高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第三六二號民國原 告 甲○○訴訟代理人 陳培賞會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月七日台財訴字第０九五０００００二五０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父姚登榜於民國（下同）九十一年八月九日死亡，生前於八十七年八月間出售高雄市○鎮區○○段二小段六四
一、六四四及六四六地號三筆土地予永信建設開發股份有限公司，經被告查得渠出售土地價款其中新臺幣（下同）一一
九、二０一、二七八元，於八十七年八月至十二月間轉存原告中華商業銀行鳳山分行等帳戶，核屬贈與；另四、七九０、０００元於八十七年八月二十八日代原告償還銀行借款，涉及遺產及贈與稅法第五條第一款規定以贈與論情事，經函請渠於文到十日內申報贈與稅；嗣原告於限期內提示相關資料，主張其中三、０一０、四九四元係其父償還其於八十六年間代其父清償銀行借款之款項，非屬贈與，餘一、七七九、五０六元始為其父代償其銀行借款，並於九十年十月三日由其父姚登榜補報贈與稅，被告乃核定姚登榜本次贈與金額一二０、九八０、七八四元，加計八十七年度前次贈與金額
一、０００、０００元，核定八十七年度贈與總額一二一、九八０、七八四元，贈與淨額一二０、九八０、七八四元，應納稅額五二、六０五、三九二元。嗣姚登榜於九十一年八月九日死亡，原告等繼承人於九十一年十月二日申請以被繼承人之全部遺產抵繳上開應納贈與稅五二、六０五、三九二元，經被告所屬高雄縣分局核准抵繳，並就抵繳不足之差額
一一、七０三、九三七元，以全體繼承人名義（即原告、訴外人姚吳魯及林姚慈縈三人）發單補徵。原告等繼承人不服，主張渠等已依法辦理限定繼承，且所得之遺產已全部繳納本件贈與稅而無所剩，就剩餘租稅債務自毋庸負償還責任，應予撤銷渠等為納稅義務人之贈與稅繳款書云云，提起訴願；經被告依訴願法第五十八條第二項規定，重新審查原處分結果，認原告等繼承人之主張有理由，乃以九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函撤銷原處分，並依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，就重行核算抵繳不足之差額一一、四０五、六三七元（應納贈與稅一一、０七四、二九六元＋行政救濟利息三三一、三四一元）改以受贈人（即原告）為納稅義務人，發單補徵；嗣原核以應向贈與人徵收之行政救濟利息，不得向受贈人徵收，乃更正核定原告應納贈與稅為一一、０七四、二九六元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）依遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」又第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」又依稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（二）本件贈與稅為被繼承人姚登榜生前贈與行為，並於生前即已核定贈與稅在案，嗣姚登榜於繳納前死亡，繼承人申請以姚登榜遺產抵繳贈與稅（遺產負債）尚不足一一、七０
三、九三七元。依此，本件贈與人姚登榜原係有財產可供繳納贈與稅，因其死亡其贈與依法形成為遺產負債，而其原有財產則變為遺產資產，上開贈與依民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」故本件公法上之金錢債務因繼承之法律行為而形成為遺產之債務，又因繼承人主張限定繼承致無法追償，按本件贈與原納稅義務人為贈與人，因繼承行為轉換繼承人為納稅義務人，被告既已對贈與人及其繼承人執行無結果，則為非屬在中華民國無財產可供執行之情況，又非受贈人之連帶債務，是以並無遺產及贈與稅法第七條第一項之適用，被告將此項贈與稅納稅義務人改為受贈人，於法亦有未洽，請予撤銷，以符法制。
（三）被告就被繼承人贈與稅原有公法上之追償權，因其死亡變為遺產負債，又其遺產尚不足以抵償其遺產負債。被告在此時並未就其差額改按受贈人為納稅義務人，而仍然對繼承人開發稅單要求繼承人繳納其抵繳不足之差額一一、七０三、九三七元，經繼承人等三人提起訴願，訴請財政部撤銷被告之原行政處分，又被告認為有理由，遂於九十四年六月十七日以南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函撤銷原處分，查被告既已撤銷原處分，則依行政程序法第一百十八條規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，是故本件有關贈與稅案件，即告確定，應無疑義。
（四）本件姑不論前揭改按受贈人為納稅義務人之法理是否妥適，原贈與稅之納稅義務人依遺產及贈與稅法第七條第一項之規定為贈與人，原告非本件申報納稅義務人，即難謂有未於規定期間內申報之情形，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，又並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，其核課期間應為五年。查本件贈與行為發生之日期分別為八十七年八月二十八日、八十七年十一月二十四日、八十七年十二月二十四日及八十七年十二月二十八日，核算之申報截止日分別為八十七年九月二十八日、八十七年十二月二十四日、八十八年元月二十四日及八十八年元月二十八日，次查本件被告於九十四年六月十七日以南區國稅高縣一字第０九四００三一三三五號函改按原告為納稅義務人之行政處分，其期間即上開申報截止日至九十四年六月十七日止已逾越五年之核課期間。從而，本件在核課期間內未經徵起，依稅捐稽徵法第二十一條規定即不得再予課徵。是故，被告依法已無核課權，其發單核課原告贈與稅，於法即有未合，至為明顯。
（五）原訴願決定引用財政部七十五年六月十九日解釋令函謂：「將納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實標的與當事人並未變更，故核課期間不宜重新起算。」該解釋令函之本意在說明核課期間仍應自贈與行為發生時起算，即不宜自無財產可供執行時始重新起算，並不是在說明核課期間為五年或七年。訴願決定引用該函認定核課期間為七年，顯與該函原意有出入。再者核課期間為公法上人民應負義務之時間，必須以法律定之，其長短不應由解釋令隨意變動。稅捐機關不能為課稅目的，就隨意解釋延長，否則人民即因行政之違反明確性原則而蒙受不可預知的危險。受贈人必須於符合遺產及贈與稅法第七條第一項的規定時始成為納稅義務人，試問其納稅義務人自何時發生？其義務是承繼贈與人的納稅義務還是本身的義務？若是承繼贈與人的義務，為何不能罰？為何不得課遲延利息？國家是針對贈與行為課稅，還是針對人課稅？如果是針對人課稅就不應有改課受贈人的規定，只有針對贈與行為課稅才有改課受贈人規定之必要。而既然是針對贈與行為課稅，而受贈人並未有未依規定申報或以詐欺或不正方法逃漏稅之情形，何以就承受七年不利益之時效，如此豈非為課稅目的而不當增加人民之負擔，此種對人民不利，無法律依據增加法律所無之限制或負擔，顯然違反法律保留及法律之明確性原則，財政部前揭解釋令函應不予援用，而原處分、復查及訴願決定乃而違法之瑕疵，應予撤銷。
（六）本件被告對於同一事件重複處分，違反「一事不再理」原則且違反訴願法之規定，請予撤銷。
（１）本件係被告於九十四年六月十七日以南區國稅高縣一字第０九四００三一三三五號核定以原告為八十七年度姚登榜贈與稅納稅義務人，與被告九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號撤銷以原告等三人為納稅義務人之八十七年度贈與稅訴願決定乙案，二者均為同一事件，蓋兩者為相同之事實和法律上的理由，相同的證據，相同的請求和主張。易言之，兩者均為八十七年度贈與稅，贈與發生日期均為八十七年八月二十一日，贈與稅繳款書資料流水編號均為00000000，茲提供兩者原告八十七年度贈與稅繳款書以資佐證，是故被告於九十四年六月十七日以南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號撤銷之以原告等三人為八十七年度贈與稅納稅義務人之案件，與同日以南區國稅高縣一字第０九四００三一三三五號函核定以原告為八十七年度贈與稅納稅義務人之案件為同一事件，殆無疑義。
（２）按訴願法第九十五條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；就其依第十條提起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力。」依前段說明，本件與前一事件為同一事件，前一事件既已訴願決定撤銷，則對於訴願決定機關、行政法院、原處分機關及其上級機關、訴願人、參加人等，都具有拘束力。質言之，此乃是基於訴願決定既判力或既決力的理論與法的安定性原則及訴願制度的公信力或者公定力的要求而來。惟被告對已訴願決定確定後之事件仍然再予重複作成另一行政處分，違反「一事不再理」之原則，且違反上開訴願法之規定。
（３）依行政程序法第一百十八條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，但為維護公益或避免受益人財產之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」按被告九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函行政處分因違法而被訴願決定撤銷，惟被告於答辯書辯稱並非該行政處分有違法，然行政處分未違法為何被訴願決定撤銷，理由安在？又行政訴訟法準用民事訴訟法第二百五十三條規定：「當事人不得就已起訴之事件，於訴訟繫屬中，更行起訴。」民事訴訟法第二百六十三條第二項規定：「於本案經終局判決後將訴撤回者，不得復提起同一之訴。」亦即為訴訟標的之法律關係，於訴訟繫屬中或確定之終局判決時，當事人不得就該法律關係更行起訴。職是之故，本件被告就已訴願確定之案件，再予行政處分，不論從訴願法或行政訴訟法準用民事訴訟法規定，均屬違法，至為明顯。
（七）原告非本件申報納稅義務人，即難謂有未於規定期間內申報之情形，又並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，其核課期間應為五年，本件已逾五年核課期間，被告依法不得再行核課。
（１）本件核課期間已逾越五年，為兩造不爭之事實。
（２）本件被告主張贈與人姚登榜未依規定辦理贈與稅申報，故主張核課期間應為七年，惟查申報義務為贈與人之專屬性義務，僅贈與人始得負擔申報義務，受贈人並不需要負擔申報義務，此為專屬一身之義務，故不得移轉受贈人，受贈人不負擔申報義務，是故並無未依規定申報之情事。
（３）依財政部八十七年五月七日台財稅第000000000號函釋：「贈與稅納稅義務人經依遺產及贈與稅法第七條規定改為受贈人時．．．未依限辦理贈與稅申報者，則應依同法第四十四條規定處罰，故處罰對象，自為有申報義務之贈與人。因此，贈與人違反申報義務應科處罰鍰，於納稅義務人變更為受贈人時，應不得改向受贈人徵收之，又納稅義務人依遺產及贈與稅法第七條規定改為受贈人時，受贈人係另一課稅對象，贈與人原先所提行政救濟加計之利息，不得轉由受贈人繳納。」據此，同理可證贈與人違反申報義務所應承擔之核課期間七年，不得移轉與受贈人。此項解釋亦與上開說明認為申報義務為贈與人之專屬性義務，不得移轉受贈人之法理若符合節。又受贈人並無未依規定申報之情事，故其核課期間為五年。
（八）被告引用財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函亦其主要重點在說明將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實，贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算，應以贈與人之贈與為認定之基準。經查該函僅在說明「核課期間不宜重新起算」，而非在說明核課期間為五年或七年，答辯書引用該函認定核課期間為七年顯與該函原意有所出入。又被告引用「九十四年度各級行政法院行政訴訟法律座談會」第三則之決議甲說理由主要在說明贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行者，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人。惟此項決議之事實與本件並非一致，且與本件爭執之原因「一事不再理」原則與核課期間五年或七年之認定並無相關，非本件系爭之重點。
（九）綜上，被告前對原告等三人（即繼承人）之行政處分既已撤銷，則本件以原告（即受贈人）為納稅義務人之行政處分即有重複處分之違法，被告就同一事件重複處分違反「一事不再理」之法理；又本件非屬在中華民國無財產可供執行者之情形，是故亦無遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之適用。再者，本件為一新的行政處分，且已逾五年之核課期間，依法被告即無核課權，從而，本件被告之行政處分不僅違法，且行政處分所適用法律亦有未洽，請予撤銷，以符法制。
二、被告答辯之理由：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項前段及第二十二條第二款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第四條第二項、第七條第一項第二款、第二十四條第一項、第二十五條所規定。復按「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且已查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。」及「．．．贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取得債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。」為財政部八十一年六月三十日台財稅第00000000號及九十三年十二月二十三日台財稅字第０九三０四五六七八一０號函所釋示。
（二）次按「關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任範圍疑義一案，本部意見如說明二、
三、四，．．．說明二、．．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。三、．．．稅捐稽徵法第十四條規定，納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人等依法繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈，．．．。四、另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定處理。」為法務部八十一年三月四日法八一律０二九九八號函所釋示。又按「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單，抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」為財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函所釋示。
（三）查本件贈與人姚登榜生前於八十七年八月間出售高雄市○鎮區○○段二小段六四一、六四四及六四六地號等三筆土地予永信建設開發股份有限公司，土地價款中一一九、二０一、二七八元於八十七年八月至十二月間轉存原告中華商業銀行鳳山分行等帳戶，另一、七七九、五０六元於八十七年八月二十八日代原告償還銀行借款，案經被告核定姚登榜八十七年度贈與總額一二一、九八０、七八四元，贈與淨額一二０、九八０、七八四元，應納贈與稅額五二、六０五、三九二元。嗣原告申請以被繼承人姚登榜之全部遺產抵繳上開應納贈與稅，經被告所屬高雄縣分局核准抵繳，並就抵繳不足之差額一一、０七四、二九六元，依前揭規定，以姚登榜之全體繼承人名義發單補徵，並無不合。嗣繼承人等主張其為限定繼承，且贈與人於中華民國境內亦無財產可供強制執行，符合遺產及贈與稅法第七條第一項規定，被告遂依前揭規定，改以受贈人為納稅義務人重新發單補徵，被告均依規定辦理，並無不合。而被告以九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函撤銷以全體繼承人之處分，並非該行政處分有違法，而係因全體繼承人主張限定繼承，被告不得對限定繼承人之固有財產為強制執行，且贈與人於中華民國境內無財產可供強制執行，即有遺產及贈與稅法第七條第一項規定情事，被告乃依該規定，改以受贈人為納稅義務人，並無不合，原告所稱顯有誤解。
（四）且參照「九十四年度各級行政法院行政訴訟法律座談會」第三則有關「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如已逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，是否可依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，另以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅？」案，決議採甲說之理由「按稅捐稽徵法第十四條第一項規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。』則若被繼承人已無遺產時，其繼承人是否仍須負擔贈與稅債務，已非無疑。又按『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。』為遺產及贈與稅法第七條第一項第二款所明定，是於贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行者，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人，否則若解為贈與人死亡後，僅得以其繼承人為納稅義務人，可能造成繼承人即時聲明拋棄繼承，致稽徵機關無從課徵贈與稅之情形。況且，贈與事件中，真正受有利益之人係受贈人，繼承人倘非受贈人，即未受有任何利益，故於被繼承人已無遺產之情形，要無以繼承人負擔贈與稅之理，自應以實際受有利益之受贈人為納稅義務人，始符公平。準此，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅（財政部八十一年六年三十日台財稅字第八一一六六九三八五號函釋參照）」，是本件被告就該未繳足之贈與稅，依繼承規定，以全體繼承人發單補徵，嗣原告主張限定繼承，且因贈與人即被繼承人於中華民國境內無財產可供強制執行，符合遺產及贈與稅法第七條第一項規定，乃於核課期間內，依規定改以真正受有利益之受贈人為納稅義務人，並無不合，是原告訴稱顯不足採。
（五）至核課期間究應以贈與人之贈與或改以受贈人時為認定基準乙節，查依首揭財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋規定意旨，是本件核課期間應以贈與人之贈與為認定基準，本件贈與人未依規定辦理贈與稅結算申報，依稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間為七年，而本件贈與日期為八十七年八月二十一日、八十七年八月二十八日、八十七年十一月二十四日、八十七年十二月二十四日及八十七年十二月二十八日，其核課期間分別係自八十七年九月二十一日起至九十四年九月二十日止、八十七年九月二十八日起至九十四年九月二十七日止、八十七年十二月二十五日起至九十四年十二月二十四日止、八十八年一月二十四日起至九十五年一月二十三日止及八十八年一月二十八日起至九十五年一月二十七日止，本件被告依首揭規定改以受贈人（即原告）為納稅義務人，發單補徵，繳款書並於九十四年六月二十八日合法送達，核無不合，是原告稱已逾五年核課期間乙節，應屬誤解，至改以受贈人為納稅義務人，其係法律（遺產及贈與稅法第七條規定）之明文規定，被告改以受贈人為課徵對象，符合租稅法律主義，且參諸其立法理由，係為顧及實際需要，而於遺產及贈與稅法第七條明文規定，贈與人於行蹤不明者及逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，由取得利益之受贈人負責繳納該未繳足之贈與稅，亦較符公平（參前揭「九十四年度各級行政法院行政訴訟法律座談會」第三則之決議甲說理由），本件如前所述，其核課期間為七年，被告於該核課期間內改定受贈人為納稅主體，並無違誤，是原告訴稱已逾五年核課期間乙節，顯不足採。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項前段及第二十二條第二款分別定有明文。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．
二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「除第二十條新規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項、第七條第一項第二款、第二十四條第一項及第二十五條所明定。又「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且已查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。」及「．．．贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取得債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。」分別為財政部八十一年六月三十日台財稅第00000000號及九十三年十二月二十三日台財稅字第０九三０四五六七八一０號函釋在案。而前揭財政部函釋就對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且已查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應如何課徵，及就遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定「無財產可供強制執行」之要件所為之釋示，核與遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定意旨並無違背，該等函釋僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，本院自得援用。
二、本件原告之父姚登榜於九十一年八月九日死亡，生前於八十七年八月間出售高雄市○鎮區○○段二小段六四一、六四四及六四六地號三筆土地予永信建設開發股份有限公司，經被告查得渠出售土地價款其中一一九、二０一、二七八元，於八十七年八月至十二月間轉存原告中華商業銀行鳳山分行等帳戶，核屬贈與；另四、七九０、０００元於八十七年八月二十八日代原告償還銀行借款，涉及遺產及贈與稅法第五條第一款規定以贈與論情事，經函請渠於文到十日內申報贈與稅；嗣原告於限期內提示相關資料，主張其中三、０一０、四九四元係其父償還其於八十六年間代其父清償銀行借款之款項，非屬贈與，餘一、七七九、五０六元始為其父代償其銀行借款，並於九十年十月三日由其父姚登榜補報贈與稅，被告乃核定姚登榜本次贈與金額一二０、九八０、七八四元，加計八十七年度前次贈與金額一、０００、０００元，核定八十七年度贈與總額一二一、九八０、七八四元，贈與淨額一二０、九八０、七八四元，應納稅額五二、六０五、三九二元。嗣姚登榜於九十一年八月九日死亡，原告等繼承人於九十一年十月二日申請以被繼承人之全部遺產抵繳上開應納贈與稅五二、六０五、三九二元，經被告所屬高雄縣分局核准抵繳，並就抵繳不足之差額一一、七０三、九三七元，以全體繼承人名義（即原告、訴外人姚吳魯及林姚慈縈三人）發單補徵。原告等繼承人不服，主張渠等其已依法辦理限定繼承，且所得之遺產已全部繳納本件贈與稅而無所剩，就剩餘租稅債務自毋庸負償還責任，應予撤銷渠等為納稅義務人之贈與稅繳款書云云，提起訴願；經被告依訴願法第五十八條第二項規定，重新審查原處分結果，認原告等繼承人之主張有理由，乃以九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函撤銷原處分，並依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，就重行核算抵繳不足之差額一
一、四０五、六三七元（應納贈與稅一一、０七四、二九六元＋行政救濟利息三三一、三四一元）改以受贈人（即原告）為納稅義務人，發單補徵；嗣原核以應向贈與人徵收之行政救濟利息，不得向受贈人徵收，乃更正核定原告應納贈與稅為一一、０七四、二九六元等情，業據兩造分別陳明在卷，且有姚登榜贈與稅申報書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告所屬高雄縣分局九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三五號函、九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函、九十四年六月二十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三二八號函及八十七年度贈與稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：本件贈與稅原納稅義務人為贈與人，因繼承行為轉換繼承人為納稅義務人，被告既已對贈與人及其繼承人執行無結果，則為非屬在中華民國無財產可供執行之情況；又非受贈人之連帶債務，是以並無遺產及贈與稅法第七條第一項之適用，且財政部七十五年六月十九日解釋令函本意在說明核課期間仍應自贈與行為發生時起算，即不宜自無財產可供執行時始重新起算，並不是在說明核課期間為五年或七年，訴願決定引用該函認定核課期間為七年，顯與該函原意有出入；再者，原告非本件申報納稅義務人，即難謂有未於規定期間內申報之情形，又並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，其核課期間應為五年，本件已逾五年核課期間，被告依法不得再行核課；另被告前對原告等繼承人之行政處分既已撤銷，則本件以原告（即受贈人）為納稅義務人之行政處分，即有重複處分之違法，被告就同一事件重複處分，違反「一事不再理」之法理等語，資為爭議。
四、經查，本件贈與人姚登榜生前於八十七年八月間出售高雄市○鎮區○○段○○段六四一、六四四及六四六地號三筆土地予永信建設開發股份有限公司，土地價款中一一九、二０一、二七八元，於八十七年八月至十二月間轉存原告中華商業銀行鳳山分行等帳戶，另一、七七九、五０六元於八十七年八月二十八日代原告償還銀行借款等情，此有原告九十年九月二十六日說明書及相關各銀行資金資料附原處分卷可憑，被告依首揭規定，核定姚登榜本次贈與金額一二０、九八０、七八四元，加計八十七年度前次贈與金額一、０００、０００元，核定八十七年度贈與總額一二一、九八０、七八四元，贈與淨額一二０、九八０、七八四元，應納贈與稅額五
二、六０五、三九二元，並無不合。
五、次按「按稅捐稽徵法第十四條第一項規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。』則若被繼承人已無遺產時，其繼承人是否仍須負擔贈與稅債務，已非無疑。又按『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。
』為遺產及贈與稅法第七條第一項第二款所明定，是於贈與人之繼承人逾繳納期限而尚未繳納，而被繼承人又無遺產可供執行者，為確保稅捐債權之徵起，自得以受贈人為納稅義務人，否則若解為贈與人死亡後，僅得以其繼承人為納稅義務人，可能造成繼承人即時聲明拋棄繼承，致稽徵機關無從課徵贈與稅之情形。況且，贈與事件中，真正受有利益之人係受贈人，繼承人倘非受贈人，即未受有任何利益，故於被繼承人已無遺產之情形，要無以繼承人負擔贈與稅之理，自應以實際受有利益之受贈人為納稅義務人，始符公平。準此，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅（財政部八十一年六年三十日台財稅字第八一一六六九三八五號函釋參照）」（九十四年度各級行政法院行政訴訟法律座談會研究意見可資參照）。經查，姚登榜於九十一年八月九日死亡，渠等繼承人以姚登榜之全部遺產抵繳上開應納贈與稅，經被告所屬高雄縣分局核准抵繳，並就抵繳不足之差額一一、七０三、九三七元，以姚登榜之全體繼承人名義發單補徵。嗣姚登榜之繼承人主張限定繼承，且贈與人於中華民國境內亦無財產可供強制執行，符合遺產及贈與稅法第七條第一項規定，被告遂依前揭規定，改以受贈人為納稅義務人重新發單補徵，乃以九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函撤銷以全體繼承人為納稅義務人之處分，並就重行核算抵繳不足之差額一一、四０五、六三七元（應納贈與稅一一、０七
四、二九六元＋行政救濟利息三三一、三四一元）改以受贈人（即原告）為納稅義務人，發單補徵，並以被告應向贈與人徵收之行政救濟利息，不得向受贈人徵收，更正核定原告應納贈與稅為一一、０七四、二九六元等情，此有被繼承人姚登榜遺產稅免稅證明書、被告所屬高雄縣分局九十三年六月二十三日南區國稅高縣一字第０九三０００一一八一號函、九十三年八月二十七日南區國稅高縣一字第０九三００三五四四０號函、贈與稅實物抵繳稅款明細表及九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函附於原處分卷可參，則揆諸遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定及前揭法律座談會研究意見，並無不合。次查，本件贈與人雖有遺產可供執行，但其遺產不足以清償全部贈與稅款，又其繼承人主張限定繼承，不得對限定繼承人之固有財產為強制執行，故就遺產抵繳不足之差額部分而言，亦屬「無財產可供執行」，業經前揭財政部函示在案。是原告主張：
本件贈與稅原納稅義務人為贈與人，因繼承行為轉換繼承人為納稅義務人，被告既已對贈與人及其繼承人執行無結果，則為非屬在中華民國無財產可供執行之情況云云，顯有誤會，核不足採。
六、又按「稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第七條第一項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。」財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函示在案，核該函釋係主管機關基於法定職權，為執行遺產及贈與稅法第七條規定而為之技術性補充規定，符合遺產及贈與稅法之意旨，亦未違背租稅法定主義。故原告主張：該函示違反法律保留及法律之明確性原則云云，委無足採。
七、復按「未於規定期間內申報贈與稅，不論係向贈與人或向受贈人課徵贈與稅，其核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，均為七年，並無依同法第七條但書向受贈人課徵為五年之規定。」（最高行政法院九十五年度裁字第七０九號裁定參照）經查，本件贈與人姚登榜生前於八十七年八月間出售高雄市○鎮區○○段二小段六四一、六四四及六四六地號三筆土地予永信建設開發股份有限公司，土地價款中一一九、二０一、二七八元於八十七年八月至十二月間轉存原告中華商業銀行鳳山分行等帳戶，核屬贈與，另四、七九０、０００元於八十七年八月二十八日代原告償還銀行借款，應以贈與論，且超過贈與稅免稅額，惟贈與人姚登榜未依規定辦理贈與稅申報，依首揭稅捐稽徵法規定，其核課期間為七年。是本件將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人，揆諸前揭最高行政法院裁定及財政部函示意旨，其核課期間自以原贈與人七年之核課期間為準。本件贈與日期分別為八十七年八月二十一日、八十七年八月二十八日、八十七年十一月二十四日、八十七年十二月二十四日及八十七年十二月二十八日等情，此有原告中華商業銀行鳳山分行、合作金庫興鳳支庫存提款交易明細查詢表及彰化商業銀行南高雄分行活期存款明細分類帳附原處分卷可憑，故其核課期間分別係自八十七年九月二十一日起至九十四年九月二十日止、八十七年九月二十八日起至九十四年九月二十七日止、八十七年十二月二十五日起至九十四年十二月二十四日止、八十八年一月二十四日起至九十五年一月二十三日止及八十八年一月二十八日起至九十五年一月二十七日止，本件被告改以受贈人（即原告）為納稅義務人，發單補徵，繳款書並於九十四年六月二十八日送達原告收受等情，此有原告配偶王瓊鈺簽名之收據附原處分卷可憑，足見本件並未逾越核課期間。是原告主張：其非本件申報納稅義務人，即難謂有未於規定期間內申報之情形，又並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，其核課期間應為五年，本件已逾五年核課期間，被告依法不得再行核課云云，亦無足取。另訴願決定認定本件核課期間為七年，係依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，並非引用前揭財政部七十五年六月十九日解釋，是原告主張：訴願決定引用該函認定核課期間為七年，顯與該函原意有出入云云，顯係誤解，仍不可採。
八、另原告雖主張：被告前對原告等繼承人之行政處分既已撤銷，則本件以原告（即受贈人）為納稅義務人之行政處分，即有重複處分之違法，被告就同一事件重複處分，違反「一事不再理」之法理云云。惟查，被告以九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函撤銷以全體繼承人之處分，並非該行政處分有違法，而係因全體繼承人主張限定繼承，被告不得對限定繼承人之固有財產為強制執行，且贈與人於中華民國境內無財產可供強制執行，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定情事，被告乃依該規定，改以受贈人為納稅義務人，已如前所述，則被告以贈與人之全體繼承人為納稅義務人補徵贈與稅之處分，既經被告以九十四年六月十七日南區國稅高縣一字第０九四００三一三三六號函撤銷，顯見上開處分已經撤銷而自始不存在，則本件經被告改以原告為納稅義務人，重新核定應納贈與稅為一
一、０七四、二九六元之處分，並未違反一事不再理原則，足見原告此部分之主張，顯有誤解，亦不可採。
九、綜上所述，原告之主張既不足取。從而，被告依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，就重行核算抵繳不足之差額，改以原告為納稅義務人，補徵原告應納贈與稅一一、０七
四、二九六元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十九 日
書記官 藍亮仁