高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第三三八號民國九原 告 榮華興業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張宗琦律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十一年至八十二年間進貨一五、三
六九、六七五元，未依法取得進貨憑證，該批貨物並於八十二年度銷售，銷售額計一六、二七二、０二九元，漏未開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅八一三、六０一元（一
六、二七二、０二九元×五％），案經財政部於八十六年五月十九日查獲，移由高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，高雄市稅捐稽徵處除核定對之追繳稅額外，並裁處罰鍰計新台幣（下同）四、八０三、二八三元，繳納期間自八十六年十二月八日至八十六年十二月十七日止，惟原告逾期未繳納，亦未提起行政救濟，該處分業於八十七年一月十七日確定。嗣於八十七年三月十八日，高雄市稅捐稽徵處將系爭罰鍰處分移送臺灣高雄地方法院強制執行，因執行無著，經臺灣高雄地方法院於八十七年九月二十三日以核發債權憑證結案，其後高雄市稅捐稽徵處持上開債權憑證再於八十九年八月十八日移送執行，嗣臺灣高雄地方法院於九十年五月三日將本件移交法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）繼續執行，經該處以九十年度營稅執特專字00000000號受理在案。原告認上開罰鍰處分已罹於執行時效，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）被告移送高雄行政執行處九十年度營稅執特專字00000000號行政執行事件應予撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行」；「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或執行尚未終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」行政執行法第七條第一項、第四十二條第二、三項定有明文。是行政執行法第四十二條第二項，已指明尚未執行終結之行政執行事件，應依該法規定執行之。又同條文第三項規定關於第七條金錢給付義務之執行期間，自該法九十年一月一日修正施行日起算。又「執行期間之設，在使當事人所負義務不致陷入永久不確定狀態，同時亦有促使執行機關從速執行之作用。」（參見吳庚著行政法之理論與與實用，第九版，頁五二三）。是以，本件營業稅罰鍰之行政執行事件，經高雄市稅捐稽徵處移送高雄行政執行處執行，而高雄行政執行處亦於九十年一月間開始執行程序，然系爭行政執行程序，迄今已逾五年，仍未執行終結，則依上述行政執行法第七條第一項、第四十二條第二、三項之規定，本件營業稅罰鍰之行政執行事件，已逾五年之執行時效期間，行政執行機關依法已不得再為執行。
（二）再者，「時效制度，在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，公法上之權利義務關係，更宜因時效之完成，而使之絕對確定。如公法之消滅時效，採抗辯權發生主義，則產生公法上之自然債務，有違公法明確性之原則；若採權利消滅主義，即公法上之請求權，於時效完成時，本權利及請求權皆歸於消滅，對於所有負公法上之給付義務人，皆發生相同之效果，亦符合明確、平等原則。參以前揭稅捐稽徵法第二十一條第二項規定『在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。』第二十三條第一項前段規定『應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。』行政程序法第一百三十一條第二項並規定：『公法上請求權，因時效完成而當然消滅』意旨，我國公法上消滅時效，係採原權利時效完成而完全消滅之規定，甚為顯然。」台中高等行政法院九十一年度簡字第一一一號判決，對此闡釋甚詳；且「公法上之消滅時效，在學理上認為是權利本身消滅，法院並得依職權援引，可謂國內之通說，但在我國以往因無法律明文可資依據，尚不能形成定論。行政程序法第一百三十一條第二項：『公法上之請求權，因時效完成而當然消滅』，意旨非常明顯，至此不應再有疑問，實務上亦已有一致之見解。」（參見吳庚，前揭書，頁一六三）。本件營業稅罰鍰執行事件，既已逾行政執行法第七條及同法第四十二條第二、三項之執行時效期間，則因被告承受高雄市稅捐稽徵處營業稅暨罰鍰業務，故被告已無其他方法，可強制義務人即原告繳納系爭罰鍰，故應可認其公法上之請求權已因執行時效之消滅，而隨之不存在。職故，兩造間之系爭罰鍰之公法上債權債務關係，亦因罹於請求權之時效而消滅，此與原告之代表人懼於高雄行政執行處之拘提管收壓力，曾經表示願以個人之財產繳納原告之系爭公法上罰鍰債務，並無二致。況且，法務部行政執行署九十五年度署聲議字第一八號聲明異議決定書亦自承「查本件執行名義為系爭債權憑證，依該憑證附表記載本件罰鍰改定繳納期限為八十六年十二月十七日，確定日期為八十七年一月十七日，此有系爭債權憑證附於高雄行政執行處卷可稽，自為本法修正施行前之行政執行事件，自九十年一月一日起如移送機關移送執行，即應由本署所屬行政執行處依行政執行法規定執行之，該罰鍰有無逾執行期間，即應依行政執行法第七條第二項、稅捐稽徵法第二十三條第一項規定認定之。」是以，執行機關亦認依行政執行法第七條第二項等規定，本件之執行時效期間為五年。
（三）次按，公法上請求權消滅時效，通說為絕對消滅主義，因時效完成而當然消滅，起訴狀已有論及；學者復如是主張，並明確指陳公法上債權消滅時效，不因是否有發給債權憑證而不同，時效仍自原來起算日繼續進行時效期間。
（四）又查，本件執行情形，前已經臺灣高雄地方法院強制執行無著，核發債權憑證在案。雖然，行政執行法第四十二條第三項規定關於第七條金錢給付義務之執行期間，自該法九十年一月一日修正施行日起算，惟解釋該法第七條第一項時，不可因九十一年一月一日由行政執行處接手續行執行，而認有該條項但書「但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行」適用，從而解釋為最多可延長至十年執行期間。反之，系爭案件因八十九年十二月三十一日前已經處分機關催繳、普通法院民事執行處執行（依稅捐稽徵法第二十三條第一項，徵收期間自繳納期間即八十六年十二月十七日屆滿翌日起算，即八十六年十二月十八日起算徵收期間），因行政機關已有執行機會，無須給予「雙重執行利益」，於行政執行法修正後，再行延長執行期間。因此，參酌行政程序法第一百三十一條公法上請求權五年消滅時效、行政執行法第七條第一項及稅捐稽徵法第二十三條第一項同以五年計算執行期間及徵收期間之法理與精神，應解釋本件執行期間因應行政執行法修正，無論先前執行期間已經過多少，為自九十年一月一日起算之五年期間，迄至九十四年十二月三十一日已行屆滿，始符合法體系規範意旨，避免公法法律關係長期不確定，因修正行政程序法之故而任意延長執行期間計算，侵害人民因時效制度而得取得之利益。綜上，本件執行時效期間，迄至九十四年十二月三十一日已行屆滿。
（五）「關於為執行名義之行政處分，其執行請求權是否罹於時效而消滅，乃執行名義之實體爭議，係受處分人可否提起債務人異議之訴問題，似非行政執行法第九條所定異議範圍。」有最高行政法院九十三年度裁字第八八一號裁定可查，鈞院前並曾就執行時效問題，就當事人所提債務人異議之訴為實體審查（鈞院九十四年度訴字第六０二號判決）。同此，鈞院於九十三年度訴字第八九九號判決，亦明確指陳行政訴訟法關於訴訟類型之規範並不排斥債務人異議之訴存在，關於行政執行法上公法金錢債權之行政執行，得認債務人主張有執行名義成立後消滅或妨礙債權人請求之事由時，得依行政訴訟法第三百零七條規定之精神定法院管轄，而以移送機關為被告，向高等行政法院提起債務人異議之訴。
（六）本件被告執行名義罹於時效情事，如起訴狀及前呈準備書狀所述，既發生於執行名義成立後，原告本即得對被告提起債務入異議之訴，以為救濟。原告前雖以消極確認訴訟形式起訴主張，惟與此變更後之訴訟聲明改採債務人異議之訴相同，均以被告執行之公法上債權已經罹於消滅時效為實體理由，是本件訴訟標的雖經變更，前呈書狀所述事實及理由仍予援用。又訴之聲明變更前、後之實體理由既然相同，亦不妨礙被告之準備及防禦，得認符合行政訴訟法第一百十一條第三項第二款准予變更訴訟事由，併此敘明。
二、被告答辯之理由：
（一）按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行者，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．」為稅捐稽徵法第二十三條第一項、第四十九條所規定。次按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」行政執行法第七條第一項及同法第四十二條第二、三項定有明文。
（二）經查，原告於八十一年至八十二年間進貨一五、三六九、六七五元，未依法取得進貨憑證，該批貨物並於八十二年度銷售，銷售額計一六、二七二、０二九元，漏未開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅八一三、六０一元（一
六、二七二、０二九元×五％），經財政部於八十六年五月十九日查獲，核有違反營業稅法第三十二條之規定，違章事實殊堪認定，通報高雄市稅捐稽徵處以八十六年十二月一日高市稽法字第九０三二三號處分書裁處罰鍰四、八０三、二八三元，繳納期間為八十六年十二月八日至八十六年十二月十七日止，繳款書於八十六年十二月一日合法送達，依首揭稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十三條第一項前段規定，徵收期間應自繳納期間屆滿之翌日起算五年（即自八十六年十二月十八日至九十一年十二月十七日止），原告逾滯納期滿仍未繳納，經高雄市稅捐稽徵處於八十七年三月十八日移送臺灣高雄地方法院強制執行，嗣因執行無著，該院八十七年九月二十三日以核發債權憑證結案，其後高雄市稅捐稽徵處持上開債權憑證再於八十九年八月十八日移送執行，未逾徵收期間，且於九十年一月一日行政執行法修正施行前仍未執行終結。依前揭規定，其執行期間應自九十年一月一日起算五年即至九十四年十二月三十一日止，而高雄行政執行處亦於九十年間即已開始執行，有法務部行政執行署九十四年度署聲議字第五一四號聲明異議決定書內容附卷可稽。是以本件高雄行政執行處九十四年十二月三十一日執行期間屆滿前已進行執行程序，且仍未逾執行期滿之日起五年規定時間，自得依法繼續執行，原告訴稱已逾執行時效之情事，顯係對法令之誤解。
理 由
壹、程序部分：
一、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」為行政訴訟法第一百十一條第一項所明定。查本件原告起訴時，其訴之聲明為請求確認被告對原告之高雄行政執行處九十年度營稅執特專字00000000號營業稅罰鍰事件之罰鍰公法上之債權不存在，嗣於審理中即九十五年十二月八日，具狀變更訴之聲明為被告移送高雄行政執行處九十年度營稅執特專字00000000號行政執行事件應予撤銷，而被告對原告所為訴之變更，表示同意，有本院九十五年十二月二十七日準備程序筆錄可稽，揆諸前揭開規定，則原告所為訴之變更，自屬合法，應予准許，合先敘明。
二、次按「關於為執行名義之行政處分，其執行請求權是否罹於時效而消滅，乃執行名義之實體爭議，係受處分人可否提起債務人異議之訴問題，似非行政執行法第九條所定異議範圍。」最高行政法院九十三年度裁字第八八一號裁定意旨可資參照。查本件原告係以本件已逾五年執行時效期間為由，從而主張被告對原告營業稅罰鍰四、八０三、二八三元之公法上請求權不存在，揆諸前揭裁定意旨，乃屬執行名義之實體爭議，而非行政執行法第九條所定異議範圍，原告應以被告作為爭訟對象，是本件當事人自屬適格，併此敘明。
貳、實體部分：
一、按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」、「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。前項關於第七條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」行政執行法第七條及第四十二條第二項、第三項分別定有明文。
二、本件原告於八十一年至八十二年間進貨一五、三六九、六七五元，未依法取得進貨憑證，該批貨物並於八十二年度銷售，銷售額計一六、二七二、０二九元，漏未開立統一發票及申報銷售額，逃漏營業稅八一三、六０一元（一六、二七二、０二九元×五％），案經財政部於八十六年五月十九日查獲，移由高雄市稅捐稽徵處審理違章成立，高雄市稅捐稽徵處除核定對之追繳稅額外，並裁處罰鍰計四、八０三、二八三元，繳納期間自八十六年十二月八日至八十六年十二月十七日止，惟原告逾期未繳納，亦未提起行政救濟，該處分業於八十七年一月十七日確定等情，業據兩造分別陳明在卷，復有高雄市稅捐稽徵處八十六年十二月一日高市稽法字第九０三二三號處分書、徵銷明細檔電腦查詢畫面、送達證書附卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：本件營業稅罰鍰之行政執行事件，經高雄市稅捐稽徵處移送高雄行政執行處執行，而高雄行政執行處於九十年一月間開始執行程序，然系爭行政執行程序，迄今已逾五年，仍未執行終結，則依行政執行法第七條第一項、第四十二條第二、三項之規定，本件營業稅罰鍰之行政執行事件，已逾五年之執行時效期間，行政執行機關依法已不得再為執行等語，資為論據。
四、經查，本件高雄市稅捐稽徵處對原告漏開發票行為所為之系爭營業稅罰鍰處分係於八十七年一月十七日確定，此有高雄市稅捐稽徵處00000000號滯納稅款罰鍰案件移送書附卷可稽，為行政執行法於九十年一月一日修正施行前，已經確定之行政處分，而高雄市稅捐稽徵處於八十七年三月十八日將系爭罰鍰處分移送臺灣高雄地方法院強制執行，因執行無著，經臺灣高雄地方法院於八十七年九月二十三日以核發債權憑證結案，其後高雄市稅捐稽徵處持上開債權憑證再於八十九年八月十八日移送執行，嗣臺灣高雄地方法院於九十年五月三日將本件移交高雄行政執行處繼續執行，經該處以九十年度營稅執特專字00000000號受理乙節，有高雄市稅捐稽徵處00000000、00000000號滯納稅款罰鍰案件移送書、臺灣高雄地方法院債權憑證附卷可稽，復經本院向高雄行政執行處調取該處九十年度營稅執特專字第00000000號執行案卷核閱屬實。按行政執行法於九十年一月一日修正施行前，有關行政執行事件之執行期間為何，行政執行法並無明定；九十年一月一日修正施行後，則於第七條明定執行期間之計算問題，同時，對於行政執行法修正施行前之行政執行事件，倘未經執行或尚未執行終結者，特於同法第四十二條第二項、第三項明定其如何執行以及執行期間起算日之計算。本件系爭罰鍰處分於行政執行法九十年一月一日修正施行前，已經確定，而於該法修正施行時（即九十年一月一日），尚未執行終結，故依前揭行政執行法第七條第一項前段及第四十二條第三項規定，所謂「行政執行，自處分確定之日起，五年內未經執行者，不再執行。」其五年期間應自九十年一月一日開始起算，至九十四年十二月三十一日屆滿。本件高雄市稅捐稽徵處於八十九年八月十八日以債權憑證移送臺灣高雄地方法院執行，嗣該院於九十年五月三日將本件移交高雄行政執行處繼續執行，已如上述，是本件系爭罰鍰處分之執行並未逾五年執行期間；且依行政執行法第七條第一項規定，可自五年期間屆滿之日起算，再延長執行期間五年，本件系爭罰鍰處分之執行期間自九十四年十二月三十一日屆滿迄今尚未逾五年，依法自得繼續執行。故原告主張：本件營業稅罰鍰之行政執行事件，經高雄市稅捐稽徵處移送高雄行政執行處執行，而高雄行政執行處於九十年一月間開始執行程序，然系爭行政執行程序，迄今已逾五年，仍未執行終結，則依行政執行法第七條第一項、第四十二條第二、三項之規定，本件營業稅罰鍰之行政執行事件，已逾五年之執行時效期間，行政執行機關依法已不得再為執行云云，並不足採。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，而系爭罰鍰處分確定之日係在行政執行法九十年一月一日修正施行前，依行政執行法第七條規定，其自該處分確定之日起算之五年執行期間，因適用同法第四十二條第三項之結果，其起算日應改自九十年一月一日開始起算，因臺灣高雄地方法院於九十年五月三日將系爭罰鍰處分移交高雄行政執行處執行，並未逾五年執行期間，依行政執行法第七條第一項規定，可自五年期間屆滿之日起算，再延長執行期間五年；故高雄行政執行處九十年度營稅執特專字00000000號行政執行事件，並未逾行政執行法第七條第一項所規定之執行期間，是原告請求被告移送高雄行政執行處九十年度營稅執特專字00000000號行政執行事件撤銷應予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 八 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 八 日
書記官 藍亮仁