分未失效力前，為何原處分機關還可以不受該行政處分效力的拘束而為相反認定，就同一案件重為課稅處分，豈非有二個相互矛盾的行政處分存在乙節，殊無可採。從而，被告所屬楠梓分處本於職權依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十四年四月十五日高市稽楠地字第○九四○○○七四五四號函向原告補徵，計原告受贈楊宗安應有部分部分應補徵土地增值稅一二七元，受贈楊勝發及張家菁應有部分部分均分別應補徵土地增值稅四六四、二九八元，共計九二八、七二三元，亦無不合。又揆諸上開說明，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用，則原告執詞指稱財政部九十三年八月十一日台財稅字第○九三○四五三九七三○號令釋內容違反信賴保護原則，應屬無效云云，亦不足採。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依稅捐稽徵法第二十一條規定，向原告補徵土地增值稅共計九二八、七二三元，認事用法，均無違誤；復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
書記官 藍慶道