高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第三一八號原 告 甲○○訴訟代理人 鄭瑞崙律師
張競文律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國九十五年二月二十一日高市府法一字第０九五０００九００七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告與其配偶江錦珠民國（下同）九十一年十一月四日協議離婚，原告請求夫妻剩餘財產差額分配事件，經台灣高雄地方法院以九十一年家訴字第一四八號判決，原告之原配偶江錦珠應將坐落於高雄市○○區○○段○○○○號土地及地上建物（下稱系爭土地及建物）門牌號碼為高雄市○○區○○○路○○○巷○○○號，所有權移轉登記二分之一予原告，該民事判決因無人上訴於九十三年三月十五日確定。原告乃於九十四年三月二十五日持該民事判決書及確定證明書辦理系爭土地及其建物所有權應有部分二分之一之移轉登記，並向被告所屬苓雅分處申報系爭土地之移轉現值，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告所屬苓雅分處審理結果，否准原告之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅新台幣（下同）三一九、二一二元。原告不服，申請復查，被告九十四年八月十八日高市稽法字第０九四００三二二七九號復查決定，認本件依民法第一千零三十條之一規定，為行使剩餘財產差額分配請求權，經法院判決而申報所有權移轉登記，依財政部八十九年六月二十日台財稅字第０八九０四五０一二三號函釋，係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，性質為債權請求權，並非取回本應屬之財產，依土地稅法第五條第一項第二款規定，以取得土地所有權之人，為土地增值稅之納稅義務人，並按一般用地稅率課徵土地增值稅，而維持原處分。原告對之不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按土地稅法第五條第一項規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。」另民法第一千零三十條之一第一項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。．．．」一般稱為「剩餘財產分配請求權」。
二、觀諸「剩餘財產分配請求權」之立法目的，乃肯定夫妻之家事勞動價值，於婚姻關係存續中所增加之財產，應可歸功於婚姻之貢獻及協力。故於婚姻關係結束時，夫妻間應有平均分配剩餘財產之權利。簡言之，即係基於「勞務有給」觀念所設之規定（參照立法院公報，第七十四卷，第三十八期，頁五十八至五十九，第九十一卷，第四十期，頁八十三；陳棋炎、黃宗樂、郭振恭合著，民法親屬新論，修訂版，三民書局，九十四年五月，頁一百六十六）。就此而言，剩餘財產分配請求權取得財產，即不可謂係「無償取得」。既非「無償取得」而係「有償取得」，則依土地稅法第五條第一項第一款規定，應以原所有權人為納稅義務人。本件原處分（含復查決定）及訴願決定援引財政部八十九年六月二十日台財稅字第０八九０四五０一二三號函釋，以原告為納稅義務人核課土地增值稅，該函釋顯然違背上開立法本旨，原處分（含復查決定）及訴願決定予以爰用，適用法律即有違誤。
三、再按土地稅法第三十四條第一項規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」本件系爭土地雖係有償取得，惟並非以出售方式為之，故亦不適用土地稅法第三十四條之規定。
四、夫妻剩餘財產差額分配，應類似於共有物分割關係，依土地稅法施行細則第四十二條規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，應免徵土地增值稅，故夫妻剩餘財產差額分配時，亦應免徵增值稅。按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第四十二條訂有明文。故本件夫妻剩餘財產分配之請求，僅為夫妻間於婚姻關係存續中所取得財產之分配，並非自第三人處取得，核其性質應類似於共有物之分割，而夫妻間之財產，於婚姻關係存續中所取得者，於將來婚姻關係消滅時，夫妻雙方均有剩餘財產分配請求權，得請求總額之半數。即夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產，均有二分之一之隱藏共有物部分，而本件原告有受分配亦為系爭土地之二分之一，故應類推前揭規定，為免徵土地增值稅之處分。
五、次按土地稅法第三十條第一項第四款規定：「依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」本件原告分夫妻分配案件起訴日為九十一年十二月十二日，於九十三年三月十五日經法院判決確定，屬減半徵收期間。原告因故於九十四年三月二十五日申報移轉，逾形成判決三十日後申報，惟該逾期申報之應作為而不作為之行為，已於申報移轉時依土地法第七十三條規定，經高雄市政府新興地政處裁處罰鍰五、０六０元在卷可稽。據此本件原應作為而不作為之行為，既經裁處罰鍰併經繳納在案，則本件雖逾三十日申報，應適用判決確定時之稅法規定。財政部九十年五月二十一日台財稅字第０九００四五一八六０號函釋及財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九四０四五０七九三號函釋著有明文，被告以原告逾期申報不利於原告之規定審理，復又以逾期申報為由裁處罰鍰，顯違反一罪不兩罰及從新從輕、從舊從優之法律原則。復查決定以本件屬土地增值稅減半徵收修正條文生效「前」判決確定之案件，不適用修法後減半徵收之規定，認事用法顯有違誤。綜上所述，本件訴願決定與原處分適用法律並未深究立法意旨，僅就外觀而為形式上之判斷，造成納稅義務人認定錯誤。乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按民法第一千零十七條規定：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所生之孳息，視為婚後財產。夫妻以契約訂立夫妻財產制後，於婚姻關係存續中改用法定財產制者，其改用前之財產視為婚前財產。」民法第一千零三十條之一規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得調整或免除其分配額。第一項請求權，不得讓與或繼承。但已依契約承諾，或已起訴者，不在此限。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自法定財產制關係消滅時起，逾五年者，亦同。」土地稅法第五條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第四十二條規定：「．．．分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。．．．」財政部八十九年六月二十日台財稅第0000000000號函釋，略以「主旨：關於夫或妻一方依民法第一千零三十條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權，申辦所有權移轉登記，有關契稅、土地增值稅之徵免疑義一案。說明：三、土地增值稅部分：按剩餘財產差額分配請求權，係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，其性質為債權請求權，非屬取回本應屬之財產，故其土地所有權移轉，應依土地稅法第四十九條規定，向主管稽徵機關申報土地移轉現值，並參照同法第五條第一項第二款規定，以取得土地所有權之人，為土地增值稅之納稅義務人。．．．有關其申報移轉現值及原地價，依下列規定核定：（二）請求權因離婚而發生，可請求之配偶對應給付差額之配偶行使請求權時：．．．依法院判決移轉登記者，以向法院起訴日當期之公告土地現值為準。原地價之認定，以應給付差額配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為準，但法律另有規定者（如土地稅法第二十八條之一、第三十九條第二項、第三十九條之二第四項等），依其規定。」合先敘明。
二、原告因請求夫妻剩餘財產差額分配事件提起訴訟，經台灣高雄地方法院九十三年三月十五日判決確定，江錦珠（即原告前妻）應將所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，土地面積七六．一平方公尺及地上建物（門牌號○○○區○○○路○○○巷○○○號）移轉應有部分分二分之一予原告。嗣原告於九十四年三月二十五日持憑法院判決書，向本處苓雅分處申報移轉上開土地、持分二分之一、面積計三八．０五平方公尺，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；經被告所屬苓雅分處審查結果，略以：「．．．經查本案為夫妻剩餘財產差額分配請求權，係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，其性質為債權請求權，並非取回本應屬之財產，應以取得土地所有權之人為納稅義務人；且非為『出售』之土地，故無土地稅法第三十四條之適用，應適用修正後土地稅法規定並按一般用地稅率核計土地增值稅．．．」為由，否准其申請，並核定土地增值稅計三一九、二一三元，揆諸前揭稅法規定，並無不合。
三、至原告訴稱：「一、系爭土地經法院判決，依民法第一千零三十條之一規定，夫妻剩餘財產分配請求權，即係基於『勞務有給』，故其取得財產，係『有償取得』，應以原所有權人為納稅義務人，原處分適用法律有違。」云云。惟按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，土地稅法第二十八條有明文規定。又土地所有權係屬物權性質，其權利有無移轉，自應以民法物權編規定認定之。另就土地稅法第五條之立法意旨觀之，對土地所有權移轉行為，無論有償或無償，均應課徵土地增值稅，且自該條第二項規定「所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」以言，遺贈及贈與兩種方式係屬例示規定，尚非僅以此二種方式為限，其他情形之無償移轉，自亦包括在內。本件系爭土地固係於六十八年四月間購置而以原告之原配偶江錦珠名義登記為土地所有權人，依民法親屬編修正第一千零十七條第二項規定，聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有；然原告並未依民法親屬編施行細則第六條之一規定，於時限內申請更名登記，則依現行民法、土地法及登記規則等規定，江錦珠為系爭土地之唯一所有權人，洵屬明確，現經法院依夫妻剩餘財產差額分配請求權之法律規定判決原告之配偶江錦珠應將系爭土地二分之一應有部分移轉予原告，而按財政部八十九年六月二十日台財稅第0000000000號函釋，夫妻剩餘財產額分配請求權之性質為債權請求權，非屬取回本應屬之財產，故原告仍應辦理所有權移轉登記之物權行為後，原告方實際取得系爭財產應有部分之二分之一。換言之，本件所涉乃所有權之移轉，故自應依土地稅法第二十八條規定，核課土地增值稅，並參照同法第五條第一項及第二項之規定，以取得者為納稅義務人，原告辯稱，容屬誤解，核不足採。
四、原告又稱：「本件為有償取得，惟並非以出售方式為之，故不適用土地稅法第三十四條規定。」本件系爭土地原處分即以非為出售之土地，而無土地稅法第三十四條之適用，核定按一般用地稅率課徵土地增值稅之處分，揆諸首揭稅法規定，並無違誤。原告所稱，委不足採。
五、綜上所述，本件系爭土地既經查明依法應課徵土地增值稅，原處分核定土地增值稅計三一九、二一三元，認事用法，並無違誤，原告提起本訴為無理由，請予駁回，以維稅制等語。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．。」「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」分別為土地稅法第五條、第二十八條、第三十一條第一項及平均地權條例第三十五條前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條第三項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以依首揭土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項等規定，計算課徵土地增值稅。
二、本件原告與其配偶江錦珠九十一年十一月四日協議離婚，原告請求夫妻剩餘財產差額分配事件，業經台灣高雄地方法院以九十一年家訴字第一四八號判決確定，原告之原配偶江錦珠應將坐落於高雄市○○區○○段○○○○號土地（面積七十六‧一平方公尺）及地上建物（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○○巷○○○號）應有部分二分之一移轉予原告，原告於九十四年三月二十五日持該民事判決書及確定證明書辦理系爭土地及其建物全部所有權二分之一之移轉登記。原告並向被告所屬苓雅分處申報系爭土地之移轉現值，申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告所屬苓雅分處審理結果，以本件為夫妻剩餘財產差額分配請求權，係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，其性質為債權請求權，並非取回本應屬之財產，應以取得土地所有權之人為納稅義務人，且非為出售之土地，而無土地稅法第三十四條之適用，應適用修正後土地稅法規定，被告所屬苓雅分處否准原告之申請，並核定按一般用地稅率課徵土地增值稅三一九、二一二元等情，分別為兩造所自陳，並有台灣高雄地方法院九十一年家訴字第一四八號判決及土地增值稅繳款書附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、本件被告依所得稅法第五條第一項第二款規定及財政部八十九年六月二十日台財稅第0000000000號函釋意旨，以本件為夫妻剩餘財產差額分配請求權，係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，其性質為債權請求權，並非取回本應屬之財產，應以取得土地所有權之人為納稅義務人，且非為出售之土地，而無土地稅法第三十四條之適用，應適用修正後土地稅法規定，固非無見。惟查：
（一）按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日公布施行之民法第一千零三十條之一第一項（該條已於九十一年六月二十六日修訂）定有明文。本件原告於五十九年五月二日結婚，嗣於九十一年十一月四日協議離婚，則兩造離婚後有關夫妻剩餘財產差額之分配仍應適用修正前民法第一千零三十條之一第一項規定。又按民法第一千零三十條之一之立法理由「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務、教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。爰增設本條第一項之規定。惟夫妻一方有不務正業，或浪費成習等情事，於財產之增加並無貢獻者，自不能使之坐享其成，獲得非分之利益。此際如平均分配，顯失公平，應由法院酌減其分配額或不予分配。」觀諸前揭立法理由可知，我國之立法者以主婦婚為主要婚姻型態，所謂剩餘財產之分配額，即為家事勞動之評價額，剩餘財產非夫（或妻）一人所得而成，而含有妻（或夫）之協力加功，夫妻各自有平均分配之權利（此參學者林秀雄著，家族法論文集《一》，一九九五年十月初版，第一六八頁）。申言之，夫妻剩餘財產差額之分配，為保護操持家務、育兒等家事勞動之配偶，而將夫之生產勞動所生利益與妻之操持家事勞動視為同等價值，使妻能分享夫之所得。又修正前民法第一千零三十條之一所稱「剩餘財產」，係指婚姻存續中，夫妻各自取得之原有財產，扣除其所負債務及婚姻存續中因繼承或無償取得之財產，由夫妻平均分配，足見夫妻剩餘財產分配請求權並非對特定財產之分割，而係就夫妻於婚姻關係中剩餘財產之差額為分配，因而夫妻剩餘財產差額分配請求權即具有調整雙方財產之性質，平衡夫妻間財產之債權，其性質並非取回本應屬其所有之財產，應為債權請求權而非物權請求權，先予敘明。
（二）次按土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，此可就平均地權條例將土地增值稅徵收規定，列於第五章漲價歸公章內，以及首揭土地稅法第二十八條明定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，足以印證。而土地增值稅之課稅目的，一方面係基於量能課稅之原則，以維持租稅負擔公平，進而實現租稅正義；而另一方面則係為了促使土地自然漲價利益歸公，以實現財富重分配的社會國家原則，並抑制土地炒作投機，藉以達成土地資源合理利用之目標。至土地增值稅之納稅義務人，依首揭土地稅法第五條規定，土地為有償移轉時，此所稱有償移轉，係指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；在土地為無償移轉時，即以遺贈及贈與等方式之移轉，其土地增值稅之納稅義務人則為取得所有權之人。故土地之移轉，除別有免稅規定外，無論有償或無償移轉土地，皆課徵土地增值稅。如前揭說明，夫妻剩餘財產分配請求權具有調整雙方財產之性質，其性質並非取回本應屬其所有之財產，應為債權請求權而非物權請求權，故夫妻之一方依剩餘財產分配請求權而移轉土地所有權，此移轉土地之行為，依現行土地稅法及相關關定，並無免徵土地增值稅之優惠規定，故依剩餘財產分配請求權而移轉土地所有權，無論係屬有償移轉或無償移轉，皆應課徵土地增值稅。又依實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言，且依土地法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉、繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。故所有權之移轉係屬所有權主體之變更，與共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，顯不能混為一談。本件原告依剩餘財產分配請求權移轉系爭土地及其建物所有權，而系爭土地及其建物本係由原配偶江錦珠單獨所有，原告係於民事判決確定後，始取得移轉系爭土地及其建物所有權二分之一之權利，實際上並無共有土地分割之情形，足認原告依剩餘財產差額分配請求權取得移轉系爭土地及其建物所有權二分之一之情形，與分割共有物不同，尚不得比附援引。從而，原告主張夫妻剩餘財產差額分配，類似共有物分割關係，依土地稅法施行細則第四十二條之規定，夫妻剩餘財產差額分配亦應免徵增值稅云云，此部分主張顯屬誤解。
（三）惟按「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號及第四九六號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。
又依首揭土地稅法第五條規定，土地增值稅之納稅義務人，分別以土地為有償移轉時，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；土地為無償移轉時，其土地增值稅之納稅義務人以取得所有權之人。依土地稅法第五條第二項之規定，該條文所稱土地之有償移轉，係指買賣、交換、政府照價收買或徵收「等方式之移轉」；土地之無償移轉，指遺贈及贈與「等方式之移轉」，觀其所列「等方式之移轉」，可知有償移轉，並不以買賣、交換、政府照價收買或徵收方式為限；無償移轉亦不以遺贈及贈與為限，仍屬當然解釋。而前揭民法第一千零三十條之一立法理由之意旨，剩餘財產分配制之基本精神，在於婚姻關係存續中所增加與婚姻共同生活或貢獻有關的財產，得以平均分配，並肯定家務勞動之價值。故剩餘財產分配請求權，係出於對家務育幼及婚姻共同生活之貢獻，非無償取得，不應作為遺產稅或贈與稅之課徵對象。故生存配偶之剩餘財產（差額）分配請求權，於核課遺產稅時，自准自遺產總額中扣除。（學者葛克昌著，剩餘財產分配與遺產稅—最高行政法院九十年度判字第六七一號判決評釋，台灣本土法學雜誌二００一年十一月第二十八期，頁五十三至五十四同認非無償取得。）申言之，剩餘財產分配制度，係為保護操持家務、育兒等家事勞動之配偶，而將夫之生產勞動所生利益與妻之操持家事勞動視為同等價值，使妻（或夫）能分享夫（或妻）之所得，而於婚姻關係消滅時，就婚姻關係中取得財產之差額為分配，故剩餘財產差額分配請求權所取得之財產，並非無償取得。亦即衡酌租稅法律主義之精神及剩餘財產分配請求權之立法目的，因剩餘財產差額分配請求權移轉之財產，尚非形式上無償取得之財產，實際上係對家務育幼及婚姻共同生活貢獻而取得之財產，因而夫妻之一方依剩餘財產差額分配請求權移轉土地所有權二分之一而移轉土地，即非無償移轉。本件原告於九十一年十一月四日協議離婚，原告依民法第一千零三十條之一規定請求剩餘財產差額之分配，經台灣高雄地方法院九十一年家訴字第一四八號判決確定，原告之原配偶江錦珠應將系爭土地及地上建物所有權二分之一移轉登記予原告，原告取得移轉系爭土地及其建物所有權二分一之權利，應屬有償取得，則該移轉土地之行為，即為有償移轉。準此，前揭財政部八十九年六月二十日台財稅第0000000000號函釋，略以「按剩餘財產差額分配請求權，係依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，．．．，並參照同法第五條第一項第二款規定，以取得土地所有權之人，為土地增值稅之納稅義務人。」該函釋以剩餘財產分配請求權移轉土地移轉行為應為無償移轉，應以取得土地所有權之人為土地增值稅之納稅義務人，並未參酌民法第一千零三十條之一修法之目的，且與首揭租稅法律主義之精神相悖，該部分函釋之適法性即有可議，本院自得拒絕適用。從而，被告依財政部八十九年六月二十日台財稅第0000000000號函釋，認定本件剩餘財產分配請求權，係屬依法律規定無償取得剩餘差額財產之權利，而依土地稅法第五條第一項第二款之規定，以原告即取得土地所有權人為納稅義務人，即屬有誤。復查及訴願決定未於糾正，同有未合。原告執此指摘，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以昭適法。
四、綜上所述，原告主張系爭土地依剩餘財產分配請求權為有償取得，土地移轉為有償移轉，應依土地稅法第五條第一項第一款規定，以原所有權人為土地增值稅之納稅義務人，洵非無據。被告依土地稅法第五條第一項第二款規定，以原告即取得所有權人為土地增值稅之納稅義務人，容有未洽，復查及訴願決定未予糾正，同有可議。原告執此指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，以符法制。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 七 月 三十一 日
第一庭審判長法 官 蘇秋津
法 官 許麗華法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 七 月 三十一 日
書記官 陳嬿如