高雄高等行政法院判決
95年度訴字第340號原 告 甲○○訴訟代理人 邱揚勝 律師
張競文 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月3日台財訴字第09400573520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶陳輝星於民國（下同）89年1月15日死亡，原告及其他繼承人於核准延期申報期限內之90年1月12日申報遺產稅。
被告初查核定遺產總額新台幣（下同）132,664,502元，遺產淨額110,960,808元，應納稅額39,432,716元及罰鍰11,888,800元（計至百元止）。嗣原告申請扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權及註銷遺產中力捷電腦股份有限公司（下稱力捷公司）股票金額，案經被告查核結果，變更核定遺產總額為129,714,502元，遺產淨額99,629,193元，應納稅額33,800,281元及罰鍰9,692,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，就被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地、重病期間（死亡日）轉存配偶帳戶存款、死亡前2年贈與4女陳英豪存款、漏報銀行存款及罰鍰部分提起訴願，經財政部94年3月25日台財訴字第09400009730號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告依撤銷意旨重核復查決定追減遺產總額5,000,000元，重核後遺產總額124,714,502元，遺產淨額99,629,193元，遺產稅額33,800,281元，罰鍰7,642,900元（計至百元止）。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂就被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地及重病期間（死亡日）轉存原告帳戶存款暨罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
一、原告主張：
（一）有關被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地部分：被繼承人與其長子陳光志前於88年9月14日共同標購坐落高雄市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），陳光志係以名下不動產租金收入支付系爭土地價款，此有原告所提之租賃契約書足憑。而陳光志84年至88年租金收入即高達9,000,000元，顯有能力支付土地價款。陳光志與被繼承人既係父子關係，雙方約定以不動產租金收入支付不動產應有部分之價款，並未有違常理。況陳光志5年內之租金託收票據金額為5,214,000元，相較於被繼承人84年至88年租金收入僅1,200,000元，尤其87年、88年之租金收入各僅為15萬元及20萬元，顯不相符，足證其間存入被繼承人之金額即屬系爭土地價款之支付。尤其被告認定陳光志名下不動產租賃契約，其租金交付方式有約定以開立票據每月兌領者，其每月租金為40,000元與45,000元，亦有未約定交付方式者，每月租金由50,000元至10,000元不等，其亦不否認被繼承人存摺有日期不定之15,000元至165,000元不等零散金額存入，則該零散金額屬被繼承人代收訴外人陳光志不動產租金用以支付系爭土地價款應屬可信。且系爭資金存入被繼承人帳戶後，均未再回流陳光志領回花用，被告卻在無任何不動產資金流向陳光志之證據下，遽認被繼承人未收受陳光志土地價款，其係代陳光志支付土地價款，實屬率斷。訴願決定雖稱：「訴願人主張之存入款皆於存入不久旋即提領運用，現金及轉帳存入支出頻繁，顯見被繼承人取得現金占有及支配權」云云，惟訴願決定該段論述，反適足以證明該存入款係訴外人陳光志以個人不動產租金收入支付土地價款，即該款項存入帳戶後，形式上為消費寄託，實質上即由被繼承人領取支配，蓋相關資金並無回流至陳光志之事實，訴願決定推論出上開存入款項非支付土地價款用途，其違反論理法則及經驗法則甚明。再者，系爭土地買賣係發生於00年0月，依據陳光志之出入境資料所示，陳光志於85年至87年間，停留國內期間甚短，尤其陳光志自87年6月出國以後，長達1年6個月不在國內，回國停留期間甚短，無從親自運用資金理財，縱被告抗辯該租金存入後有被人提領，亦絕非陳光志提領。是該期間陳光志不動產租金收入委由被繼承人收取並供日後投資之用，非空言主張。被告未依證據論斷，即臆測被繼承人所出資購買土地3,624,944元之款項，均無陳光志支付參與之成分，殊嫌率斷。
（二）有關被告認被繼承人死亡日轉存原告帳戶，應列入遺產計算部分：
（１）按稅務訴訟之舉證責任分配法則，稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，是稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。另最高行政法院93年度判字第1519號判決亦認：「．
．．因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與。」職故，實務上向以現金移轉之原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與。故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與。準此，復查決定稱動產所有權之歸屬以占有為要件，其既將之存入子女、配偶名下，其物權即歸存款人所有乙節，不僅違反民法財產移轉之原因要件，更牴觸上開最高行政法院見解，核無足採。
（２）經查，被繼承人死亡日轉存原告帳戶合計13,568,385元，惟該轉存資金為原告87年出售名下高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱仁雄段土地）所轉貸被繼承人之款項；申言之，即原告土地出售款為36,660,000元，其中一部分18,000,000元用以支付購買高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱新民段土地），其餘則借由被繼承人運用，並非贈與被繼承人。申言之，原告與被繼承人之財產係分別所有，原告於出售仁雄段土地後，即有借款予被繼承人之資力。原告與被繼承人係夫妻，基於夫妻情誼而借款，以供配偶資金運用，實務上亦甚為常見，況且消費借貸並非書面契約，夫妻間借貸未立書據實屬合理平常；然殊不能將夫妻間所有資金移轉事實均擬制為贈與行為，蓋如此推論顯將違反夫妻個人意思自主及男女平等原則，已侵犯現代婚姻家庭之存立基礎。況且原告借款予被繼承人後，未再直接支配該筆金額，適足以證明借貸之事實。從而本件被繼承人死亡後，原告依民法第472條規定：「有左列各款情形之一者，貸與人得終止契約：．．．四、借用人死亡者。」取回借貸款項，並無違誤，亦無課稅事實可言。乃被告竟漠視資金移轉之原因行為，亦未考量原告夫妻未曾登記為夫妻共同財產制之事實，即逕稱本件係夫妻有資金混同運用情形，認該筆資金已為被繼承人所有，亦屬無據。原告既已提出土地出售事實、資金流向及嗣後取回借款行為，證明系爭資金並非無償贈與，訴願決定竟以資金有「混同運用」等語，即對有利原告之證據均未審酌，於法殊難謂合。
（３）再依85年9月25日修正公布之民法親屬編施行法第6條之1第2款規定，登記妻之不動產，夫或其繼承人應於該條規定施行後1年緩衝期間內即86年9月5日以前完成更名登記，否則1年以後，即不問不動產取得時間，應以登記名義決定所有權之歸屬。系爭仁雄段土地係原告於婚姻關係中之80年6月14日取得，至87年8月14日出售時，仍登記為原告所有，自屬原告之財產，故該土地出售後，雖將一部分價金交給被繼承人使用，仍應認該資金屬原告所有，被告如主張有贈與之情形，應負舉證責任。原告於被繼承人重病期間，為避免被告及其他繼承人誤會，乃將自己所有之款項領回，並無違法漏報之情形。
二、被告主張：
（一）有關被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地部分：
（１）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第5條第3款、第15條第1項第1、2款所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」最高行政法院62年度判字第127號判例，可資參照。
（２）經查，原告對於被告核定被繼承人死亡前2年內贈與訴外人陳光志系爭土地贈與稅760,322元之處分，未申請復查已於92年3月27日確定，並於93年4月13日繳納完畢在案。
（３）被繼承人與長子陳光志2人於88年9月14日共同標購系爭土地（權利範圍各1/2，面積242．73平方公尺，公告現值11,854,933元），價款合計15,008,888元。於被繼承人生前時由被繼承人支付8,502,888元，陳光志支付1,253,000元，合計支付9,755,888元（餘款5,253,000元於被繼承人死亡後89年3月31日付清），遺產稅申報時亦列報被繼承人系爭土地未付款之1/2金額2,626,500元為未償債務。被告原查以系爭土地陳光志應有部分為1/2，故至被繼承人死亡日，陳光志應支付價款為4,877,944元，而陳光志僅支付1,253,000元，乃認定被繼承人為陳光志出資3,624,944元購置該筆土地，贈與價額依遺產及贈與稅法第10條規定，按死亡時土地公告現值核算後為2,863,343元（3,624,944元×11,854,933元/15,008,888元＝2,863,343元），認列為被繼承人死亡前2年內之贈與併計遺產課稅。
（４）原告主張陳光志自84年起即陸續將名下房屋出租，至88年止租金收入即高達9,000,000元，顯有能力支付土地價款，因在外求學工作委由被繼承人代收支票或現金計5,214,000元，惟原告未提供存入被繼承人帳戶金額，確係陳光志房屋出租租金之相關具體事證供核，且原告所主張之存入款皆於存入不久後，旋即提領運用，現金及轉帳存入、支出頻繁，顯見被繼承人取得現金占有及支配權，並於支付系爭標購土地款前，始將鉅額款項存入俾以支付。又陳光志之高新銀行平等分行帳戶自84年6月27日起陸續存入定期存款，至89年止累計有6筆定期存款金額合計5,400,000元，除其中1筆存款1,253,000元用以支付購買土地款外，其餘存款迄被繼承人死亡時，仍存放於陳光志帳戶中，而陳光志87及88年所得資料為租賃及利息收入，並無其他收入，足見原告主張以被繼承人代收陳光志租金4,958,000元支付土地價款與事實不符，無足採據。
（５）依據原告提示之租賃合約書，高雄市○○區○○○路○○○號4樓全部建物租賃期間為84年5月20日起至86年5月20日止，每月租金40,000元；另高雄市○○區○○○路○○○號5樓部分建物，租賃期間為84年3月1日起至84年8月31日止，每月租金40,000元，自84年9月1日起至87年2月28日止，每月租金變更為45,000元；高雄市○○區○○○路○○○號3樓部分建物，租賃期間為84年4月8日起至87年4月8日止，每月租金45,000元。該3份租約皆載明開立支票付款且「按月兌領」，惟依原告提示之寄託租金明細表，被繼承人高新銀行平等分行帳戶，僅於85年1月19日、同年9月7日、10月1日及10月9日有以40,000元存入；另被繼承人第一銀行北高雄分行帳戶，僅85年1月9日、2月7日、3月20日、3月22日、4月8日、11月8日、12月9日有以40,000元存入，與前揭租賃合約所載不符。又查，其提示之高新銀行平等分行、第一銀行北高雄分行及中興銀行高雄分行帳戶，亦未如前揭租賃合約每月租金45,000元按月兌領存入；甚至84及85年，幾乎無以每筆45,000元存入者，且租賃合約並無每月租金15,000元，卻主張高新銀行平等分行85年2月1日存入15,000元係寄託租金。末查，被繼承人高新銀行平等分行帳戶84年11月30日、11月31日及85年1月19日分別存入40,000元或55,000元不等，皆隨即提領。而第一銀行北高雄分行則以存入後彙整提領，甚至曾於85年5月24日存款餘額僅剩615元、86年1月7日剩2,468元，足見原告所提示資料，皆無法勾稽租金收入係用以支付購買系爭土地價款，僅以存款總數推算加以拼湊而成，飾詞爭執，空言主張，洵不足採。
（二）被繼承人死亡日轉存原告帳戶部分：
（１）按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
（２）經查，動產所有權之歸屬以占有為要件，系爭13,568,385元原為被繼承人所有，被繼承人於89年1月14日因上消化道出血、肝硬化、內出血（疑肝癌破裂）、意識不清入院，被送至高雄醫學大學附設中和紀念醫院（下稱高醫中和醫院），原告於被繼承人死亡日（即89年1月15日）因重病無法處理事務期間，提領其存於匯通商業銀行高雄分行及高新商業銀行營業部、平等分行，大順分行等存款合計13,568,385元，而原告對提領該存款不能證明其用途，乃核定該存款列入遺產課稅，有高醫中和醫院91年6月7日（91）高醫附秘字第1437號函附卷可稽。原告主張該存款係原告於87年6至8月間出售其所有仁雄段375地號土地價款，存至被繼承人帳戶後，被繼承人將該等存入款於87、88年分別用於支付承買新民段397地號土地，價款合計18,000,000元，其餘則借給被繼承人運用；惟依原告轉存後未再介入支配之外觀事實，堪認上述存款已因現實交付而為被繼承人所有，被繼承人取得現金占有及支配權。且被告對被繼承人高新銀行營業部帳戶部分之存入出售土地款5,000,000元已轉回原告帳戶，於復查重核決定時已從寬准予扣除，僅就8,568,385元之提領，算入重病期間提領金額，被告認被繼承人死亡日轉存原告帳戶合計13,568,385元，應列入遺產計算部分規定，並無不合。
（３）原告另主張與被繼承人之財產係分別共有，其出售仁雄段375地號土地後即有借款予被繼承人之資力，原告於被繼承人死亡後，依民法第472條規定取回借貸款項，並無違誤，亦無課稅事實可言云云。按金錢借貸，係屬消費借貸之一種，證明金錢消費借貸之成立，以其提出之證物足以證明借與人確有將金錢交付予借用人之必要。原告雖主張被繼承人之購地款，係來自原告之售地款所支付，並以資金往來紀錄證明之。惟查被繼承人生前與原告銀行帳戶間尚有其他資金往來，例如，87年6月29日原告第一銀行北高雄分行帳戶轉出4,000,000元，存入被繼承人名下定存，另同年10月3日自被繼承人高新銀行平等分行帳戶轉出2,000,000元存入原告第一銀行北高雄分行帳戶。原告與被繼承人係屬配偶至親關係，渠等間上述資金之流動，其原因關係固有可能是借貸，然僅有或然性，而無必然性，蓋亦有可能為信託、委任、贈與等法律關係存在，如主張係借貸關係，惟並未提出借貸契約或其他證據佐證以實其說，亦無約定收取利息或約定還款時間，實難認定該項資金往來係借貸關係（參高雄高等行政法院93年度訴字第907號判決）。且原告於訴願時主張係返還寄託物及為其原有財產，於行政訴訟時卻主張係借貸關係，主張反覆，要無足採。
（三）罰鍰部分：
（１）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
（２）本件原告於90年1月12日辦理遺產稅申報，漏報被繼承人死亡前2年內為長子陳光志購置土地價值2,863,343元、被繼承人重病期間（死亡日）轉存配偶（即原告）帳戶13,568,385元、被繼承人88年12月29日轉存4女陳英豪帳戶500,000元、被繼承人台灣銀行三民分行等存款合計2,384,968元及高新商銀等18檔股票合計6,178,966元，總計為25,495,680元。被告原查據以計算漏稅額9,692,907元，處以1倍之罰鍰9,692,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲變更；原告仍不服，提起訴願，經財政部94年3月25日台財訴字第09400009730號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，嗣被告依撤銷意旨重核復查決定以原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與土地價值2,863,343元、被繼承人重病期間（死亡日）轉存原告帳戶8,568,385元、被繼承人88年12月29日轉存4女陳英豪帳戶500,000元及被繼承人台灣銀行等10家行庫存款計2,384,968元之情事屬實，本件遺產總額重核為124,714,502元，據以計算漏稅額7,642,907元，處以1倍之罰鍰7,642,900元（計至百元止），並無違誤，原告亦未對此點提出具體之訴訟理由，被告之處分，自屬合法。
理 由
一、本件原告之配偶陳輝星於89年1月15日死亡，經原告及其他繼承人於核准延期申報期限內之90年1月12日申報遺產稅。
被告初查核定遺產總額132,664,502元，遺產淨額110,960,808元，應納稅額39,432,716元及罰鍰11,888,800元（計至百元止）。嗣原告申請扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權及註銷遺產中力捷公司股票金額，案經被告查核結果，變更核定遺產總額為129,714,502元，遺產淨額99,629,193元，應納稅額33,800,281元及罰鍰9,692,900元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，就死亡前2年為長子陳光志購置土地、重病期間（死亡日）轉存配偶帳戶存款、死亡前2年贈與4女陳英豪存款、漏報銀行存款及罰鍰部分提起訴願，經財政部94年3月25日台財訴字第094 00009730號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告依撤銷意旨重核復查決定追減遺產總額5,000,000元，重核後遺產總額124,714,502元，遺產淨額99, 629,193元，遺產稅額33,800,281元，罰鍰7,642,900元（計至百元止）。
原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂就被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地及重病期間（死亡日）轉存原告帳戶存款暨罰鍰部分，提起本件行政訴訟等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅申報書、重核復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
二、而原告提起本件訴訟無非以：（一）繼承人陳光志名下有數筆不動產出租，其租金收入足以支付系爭土地標購款。反觀被繼承人84年至88年之租金收入僅120萬元，足證存入被繼承人帳戶之金額應屬被繼承人為陳光志代收之租金。惟因陳光志長年在國外，無法親自運用資金，被繼承人基於父子情誼，為陳光志代收租金並代付系爭標購土地款，合乎情理；又從各該租金存入被繼承人帳戶後即無回流陳光志領回花用，益徵被繼承人確有以代收陳光志之租金支付系爭購地款。
被告未依證據論斷，即臆測被繼承人所出資購買土地3,624,944元之款項，均非陳光志支付，殊嫌率斷。（二）被繼承人死亡日轉存原告帳戶合計13,568,385元，該轉存資金為原告87年出售名下仁雄段土地所轉貸被繼承人之款項；簡言之，原告出售款土地款36,660,000元，其中18,000,000元用以支付新購新民段土地，其餘則借給被繼承人運用。原告借款予被繼承人後，未再直接支配該筆金額，適足以證明借貸之事實。故原告於被繼承人死亡後依民法第472條第4款規定，終止借貸契約取回借貸款項，並無違誤，不生課稅事實等語，資為論據。
三、有關被繼承人死亡前2年為長子陳光志購置土地部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第5條第3款、第15條第1項第1、2款所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．。」最高行政法院62年度判字第127號判例，可資參照。
（二）本件被繼承人與其長子陳光志2人於88年9月14日共同標購系爭土地（權利範圍各1/2，面積242．73平方公尺，公告現值11,854,933元），價款合計15,008,888元。查其付款情形，於被繼承人生前共付9,755,888元（餘款5,253,000元於被繼承人死亡後由原告付清），其中自被繼承人中興銀行高雄分行、第一銀行鹽埕分行、第一銀行北高雄分行帳戶合計支付8,502,888元（88年9月15日、88年10月7日、88年12月8日各付1,200,000元、3,302,888元、1,200,000元），另1,253,000元則是自陳光志名下高新銀行平等分行帳戶支付等情，為原告所不爭，並有高雄市政府地政處標售重劃區區徵收標售地開標單、承購價款繳納通知單、明細表、票據影本、被繼承人及陳光志上開銀行帳戶資料等附原處分及本院卷可稽，自堪認定。
（三）原告雖提出租賃契約、陳光志之高新銀行平等分行存摺影本、84年度至88年度綜合所得稅核定通知書、被繼承人之高新銀行平等分社、第一商業銀行北高雄分行、中興商業銀行高雄分行等銀行存摺、存取款憑條、傳票及所謂之寄託租金明細表等，主張陳光志有多筆不動產出租，收有租金票據，然觀陳光志84年至88年之租金收入高達9,000,000元，但其於高新銀行平等分行之託收票據金額僅有5,214,000元，相較於被繼承人84年至88年本身之租金收入僅有1,200,000元，其中87年及88年之租金收入更祇有150,000元及200,000元，再對照被繼承人上開銀帳戶，其84至88年之託收票據金額卻高達4,950,000元，即知該託收票據金額明顯高出被繼承人本身之租金收入，其間差額實乃被繼承人為陳光志代收租金之故，因此，本件純係被繼承以該代收之租金為陳光志支付系爭購地款云云。惟查，依據原告提示之租賃合約書，高雄市○○區○○○路○○○號4樓全部建物租賃期間為84年5月20日起至86年5月20日止，每月租金40,000元；另高雄市○○區○○○路○○○號5樓部分建物，租賃期間84年3月1日起至84年8月31日止，每月租金40,000元，自84年9月1日起至87年2月28日止，每月租金變更為45,000元；高雄市○○區○○○路○○○號3樓部分建物，租賃期間為84年4月8日起至87年4月8日止，每月租金45,000元。該3份租約皆載明開立支票付款且「按月兌領」，惟依原告提示所謂之寄託租金明細表，被繼承人高新銀行平等分行帳戶，僅於85年1月19日、同年9月7日、10月1日及10月9日有以40,000元存入；另被繼承人第一銀行北高雄分行帳戶，僅85年1月9日、2月7日、3月20、3月22日、4月8日、11月8日、12月9日有以40,000元存入，與前揭租賃合約所載不符。又查，其提示之高新銀行平等分行、第一銀行北高雄分行及中興銀行高雄分行帳戶，亦未如前揭租賃合約每月租金45,000元按月兌領存入；甚至84及85年，幾乎無以每筆45,000元存入者，且租賃合約並無每月租金15,000元，原告卻主張高新銀行平等分行85年2月1日存入15,000元係寄託租金，顯非可取。再者，被繼承人高新銀行平等分行帳戶84年11月30日、11月31日及85年1月19日分別存入40,000元或55,000元不等，皆隨即提領。而第一銀行北高雄分行則以存入後彙整提領，甚至曾於85年5月24日存款餘額僅剩615元、86年1月7日剩2,468元。參以縱然被繼承人上開銀行帳戶有如同原告主張之「寄託租金明細表」之金額存入，然其均於存入後不久即遭提領，尤其在支付系爭土地款前，例如被繼承人高新銀行平等分行88年9月2日及88年12月3日之存款餘額僅為34,975元及7,142元，第一銀行北高雄分行88年9月之存款餘額僅為94,394元，嗣於88年12月8日分獲銀行放款2,700,000元及1,300,000元，被繼承人方於88年12月8日即繳納系爭購地款前得能提款4,000,000元；另中興銀行高雄分行帳戶，觀其內容主要作為買賣上市櫃公司股票收付股款之用，加以88至89年間，其間之存款來源多為被繼承人出賣股票之所得，在在足證上開帳戶之金額均屬被繼承人所有而由其自由支配，要與陳光志之租金收入無涉，則被繼承人嗣以其名下資金支付系爭土地款，自難認與陳光志之租金收入有關。另衡諸陳光志已經成年，本身亦設有銀行帳戶，縱令常在國外而有委請他人代收租金之必要，則請承租人直接將租金匯入陳光志之帳戶，或者將租金支票存入陳光志之帳戶即可，焉有大費週章，反而分散被繼承人多處銀行帳戶，而與被繼承人本身之資金夾雜不清，復任由被繼承人提領而無雙方之記帳資料可資查證，顯非合理。再者，被繼承人本身之收入並非祇有租金收入而已，尚有營利、利息等高所得，並其資金來源如前所述尚包括放款、出售股票，故其有帳戶資金往來金額高於其本身之租金收入，並無不合理之處，乃原告徒以被繼承人之帳戶之託收票據金額遠高於其本身之租金收入乙節，即謂該高出之金額應屬被繼承人為陳光志代收之租金云云，顯非可採。抑且，陳光志之高新銀行平等分行帳戶自84年6月27日起陸續存入定期存款，至89年止累計有6筆定期存款金額合計5,400,000元，除其中1筆存款1,253,000元用以支付購買土地款外，其餘存款迄被繼承人死亡時，仍存放於陳光志帳戶中，而陳光志87及88年所得資料為租賃及利息收入，陳光志並無其他收入，此有陳光志所得資料及存單存款明細等附原處分卷可憑，復為原告所不爭，則原告主張陳光志尚有租金存放被繼承人帳戶云云，實難採信。綜上各情，原告無非以侷限之銀行帳戶拼湊陳光志與被繼承人間之存款數字以窗飾其主張，並無足證明系爭購地款係來自於陳光志之租金收入。況且，被告就系爭被繼承人死亡前2年陳光志購置土地部分及其他贈與部分，曾於遺產稅核定前先對原告及其他繼承人發單課徵贈與稅，因原告及其他繼承人未表不服而於92年3月27日確定，並據渠等繳納完畢等情，為原告所是認，並有贈與稅應稅案件核定通知書、徵銷明細檔等附本院卷可憑。是原告就系爭已核課贈與稅確定之爭點，再事爭執，殊無可取。
（四）綜上，系爭購地款於被繼承人死亡前，陳光志既僅支付其中1,253,000元，其餘8,502,888元則係由被繼承人名下資金支付，而原告有關被繼承人有為陳光志代收租金之主張既無可採，則被繼承人顯係以自己之資金為陳光志購買系爭土地，自堪認定。是被告以系爭土地陳光志應有部分為1/2，故至被繼承人死亡日，陳光志應支付價款為4,877,944元，而陳光志僅支付1,253,000元，乃認定被繼承人為陳光志出資3,624,944元購置該筆土地，贈與價額依遺產及贈與稅法第10條規定，按死亡時土地公告現值核算後為2,863,343元（3,624,944元×11,854,933元/15,008,888元＝2,863,343元），認列為被繼承人死亡前2年內之贈與併計遺產課稅，揆諸揭規定，並無不合。
四、有關被繼承人死亡日轉存原告帳戶部分：
（一）按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，當無法對外舉債、出售財產或提領存款，亦不可能自行處理其因舉債所得之借款，或因出售財產所得之價金，及提領存款之用途。是繼承人自必能提出其代為舉債或售產所得及提領存款正當用途之證明，倘無從舉證、或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自應推定仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。
（二）經查，系爭13,568,385元原為被繼承人所有，而被繼承人於89年1月14日因上消化道出血、肝硬化、內出血（疑肝癌破裂）、意識不清，被送至高醫中和醫院，嗣於89年1月15日晚上18時40分因心律不整而急救，同日晚上19時10分家屬放棄急救，被繼承人旋於同日晚上19時45分因肝硬化併食道靜脈瘤破裂出血、肝癌破裂併內出血死亡，有高醫中和醫院91年6月7日（91）高醫附秘字第1437號函、95年10月18日高醫附秘字第0950003436號函及死亡明書附原處分（第1卷）及本院卷可稽。可知被繼承人於89年1月14日至同年月15日死亡前，已處於意識不清無法自行處理事務之程度，洵堪認定。然原告卻於被繼承人上開重病期間即89年1月15日上午將被繼承人存放於匯通銀行高雄分行2,000,000元、高新銀行營業部8,170,000元、高新銀行平等分行2,298,385元、高新銀行大順分行1,100,000元等未到期定期存單予以解約，共計提領13,568,385元至原告設於匯通銀行高雄分行及高新銀行大順分行之帳戶，此有各該提領明細、存單、存單存款明細帳、存款憑條、取款條、轉帳收入傳票、存摺影本等附原處分及本院卷可憑。是被繼承人當時既已處於意識不清之重病期間，上開存款自不可能是被繼承人授意原告提領甚明。原告雖稱其之所以提領被繼承人之存款，乃係因原告曾於87年間出售仁雄段土地，取得價金36,660,000元，除將其中18,000,000元用以支付新購新民段397地號土地外，其餘則借給被繼承人運用，為免其他繼承人及被告之誤會，原告乃依民法第472條第4款規定終止其與被繼承人之借貸關係取回借款云云。惟查，原告縱曾於87年6月間出售其所有之仁雄段土地，並將部分之買賣價金支票36,660,000元轉讓與被繼承人由其委託金融帳戶提示，此有原告提出於訴願卷之支票影本可資對照。惟查，觀諸訴願卷（第136頁）被繼承人之銀行帳戶，其本身之資金出入往來頻繁，非僅上開支票之兌領而已，尤其被繼承人兌領上開支票後，旋即提領運用，參以被繼承人生前與原告銀行帳戶之間尚有其他資金往來，例如，87年6月29日原告第一銀行北高雄分行帳戶轉出4,000,000元，存入被繼承人名下定存，另同年10月3日自被繼承人高新銀行平等分行帳戶轉出2,000,000元存入原告第一銀行北高雄分行帳戶，有各該存提資料附原處分卷（第2卷）可資參照；尤其被繼承人與原告嗣於87年9月間所共同買受之新民段土地，其價金32,700,000元又是由被繼承人支付，為原告所是認；凡此可見被繼承人生前與原告間互有資金往來，惟其往來後資金所有權之歸屬，若非係以各該資金究係流入何人之帳戶決定，顯非合理，蓋原告與被繼承人各自既設有銀行帳戶，則各人資金以各人帳戶保管即可，何需交錯配置，徒增日後結算之困擾﹖況且，原告與被繼承人間有無借貸關係，亦無從僅由原告攫取之片段資金往來情形即得證明，否則在渠等夫妻關係存續期間，其從被繼承人方面流向原告部分，原告為何又置之不論﹖是如確有原告主張之上開借貸關係，自應由原告舉出其他客觀之證據資料以供本院調查，然原告並未能提出借貸契約或其他證據佐證以實其說，亦無與被繼承人約定收取利息或約定還款時間，且原告於訴願時原主張其與被繼承人間係金錢寄託關係，有訴願書附訴願卷可稽，然於本院時又主張係借貸關係，其主張反覆，實難認該項資金往來係借貸關係。再者，被繼承人所患者為難予治癒之癌症，原告如確有借款給被繼承人，以被繼承人本身有多筆定期存款可資還款之情形下，原告何以不早日與被繼承人結算，反而延至被繼承人意識不清期間，方由原告倉促將被繼承人之定期存單解約提領，亦與借貸常情不合，原告之主張，顯非可信。尤其該項提款係在被繼承人意識不清期間為之，顯非被繼承人之意思而為，則該提領之存款縱經轉存至原告之銀行帳戶，惟原告始終無法提出其有受領系爭存款之法律上原因，被告乃將原告於被繼承人死亡日提領被繼承人銀行帳戶之款項列入遺產計算，且對被繼承人高新銀行營業部帳戶部分之存入出售土地款5,000,000元已轉回原告帳戶，於復查重核決定時從寬准予扣除，僅就8,568,385元之提領，算入重病期間提領金額而列入遺產計算，揆諸遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，並無不合。
五、罰鍰部分：
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
（二）本件原告於90年1月12日辦理遺產稅申報，有注意將屬被繼承人之遺產據實申報之義務，亦無不能注意之情形，乃竟漏報被繼承人死亡前2年內贈與土地價值2,863,343元、被繼承人重病期間（死亡日）轉存原告帳戶8,568,385元、被繼承人88年12月29日轉存4女陳英豪帳戶500,000元及被繼承人台灣銀行等10家行庫存款計2,384,968元，縱非故意，亦有過失，被告乃按重核復查決定核定遺產總額124,714,502元，據以計算漏稅額7,642,907元，處原告以1倍之罰鍰7,642,900元（計至百元止），並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。被告將被繼承人為陳光志購置土地價值2,863,343元，及原告於被繼承人重病期間提領之存款轉存原告帳戶其中8,568,385元列入遺產總額計算，核定本件遺產總額12 4,714,502元，遺產淨額99,629,193元，遺產稅額33,800,281元，及處原告漏稅額1倍罰鍰7,642,900元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 3 月 15 日
書記官 楊曜嘉