高雄高等行政法院判決
95年度訴字第402號中華民國96年8月23日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 黃秋火 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 辛○○ 局長訴訟代理人 子○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月17日台財訴字第09400617960號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人陳吳素珍於民國（下同）92年5月3日死亡，原告等繼承人於申報遺產稅時漏報被繼承人之債權及利息收入共計新台幣（下同）34,004,968元，案經被告核定補徵遺產稅額7,714,127元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元（計至百元止）。原告就其中核定應收債權3,400萬元及罰鍰部分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產於他人，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第345條所明定。被繼承人生前於90年11月9日出售坐落高雄市○○段○○段○○○號土地暨其上建號584號之房屋（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○號，下稱系爭房地）予訴外人壬○○時其上即有抵押權設定存在，並於契約上明定。此時，即不能認為該買賣標的物存有權利瑕疵，買賣雙方乃依民法第351條「買受人於契約成立時，知有權利之瑕疵者，出賣人不負擔保之責。」之意旨，減少其買賣之價金。易言之，即將該項物權擔保及承受債務之負擔抵銷價金之一部份。此由契約第2條雖訂明買賣價款37,000,000元，但除分6期支付共3,000,000元外，餘34,000,000元則由買方承受賣方擔任物上保證人（即物權擔保）之他項物權負擔並續受第三人冠帝興業股份有限公司（以下簡稱冠帝公司）之貸款本金34,000,000元（買賣合約書第2條第2項參照），足以證明系爭買賣並無被告所稱應收出售房地尾款之約定或債權存在之事實。
二、又我國民法係採當然繼承主義（民法第1147條及第1148條規定參照），即繼承於被繼承人死亡時開始，承受繼承人財產上之一切權利、義務。是以所謂應繼債權、債務應以被繼承死亡時存在、有效者為限。惟以被繼承人出售房地應收債權觀之，90年11月19日買賣雙方簽訂之買賣合約業已約定買賣總價3,700萬元，除支付現金300萬元外，餘由買受人承擔被繼承人之物上擔保債務3,400萬元作為對價，此項買賣條件既經雙方合意即屬合法有效。是以原告訴稱之系爭應收債權自始並不存在，被繼承人死亡時亦無系爭債權（買受人壬○○亦不承認結欠被繼承人是項債務），被告自無核定增列為遺產課稅之依據，更無違章裁罰之餘地。再者，前揭買賣條件亦無違常情，蓋我國實務通說對物之瑕疵係採「對價均衡說」（民法第359條參照）；易言之，買賣衍生之瑕疵擔保責任，最主要之法律效果係減少價金（解除契約為例外）。依民法第349條規定，出賣人負有權利瑕疵擔保責任，縱依同法第351條規定買受人於契約成立時，知有權利之瑕疵者，而出賣人得免其擔保之責，但實務上依上揭對價均衡之法理，係以減少價金作為此項免除瑕疵擔保責任之對價。而物上擔保物提供人，在債務人未清償債務前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院拍賣抵押物，是該物上擔保之債務自屬擔保物提供人之債務（最高行政法院89年度判字第2746號判決意旨參照）。上揭物上擔保之債務，核屬買賣標的物之權利瑕疵，因之被繼承人將該物上擔保債務由買受人承受（即習稱揹胎），並經雙方合意以之抵充價金，並無違常情及法理。
三、本件買受人與被繼承人訂立之債務移轉，既尚未經債權人承認，僅對債權人不生效而已，非謂訂約之當事人不受其拘束。被告遽以貸款人尚未由冠帝公司變更為買受人而誤認該條件未成就，顯屬誤解法令。按「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認，對於債權人，不生效力。」為民法第301條所定。又「第三人與債務人訂立債務承擔契約，如未經債權人承認，僅對債權人不生效力而已，非謂訂約之當事人不受其拘束，債務人或承擔人如欲撤銷此項承擔契約，必須踐行民法第302條第1項所定定期催告債權人承認之程序，待債權人拒絕承認後，始得撤銷其承擔契約。」復為最高法院68年台上字第1346號判例意旨所揭櫫。本件被繼承人以系爭房地為物上擔保，借用冠帝公司名義向第一商業銀行新興分行（下稱一銀新興分行）借款3,400萬元，其債務人實際為被繼承人，依前揭房地買賣合約第2條第2項約定，顯屬「債務承擔」，依前揭最高法院68年台上字第1346號判例意旨，本件買受人既尚未依民法第302條第1項規定定期催告債權人承認之程序，則該債務承擔之約定對債務承擔人仍屬有效。奈被告以「該貸款人乃為冠帝公司，並非壬○○，可見該條件並未成就，本金餘額3,400萬元部分，應核屬被繼承人陳吳素珍之應收而未收買賣價款之債權」云云，顯然對前揭債務移轉之法效性有所誤解，自無可採。
四、物上保證人於代位清償或抵押物遭拍賣而喪失其所有權時，縱得向債務人求償，但因物上保證人與被繼承人訂有債務承擔契約，則因債權、債務之混同而消滅，被告所認被繼承人之應收房地尾款顯無所附麗；而被告所稱抵押物縱被拍賣對壬○○本身並無損失，亦屬無稽：按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依有關保證之規定，對於債務人，有求償權」暨「債權人與其債務同歸一人時，債之關係消滅」分別為民法第879條及第344條前段所規定。易言之，物上保證人代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，於其清償之限度內，承受債權人對債務人之債權。本件系爭房地既經提供並借用冠帝公司名義貸款之抵押，若遭債權人拍賣，被告雖主張「蔡君亦可向冠帝公司求償，而無損本件買賣標的物之價值」云云。惟查如前所述，壬○○與被繼承人訂有債務承擔契約，則壬○○因代位清償或因抵押物被債權人行使抵押權致失其抵押物之所有權時，雖得承受債權人對債務人之債權，此時，壬○○已兼具債權人與債務人身分，依前揭民法第344條規定，債之關係消滅，則壬○○於本件買賣標的物之價值，因所有權或代位清償請求權，均將損失貽盡。此項並經約定於買賣契約第2條第2項末段「乙方不得向甲方求償，一切風險由乙方承擔」在案，則被告所稱對壬○○本身並無損失，顯屬無稽。易言之，被告主張被繼承人對壬○○保有應收未收尾款之債權，顯失公允，且該債權既以債務移轉抵銷，則被告所認應收債權亦無所附麗，自無可採。
五、買賣雙方約定之債權移轉，因不可歸責於買方之事由，致給付不能，買方得免給付義務。因此項給付義務之免除究應構成被告所稱之債權或構成視同贈與，仍應視事物之本質而定。若就系爭房地已提供為物上擔保之客觀事實而論，已構成買方對賣方300萬元之贈與要件，並無被告所稱賣方有權向買方請求給付3,400萬元應收債權之存在：按系爭買賣合約雙方所合意由買受人承擔第三人債務之移轉手續，因冠帝公司無法償還以該房地為擔保之借款，致銀行不予辦理債務移轉（即由買受人揹胎承受）之程序（銀行要求冠帝還款後始可改由買受人壬○○承貸）。此項「不可歸責於債務人之事由，致給付不能者」，依民法第225條第1項規定，債務人免除給付義務。據此，此項給付義務之免除，究應構成賣方之應收債權，抑或應視同贈與，自應進一步探究。本件系爭房地業已提供冠帝公司為借款之擔保，此項物上擔保既未塗銷，並不因所有權移轉而有所變更。是以，縱第三人債務尚未移轉由買受人承受，其物上擔保責任依舊存在，則前項「給付不能之價金」3,400萬元與「物上擔保責任」是否相當，被告自應加以判斷評價。若是相當，自不構成被告主張「賣方有權向買方請求給付其餘之價金3,400萬元」之情事發生。若不相當，究是「物上擔保責任」大於「給付不能之價金」，抑或「給付不能之價金」大於「物上擔保責任」。若是前者，其差額應是買方可對賣方要求退回已付價金，或將其視為買方對賣方之贈與；若是後者，其差價應是賣方可向買方要求給付之價金，或視為賣方對買方之贈與。按「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」為遺贈稅法施細第46條第1項所明定，其意旨即課徵標的物抵繳價值與核課價值相等。又「前項抵繳之標的物．．．．其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」復為同法施細第46條第2項末段所揭櫫。依此，系爭房地之價值既經被告依合約認定為37,000,000元，若扣除擔保之債權額6,780萬元，該房地顯已無剩餘價值，則該當將買受人給付300萬元之價金視為對賣方之贈與（或得由買方向賣方請求退回），並無被告所稱賣方有權向買方請求給付3,400萬元應收債權之存在。再者，如前揭理由所述，被繼承人要求買方代冠帝公司承擔債務作為對價之一部分，縱然構成被繼承人對冠帝公司之視同贈與案件，依財政部76年5月16日台財稅第0000000號函規定，亦應先通知納稅義務人限期補報贈與稅案，再依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函規定通知納稅義務人補報遺產稅。本件被告既未依上揭規定通知補辦遺產稅之申報，自無遺贈稅法第45條違章罰鍰之適用。況且，該項被贈與人若為冠帝公司，即非個人，本無遺贈稅法第15條視為被繼承人遺產之適用，自不生核課及違章裁罰之爭議。
六、被告所稱被繼承人之應收債權，核屬不能收取，依遺贈稅法第16條第13款應不計入遺產項目，被告遽為加計核課顯非適法，應予撤銷：按「被繼承之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者」依遺贈稅法第16條第13款規定不計入遺產總額。又「本法第16條第13款．．．係指．．．三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」及「準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部分，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同」分別為遺贈稅法施細第9條之1第3項及財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋闡明。系爭房地交易衍生之3,400萬元對價，依合約係以承擔第三人債務方式給付之。惟因不可歸責於買方之事由，致買方承擔第三人債務之給付不能，則縱如被告所主張該尚未給付之3,400萬元價金為被繼承人之應收債權，惟因賣方無法與銀行理清債權、債務糾葛，以便買方承擔債務，顯已構成債權不能收取之情事。其可能之發展狀況如下：⑴賣方（包括繼承人）代冠帝公司或冠帝自行清償7,600萬元（銀行借款1億1千萬元扣除買方依約應承受3,400萬元之淨額）後，由買方承受債務及物上擔保3,400萬元，則賣方亦無法理收取被告所稱應收債權3,400萬元。⑵賣方（或繼承人）或冠帝公司自行償還1億1千萬元予銀行，買方向銀行承貸3,400萬元，斯時賣方（或其繼承人）自可向買方收取被告所稱之應收債權3,400萬元。（惟依一般經驗，冠帝公司或賣方只須償還7,600萬元即可，豈會償款1億1千萬元？）⑶賣方及冠帝公司均無力清償，則買方自無需（亦不可能）再向賣方支付被告所稱之應收債權3,400萬元。⑷前項僵局恐將繼續拖延下去，最後則由銀行申請法院拍賣系爭房地以抵償冠帝公司之欠款，則買方既喪失系爭房地，應無法理（亦不可能）再支付賣方上揭被告所稱之債權3,400萬元。縱使拍賣價格超過6,780萬元，其超過擔保債權之餘額雖得由所有權人（即買方）所分配，斯時賣方（或其繼承人）是否有權向買方請求給付拍賣溢價，亦有爭議。綜上，賣方（被繼承人或原告）是否有權向買方請求給付被告所稱之應收債權恐係一時難有定論。惟依一般經驗法則，被告所稱應收債權之收取，就賣方而言顯屬不能，此有系爭房地之登記謄本、買賣合約暨一銀新興分行提供之覆函等文據足資採認，依前揭遺贈稅法第16條第13款規定，自得不計入遺產總額，被告遽予加計並核課，顯非適法，應予撤銷。
七、被告既未能舉證證明系爭應收債權之存在，則其核課及裁罰處分顯非適法，應予撤銷：被告據以核課之系爭應收債權，係依據買賣雙方於90年11月19日簽訂之買賣合約暨地政機關於91年6月4日完成之過戶登記資料為憑，遽將雙方約定承擔第三人債務3,400萬元之對價認屬遺產中之應收債權，核與最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨相違。蓋在行政訴訟上之客觀的舉證責任之分配，德國通說採規範說（即法律要件說），認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人，或主張相反權利之人，對於權利之障礙或消滅或抑制之事實，負舉證責任。此一原則亦適用於依其性質難以舉證之事實。在稅捐行政訴訟上，依規範說的見解，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任；就稅捐免除或減免等優惠之事實，稅捐債務人應負舉證責任。又對於稅捐規避之事實以及撤回稅捐優惠之事實，應由稅捐債權人負舉證責任。反之，稅捐債務人主張退稅或稅捐優惠請求權，以及稅捐債權消滅（例如因抵銷、罹於徵收時效、免除）及請求授益處分等，亦均應由其負舉證責任。我國學說實務上概亦採規範說（法律要件分類說）之立場，例如最高行政法院75年判字第681號判決謂：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」在違章處罰案件，最高行政法院39年判字第2號判例謂「又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」又62年判字第402號判例「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」亦持相同見解，亦即對於處罰要件事實，要求行政機關負舉證責任。依此，系爭房地交易雙方合意承擔及移轉第三人債務之約定既經合約訂明，則因冠帝公司未償清以系爭房地為擔保之其餘貸款（即共借款1億1千萬元扣除雙方約定承擔之3,400萬元後之7,600萬元），致第一銀行尚不同意將系爭3,400萬元貸款之借款人改為買受人，亦不當然構成賣方（或繼承人）有權向買受人請求給付3,400萬元（債權）之存在。蓋系爭房地業經設定物上擔保達6,780萬元，被繼承人既未理清債務並依約移轉債務，買方自得以物之瑕疵作為拒絕給付之抗辯。況且，依民法第227條之2「情事變更原則」之規定，上揭情事變更對買受人既顯失公平，買受人自得向法院聲請減少其給付或變更其他原有之效果。是以，原告（即賣方之繼承人）既否認被告所稱系爭交易應收債權遺產之存在，則被告所主張「系爭交易賣方僅取得現金之價金300萬元，其餘3,400萬元之價金賣方有權向買方請求給付，從而構成被繼承人之遺產（應收債權）」之核課事實，被告自負舉證責任，不得以其臆測遽為系爭應收債權存在之核課依據，換言之，被告對系爭應收債權（出售房地尾款）存在之事實，並未能克盡其舉證責任，而對原告所提承買人壬○○與被繼承人債務移轉約定之法效性亦未斟酌、考量，則其核課及裁罰處分，顯非適法，應予撤銷。
八、依司法院釋字第275號解釋意旨，漏稅罰不得以推定過失為裁罰之基礎。本件系爭應收債權之存在既有疑義，且被告亦未能確實證明原告之故意或過失，自無遽加裁罰之餘地：
（一）系爭房地業經提供冠帝公司向銀行借款，此借款人為冠帝公司並非被繼承人，兩造本無爭議。惟被繼承人既同意由買方承擔冠帝公司3,400萬元債務作為對價之一部分，則被繼承人顯已無再向買方請求給付該3,400萬元價金之法理。至於被繼承人願意代冠帝公司承擔債務3,400萬元之法律原因，究否為遺贈稅法第5條第1款或第2款之承擔債務，抑或其他法律關係，本應由被告查明處理，核與買方無涉，則被告所認被繼承人對買方存有債權3,400萬元一事，顯屬無據。況買賣雙方合意承擔第三人債務之約定，並非被告所可逕予變更。是以，買方既未有應付被繼承人3,400萬元債務之存在（否則，豈非要買方支付兩次價金，而形成一隻牛剝兩層皮之謬論），被告所稱「被繼承人死亡時確實擁有系爭房地應收尾款3,400萬元遺產之事實存在」，顯屬無稽。原告依客觀事實及認知，既已確定被繼承人死亡時未遺有系爭債權，而依法未予申報為遺產，何來故意或過失之存在，自無橫遭裁罰之法理。
（二）依司法院釋字第275號解釋，實包含二個重點：「一、行政罰之責任條件：當法律有特別規定時，依其規定；當法律無特別規定時，以故意或過失為責任條件。二、故意或過失之舉證責任：若應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，即所謂之行為犯，推定為有過失，行為人欲免受處罰時，應由行為人就其無過失之一點，負舉證之責任。相反地，若屬結果犯之情況，則應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證之責任。」此一解釋不但釐清了行政罰之責任條件問題，也釐清了故意或過失之舉證責任條件問題；不但符合有責任方有處罰之法理，也兼顧了行政罰的合目的性。本件既係結果犯之裁罰（被告所稱行政罰並無所謂行為犯或結果犯之分別，顯然抵觸司法院釋字第356號及第503號解釋闡明行為罰與漏稅罰之論據。被告顯對法令之誤解，其對原告之指摘實不值再辯矣。），依司法院釋字第275號解釋自不得採「推定過失」，且應由被告負舉證責任。惟本件被告迄未舉證證明原告之過失或故意，依最高行政法院36年判字第16判例意旨，自不能認為符合裁罰之法定要件。被告遽為裁罰顯屬違法，侵犯納稅義務人之基本權，自應予撤銷。再者，過失犯之成立依法學通說為：⑴須有注意義務⑵須有注意能力⑶須怠於注意⑷須無故意之存在⑸須發生法侵害之結果⑹過失行為與結果發生之間須有因果關係。其中注意能力，通說以一般人之注意能力為上限，而以行為人個人之注意能力作下限。本件系爭債權之存在與否，依客觀事實而言，核屬一時難有定論，況買賣雙方均否認其存在，原告顯已善盡「一般人之注意能力」，自不構成過失之成立要件，亦無裁罰之必要。
九、又按「三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額，準此，被繼承人所遺債權，如經查符合同法施行細則第9條之1規定者，就該不能收取部份，即可不計入遺產總額，於抵繳時始發現者亦同。」為財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋在案。又「壹：稽徵機關辦理遺產及贈與稅法第30條第2項規定之實物抵繳案件，就債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等財產，於審查或受理抵繳時，依下列原則處理：」復為財政部86年9月4日台財稅第000000000號函修正「債權、未上市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項」（以下簡稱舊注意事項）所闡明。因前揭「舊注意事項」限於「辦理遺贈稅法第30條第2項之實物抵繳案件」，並未及於所有遺贈稅案件，爰被告於本件審查時並未審酌「舊注意事項」一、債權㈠之審查原則。而原告於申請抵繳時雖亦援引前揭財政部台財稅字第0920457125號函釋要求辦理更正註銷，惟被告則以93年11月4日財高國稅徵字第0930068300號函復「核定被繼承人之債權，確屬無誤」在案，此後兩造就該債權是否未能收取或行使情事，未再論證。惟按「壹：稽徵機關辦理遺產或贈與財產中之債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等之審查或抵繳，特訂定本注意事項。．．．參、債權之審查及抵繳，依下列原則處理：一、審查㈠應查明債權是否確實，以及有無遺贈稅法第16條第13 款之不能收取或行使情事，並將經查明之債權確實資料或債權證明文件影本附案存參。」為財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號函釋修正公布「債權、未上市或未在證券營業處所買賣之股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」（以下簡稱新注意事項）所規定。準此，「新注意事項」已不限於實物抵繳案件，而擴及所有遺產或贈與案件，且其適用時機亦不限於納稅義務人申請抵繳時（舊注意事項），尚包括稽徵機關審查核計課稅事實發生時（即遺贈稅法第10條估價原則）之價值或（如本件之）行政救濟程序中爭議標的之實際價值，均需作適當之評價與裁量。復依稅捐稽徵法第1條之1「從新從優」法則，本案應准適用「新注意事項」所訂之原則處理，被告本應就原告所提「被告所稱被繼承人之應收債權，核屬不能收取，依遺贈稅法第16條第13款應不計入遺產項目」主張詳為審酌與裁量，以符前揭財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號函頒佈之「新注意事項」，並維原告之合法權益。
十、綜上，系爭房地交易雙方合意以承擔第三人債務作為對價給付之方式，暨非因買受人之過失致該承擔第三人債務之給付不能等客觀事實，既非被告所能舉證推翻。從而，所衍生究否構成被告所稱債權之存在且其收取並非不能，抑或該當視同贈與之構成要件，自應由被告依事物之本質加以調查確定。惟依該房地已設有物上擔保義務暨其擔保之債權超過約定對價之客觀事實，依遺贈稅法施行細則第46條第1項及第2項後段之規定，已該當買方對賣方贈與3,000,000元之構成要件，並無被告所稱賣方有權向買方請求給付34,000,000元應收債權之存在。本案系爭債權之存在暨債權能否收取既均存有疑義，而被告亦未能確實證明核課事實暨違章事實之存在，其核課及裁罰僅憑片面之臆測，既違反舉證責任及證據法則，核屬違法之行政處分。
乙、被告主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段所明定。另按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定；又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」復為司法院釋字第275號解釋所釋示。
二、查被繼承人生前於91年6月出售系爭房地予其三媳婦蔡真妙之胞弟壬○○，其所有權已移轉，買賣合約書上已載明「．．．買賣價款議定3,700萬元正，於本合約成立同時由乙方即付50萬元正與甲方作為定金，其餘價款依照左開日期辦法給付甲方清楚。第2－6期款250萬元整，雙方同意自簽約日起買方分5個月付款，每月付款現金50萬元整。本件買賣標的物已提供冠帝公司貸款設定，本金餘額3,400萬元整，雙方同意將此貸款由乙方繼續承貸，屆時債務人冠帝公司，無力償還該借款時，買賣標的物若遭權利人申請法院強制執行而無淨值時，乙方不得向甲方（即賣方）求償，一切風險應由乙方承擔。．．．」，被告以買賣成交金額3,400萬元扣除實際支付價款300萬元，差額3,400萬元核屬被繼承人應收未收房地買賣款之債權，核定補徵遺產稅7,714,127元；又爭房地為擔保向一銀新興分行借款之債務人為冠帝公司，而被繼承人陳吳素珍僅為提供系爭房地產抵押擔保，且冠帝公司為家族公司，繼承人甲○○為該公司之負責人，自應知實際借款人為冠帝公司，而非被繼承人陳吳素珍，雖原告曾主張依買賣合約申報遺產稅，惟買賣合約中，要求由買方壬○○承擔之債務，並非被繼承人陳吳素珍所欠借款，該借款既非被繼承人陳吳素珍所欠，故被繼承人陳吳素珍於死亡時確實擁有系爭房地買賣應收房地尾款3,400萬元遺產之事實存在。原告等明知該項事實，卻於申報遺產總額時，未列入申報，其違章事實明確，被告依前揭規定處以所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元（計至百元止），尚無違誤。
三、至原告主張爭買賣房地並無被告所稱應收房地款3,400萬元事實之存在，該3,400萬元已由買方承受賣方擔保物上保證人即物權擔保之他項物權負擔乙節，查被繼承人陳吳素珍為冠帝公司股東，該公司於87年間向一銀新興分行貸款，由被繼承人陳吳素珍提供系爭債權之房地設定抵押權作為冠帝公司部分債務之擔保，陳吳素珍死亡時，借款之債務人並未異動仍為冠帝公司，僅抵押權之設定義務人由陳吳素珍異動為買方壬○○，有卷附土地登記謄本附卷可稽。另買賣系爭房地雖附有債務人冠帝公司之抵押借款債務，惟其債務在債務人冠帝公司無力償還該借款時始成就，故其為或有債務；買方僅取代被繼承人成為該他項權利之義務人，而非債務人，所承擔者乃係或有債務，而非實際債務，債務人冠帝公司亦非無力償還該項借款，買受人尚無該3,400萬元之債務；倘債務人冠帝公司清償3,400萬元之債務，則抵押權自得塗銷，買方壬○○自取得價值3,700萬元之房地，而無合約所述之抵押權債務，若無系爭債權，則壬○○以300萬元價金，取得價值3,700萬元之不動產，顯非合理。若債務人冠帝公司，無力償還該借款，買賣標的物遭權利人申請法院強制執行而無淨值時，買方壬○○亦可向冠帝公司求償，其亦無損本件買賣標的物之價值。況系爭房地之賣方為原所有權人陳吳素珍，陳吳素珍未收足買賣價款3,400萬元部分，自得請求買方壬○○給付，自為陳吳素珍之應收債權，且該不動產買賣合約書上已載明：「．．．屆時債務人冠帝興業股份有限公司，無力償還該借款時，買賣標的物若遭權利人申請法院強制執行而無淨值時，乙方不得向甲方（即賣方）求償，一切風險應由乙方承擔。．．．」因此，該或有債務為買方依據合約應承擔之風險，又買方壬○○未實際承擔該3,400萬元債務，乃原告臆測之詞，故原告所訴顯無理由。又被繼承人係為3,400萬元債務之連帶保證人，並無原告所稱被繼承人願意代冠帝公司承擔該債務（原告未曾就此舉證證明），原告顯為訴訟而意圖移轉舉證責任；又若依原告主張被繼承人代冠帝公司承擔該3,400萬元債務，因改課贈與稅已逾核課期間，顯欲藉此主張以規避稅負。
四、另原告主張，被繼承人以系爭房地為物上擔保，借用冠帝公司名義向一銀新興分行借款3,400萬元，其債務實際屬被繼承人等云，經被告請原告提供相關證明文件，僅冠帝公司來函謂，借用資金如何入帳因行為時負責人（即被繼承人）已死亡，致無法查得；本件繼承人等無法提供被繼承人向冠帝公司借用資金之相關證明文件，且查冠帝公司之資產負債表中亦無股東借款之記載；按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院著有36年判字第16號判例，是其主張自無足採。
五、又原告主張物上保證人（即買受人）因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，於其清償之限度內，承受債權人（第一銀行）對債務人（冠帝公司）之債權，買受人壬○○兼具債權人與債務人身分，依民法第344條規定，債之關係消滅，且債權既以債務移轉抵銷，則被告所認應收債權無所附麗乙節，按原告所稱對冠帝公司之債權尚未發生，尚不得據以爭執；且民法第344條前段雖規定，債權與其債務同歸一人時，債之關係消滅；惟該條文但書亦規定，債權為他人權利之標的不在此限，是本件縱如原告主張情況發生，惟就壬○○而言，一者為對被繼承人之債務，另一為對冠帝公司之債權，對象不同，亦無債權、債務抵銷之適用。
六、另查陳吳素珍以系爭房地供家族企業冠帝公司向一銀新興分行抵押借款3,400萬元，並為該公司借款之連帶保證人，陳吳素珍死亡前1年出售系爭房地，原告未曾舉證被繼承人確實為該3,400萬元債務之債務人，則買受人壬○○未付足買賣價款部分，自為被繼承人之應收債權。原告主張壬○○承擔陳吳素珍前述連帶保證債務，惟查系爭「或有」債務，若不存在則陳吳素珍當然有應收壬○○債權，若存在則陳吳素珍有應收冠帝公司債權，均不影響本件遺產總額；然本件自繼承發生日迄今，系爭連帶保證責任之債務，尚未實現，是陳吳素珍無此債務，更不能謂壬○○承擔陳吳素珍之（第三人－冠帝公司）債務，是陳吳素珍有應收壬○○債權，應無不合。另壬○○與原告有姻親關係，原告為陳吳素珍之繼承人，又為系爭稅捐之納稅義務人，關係人間證詞，自無足採據。
七、又遺產及贈與稅法施行細則第9條之1規定：「本法第16條第13款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第5條第1款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。」查系爭債權並無上述各款情形，是自無不能收取或行使而依遺產及贈與稅法第16條第13款規定扣除情事。
八、綜合原告上述主張，無非以系爭房地之買受人立場，主張無系爭債權存在；惟依據該房地買賣合約書記載，買賣價款議定為3,700萬元，即被繼承人將價值3,700萬元之不動產出售予買方壬○○，而只取得300萬元之價金，其餘3,400萬元自應向買方請求給付，而有系爭債權存在；否則，被繼承人豈非以300萬元代價，出售價值3,700萬元之不動產；況且，若買賣標的物遭權利人申請法院強制執行，買方怠於向冠帝公司求償時，賣方亦有權行使代位求償，以確保其債權，故被繼承人出售系爭房地之債權，並無因所訂之合約而消滅，併予辯明。另本件異於一般買賣營業常規之不動產買賣合約，其事實究竟為何，應由利害關係人原告舉證，原告雖稱被繼承人願意代冠帝公司承擔債務3,400萬元，惟亦不曾舉證。
原告一再以系爭債權不能行使，是無價值，惟原告卻以系爭債權申請並經被告核准抵繳14,944,451元稅款，是原告主張與實際不合，核不足採云云，資為抗辯。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項前段所明定。另按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」則為同法第45條所明定。
二、本件原告等之被繼承人陳吳素珍於92年5月3日死亡，原告等繼承人於申報遺產稅時漏報被繼承人之債權及利息收入共計34,004,968元，案經被告核定補徵遺產稅額7,714,127元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元（計至百元止）。原告就其中核定應收債權3,400萬元及罰鍰部分不服，循序提起本件行政訟等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅申報書、被告之遺產稅核定通知書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟無非以：（一）被繼承人生前以系爭房地設定最高限額抵押6,780萬元供訴外人冠帝公司向一銀新興分行借款3,400萬元；嗣被繼承人於90年11月19日出售系爭房地予訴外人壬○○時，雙方即約定買賣價金係由壬○○給付被繼承人現金300萬元，餘款3,400萬元則由壬○○承擔上開冠帝公司對一銀新興分行之抵押債務抵充之，則系爭房地之買賣價金於被繼承人生前既已支付完畢，故於被繼承人亡故時，自無系爭房地買賣價金3,400萬元之應收債權存在。被告不得在無證據之情形下，以臆測之詞推測被繼承人有系爭應收債權。（二）縱認被繼承人有系爭應收債權存在，且系爭房地後來經一銀新興分行拍賣，而使訴外人壬○○得向冠帝公司求償，然因壬○○與被繼承人訂有上開承擔冠帝公司債務之契約，則壬○○對冠帝公司之求償權將與其所承擔之冠帝公司債務混同而消滅，從而被繼承人之應收債權即失附麗而不存在，如此，被繼承人亦無系爭應收債權存在可言。（三）又壬○○未能於買受系爭房地後即向一銀新興分行辦理變更債務人之原因，乃因系爭房地除供冠帝公司向一銀新興分行擔保借款3,400萬元外，另供作該公司向一銀新興分行信用貸款7,600萬元之副擔保，故在冠帝公司未清償全部貸款前，一銀新興分行是不會同意將上開3,400萬元債務部分變更債務人為壬○○。是壬○○乃因不可歸責於已之事由致不能承擔上開3,400萬元債務，依民法第225條第1項規定，壬○○已免給付義務，此外，壬○○亦得以被繼承人未依約完成移轉冠帝公司之債務予壬○○，系爭房地存有物之瑕疵為由，拒絕給付。故不能以壬○○未能辦理債務人變更為由，認被繼承人有系爭應收債權。（四）復因壬○○因上開不可歸責之事由而無法承擔冠帝公司系爭3,400萬元債務，而免給付義務，故被繼承人之系爭債權亦已不能收取，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，系爭債權自不應計入遺產總額。（五）即便系爭3,400萬元債務尚未自冠帝公司移轉至壬○○，惟系爭房地之擔保責任依然存在，依此，若以系爭房地之買賣價金計算系爭房地之價值為3,400萬元，於扣除其設定之抵押權6,780萬後，系爭房地已無價值，則壬○○竟仍給付300萬元現金予被繼承人，核屬壬○○對被繼承贈與現金300萬元，並無被告所稱被繼承人有請求壬○○給付3,400萬元之債權存在。且被繼承人何以要求壬○○承擔冠帝公司之債務作為系爭房地買賣價金之一部分，其原因事實應由被告查明，與被繼承人無涉，縱因此構成被繼承人對冠帝公司之視同贈與案件，依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函釋意旨亦應由被告通知原告限期補報贈與稅，被告不得逕依遺產及贈與稅法第45條處罰原告。（六）系爭房地之買賣雙方既均不認為被繼承人有系爭債權存在，則原告未將之申報，顯已盡一般人之注意義務，自無故意或過失，不應處罰原告等語，資為論據。
四、經查，兩造不爭被繼承人生前於90年11月19日以3,700萬元之價格將系爭房地出售予訴外人壬○○，除壬○○已支付現金300萬元外，買賣之尾款為3,400萬元之事實，茲應審究者為截至被繼承人死亡時，壬○○已否支付上開買賣尾款？
（一）經查，被繼承人於87年6月29日提供系爭房地設定最高限額抵押權6780萬元供訴外人冠帝公司向一銀新興分行借款，被繼承人並同時擔任該貸款之連帶保證人；嗣被繼承人於90年11月19日與壬○○訂立系爭房地買賣契約，並於91年6月4日完成所有權移轉登記，惟迄至被繼承人死亡時，壬○○並未向一銀新興分行辦理債務人或抵押物義務人變更等情，有買賣契約書、土地及建物登記簿謄本附處分卷可稽。此外，原告亦以申請將被繼承人對壬○○系爭買賣應收債權抵繳其遺產稅，經被告核准在案，亦有被告94年10月4日財高國稅徵字第0940065214號函附本院卷可憑。
（二）次依被繼承人與壬○○訂立之系爭買賣契約記載：「第二條：買賣價議定新台幣參仟柒佰萬元正，於本合約成立同時由乙方（即壬○○）即付新台幣伍拾萬元正與甲方（即被繼承人）作為定金，其餘價款依照左開日期辦法給付甲方清楚：第二至第六期款新台幣貳佰伍拾萬元整，雙方同意自簽約日起買方分五個月付款，每月付款現金伍拾萬元整。本件買賣標的物已提供冠帝公司貸款設定，本金餘額新台幣參仟肆佰萬元整，雙方同意將此貸款由乙方繼續承貸，屆時債務人冠帝公司無力償還該借款時，買賣標的物若遭權利人申請法院執行而無淨值時，乙方不得向甲方求償，一切風險應由乙方承擔。」等詞，可知被繼承人出售系爭房地時即已告知壬○○系爭房地設定有6,780萬元抵押權之權利瑕疵存在，是依民法第351條：「買受人於契約成立時，知有權利之瑕疵者，出賣人不負擔保之責。」之規定，壬○○即不得以系爭房地有抵押權設定為由對被繼承人主張權利瑕疵甚明。由此觀之，買賣雙方之所以於契約上明示系爭房地之權利瑕疵情形，無非表示系爭房地之出售價格3,700萬元，業已將系爭房地之權利瑕疵因素排除在外，故即便系爭房地有設定6,780萬元抵押權存在，雙方仍合意系爭房屋之售價為3,700萬元，則壬○○自有給付該3,700萬元價金予被繼承人之義務，洵堪認定。
（三）再按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345條第1項定有明文。是壬○○既以3,700萬元之價格向被繼承人買受系爭房地，扣除其已付現金300萬元，自應給付尾款3,400萬元予被繼承人。故應審究者，則為原告主張該3,400萬元之尾款業經壬○○於被繼承人生前承擔冠帝公司對一銀新興分行之債務而抵充買賣價金完畢乙節，是否屬實。經查，冠帝公司負責人為原告甲○○，該公司自89年以來即以系爭房地及坐落台北市○○區○○段7小段8地號土地應有部分90/10000及其上1887號建號房屋（所有權人乙○○，下稱1887建號房地）以及該公司之定期存單為擔保，向一銀新興分行申請綜合授信最高額度1億1千萬元，其中擔保授信部分額度3400萬元，無擔保授信（開信用狀使用）之額度為7,600萬元；又系爭房地經一銀新興分行鑑定之時價為6,788萬元，設定6,780萬元最高限額抵押權；另1887建號房地部分則設定合計1,450萬元最高限額抵押權（第一順位1,274萬元，第二順位176萬元）；換言之，冠帝公司係以上開2筆房地及開發信用狀所提供之定期存款共同擔保上開綜合授信中有關擔保授信額度3,400萬元貸款部分，其餘再充當無擔保授信7,600萬元額度部分之副擔保之用。又不論是擔保授信或無擔保授信，冠帝公司所獲核准之授信期限均為1年，且屬循環動用，每年屆期冠帝公司必需清償債務或以借新還舊之方式重新申請，且該公司自89年5月31日申請借款以來迄至本院準備程序終結為止(96年7月16日），其繳息還款均屬正常，並其每年屆期均係以借新還舊之方式延續其借款，故上開綜合授信之債務人仍為冠帝公司等情，業據證人即擔任一銀新興分行放款業務之人員癸○○於本院審理時證述甚詳，並有該行95年9月14日
（95）一興字第367號函、95年12月8日（95）一興字第451號函、96年6月15日一新興字90054號函檢送冠帝公司之抵押權設定契約書、綜合授信額度動用核貸單、授信明細查詢單、進口信用狀授信餘額明細表、綜合授信額度批覆書等附本院卷可憑。又系爭房地自被繼承人死亡後，並未辦理抵押義務人或債務人之變更，而是遲至一銀新興分行92年4月間辦理冠帝公司徵信報告改調時，始查得系爭房地已於91年6月間出售予壬○○；為此，一銀新興分行乃與冠帝公司聯絡，方於92年5月間以權利內容變更之方式即「變更前：義務人兼連帶保證人陳吳素珍，變更後：義務人為壬○○」完成變更義務人為壬○○，然債務人仍為冠帝公司等情，有抵權押變更登記申請書、一銀新興分行以95年9月14日（95）一興字第367號函附本院卷可稽。參以證人壬○○於本院審理時證稱：「（問：你是否知道冠帝公司之還款情形﹖）我不瞭解。（問：如果冠帝公司償還3,400萬元借款的話，你是否要償還被繼承人陳吳素珍尾款﹖）先稱不用，後改稱要。（問：如何還，有無約定應如何償還﹖）當時沒有想到要還款的問題，也沒有約定，我祇是揹胎過來，故祇針對銀行部分去還款。（問：那你為何認為需要還款3,400萬元﹖）當時我是揹胎過來，並沒有想到冠帝公司會還清所有款項部分，如果冠帝公司還清的話，我還是要付尾款給陳吳素珍。（問：本金部分有無償還﹖）我沒有償還，冠帝公司有無償還我不清楚。
（問：你知道冠帝公司抵押借款3,400萬元之借款的借期多久﹖）不清楚。」等語（見本院95年9月25日準備程序筆錄），相互參證，可知直到被繼承人死亡為止，壬○○不僅未曾承擔冠帝公司對一銀新興分行之債務，且其亦未代冠帝公司償還該3,400萬元之債務，並系爭房地亦未遭受拍賣，反而仍是由冠帝公司於每年5月份之清償期屆至時重新辦理借款以清償前欠，是壬○○於被繼承人死亡時既未承擔或代償冠帝公司上開債務以抵充系爭房地之買賣尾款，自不足以認定壬○○業已履行其應給付被繼承人尾款之義務，是該3,400萬元之尾款即為被繼承人死亡時對壬○○之應收債權，洵堪認定。
（四）原告雖稱系爭3,400萬元乃被繼承人借用冠帝公司名義向一銀新興分行借款，實際上之債務人為被繼承人，故系爭債務之承擔，祇要由被繼承人陳吳素珍與壬○○約定即可，雖未經一銀新興分行承認，僅對一銀新興分行不生效力而已，故於被繼承人與吳漢霖訂立系爭買賣契約之條款時，壬○○業已履行債務承擔之義務，無再付尾款予被繼承人之義務云云。惟查，經本院詢之原告訴訟代理人何以被繼承人願意提供系爭房地供冠帝公司設定抵押權，據覆因被繼承人已死亡，故其原因不明（見本院96年5月24日準備程序筆錄），其前後陳述不一，故其主張系爭一銀新興分行之債務乃被繼承人借用冠帝公司名義之借款云云，已難採信。況且，被告曾於原處分調查時請原告提供相關證明文件，僅獲冠帝公司於94年6月14日函覆謂借用資金如何入帳因行為時負責人（即被繼承人）已死亡，致無法查得等詞，有該份函文附復查卷可憑，參以復查卷附冠帝公之資產負債表亦無股東借款之記載等情，則原告空言主張被繼承人方為系爭借款之實際借款人云云，即無可採。又系爭一銀新興分行之借款人為冠帝公司，換言之，該借款債務人為冠帝公司、債權人為一銀新興分行，至於被繼承人則純屬抵押物提供人而已，故被繼承人既非債務人，又非債權人，則其與壬○○所為有關「雙方同意將此貸款（即系爭房地提供冠帝公司向一銀新興分行設定抵押之貸款餘額）由乙方繼續承貸」之約定，核與民法第301條規定之第三人與債務人訂立之債務承擔契約無涉，原告援引該條規定主張系爭債務業由第三人壬○○與被繼承人約定承擔債務而移轉由發生債務移轉之效力云云，顯無可採。詳言之，債務之承擔，乃第三人與債權人或債務人所為以移轉債務為標的之契約，依民法第301條及第302條規定須第三人與債權人訂立契約，承擔債務人之債務，或與債務人訂約而經債權人承認而始克生效。是系爭冠帝公司對一銀新興分行之債務於被繼承人死亡時既未經壬○○依上開程序予以承擔，難謂已經發生承擔債務之效力。原告上開主張，洵無可採。再則，壬○○買受系爭房地時其上雖有抵押義務存在，然因主債務人冠帝公司均有如期清償債務，故不生抵押物被拍賣之問題，已詳如前述，再則該主債務除系爭房地之擔保外，尚有1887建號房地及連帶保證人即原告甲○○及陳宗智等共同擔保，此觀本院卷附授信額度申請書可明，是一銀新興分行是否會拍賣系爭房地，顯非確定，且嗣縱遭拍賣，依民法第879條規定，壬○○亦得向主債務人冠帝公司求償，故系爭房地上之抵押義務與一般之借款債務並非相同，非可相提併論，是自難以壬○○買受系爭房地時其上有抵押義務存在乙節，即謂壬○○已承擔相當於3,400萬元之抵押債務。故原告復以壬○○係以承受系爭房地之抵押義務之方式抵充買賣價金尾款，故其無再支付被繼承人3,400萬元尾款之義務云云，資為爭執，即非可採。又如前述，壬○○以3,700萬元之價金向被繼承人買受系爭房地，其價格業已將系爭房地之權利瑕疵之影響排除在外，壬○○不得以系爭房地存有抵押義務存在為由拒絕給付價金，是以原告復謂即便系爭3,400 萬元債務尚未自冠帝公司移轉至壬○○，惟系爭房地之擔保責任依然存在，依此，若系爭房地以3,400萬元之價值計算，則扣除其設定之抵押權6,780萬元後，系爭房地已無價值，則壬○○竟仍給付300萬元現金予被繼承人，核屬壬○○對被繼承贈與現金300萬元，並無被告所稱被繼承人有請求壬○○給付3,400萬元之債權存在云云，顯係其主觀之臆測算法，亦無可取。又系爭一銀新興分行之借款主債務人為冠帝公司，倘系爭房地遭拍賣而由壬○○取得對冠帝公司之求償權，然此與壬○○對被繼承人所負之支付買賣價金債務，二者債之對象並不相同，不生債權債務同歸一人之問題，原告主張倘系爭房地後來經一銀新興分行拍賣，而使訴外人壬○○得向冠帝公司求償，然因壬○○與被繼承人訂有上開承擔冠帝公司債務之契約，則壬○○對冠帝公司之求償權將與其所承擔之冠帝公司債務混同而消滅，從而被繼承人之應收債權即失附麗而不存在云云，顯係對法律關係之誤解，洵無可採。
（五）另原告雖謂壬○○未能於買受系爭房地後即向一銀新興分行辦理變更債務人之原因，乃因系爭房地除供冠帝公司向一銀新興分行擔保借款3,400萬元外，另供作該公司向一銀新興分行信用貸款7,600萬元之副擔保，故在冠帝公司未清償全部貸款前，一銀新興分行不會同意將上開3,400萬元債務部分變更債務人為壬○○。是壬○○乃因不可歸責於已之事由致不能承擔上開3,400萬元債務，依民法第225條第1項規定，壬○○已免給付義務，此外，壬○○亦得以被繼承人未依約完成移轉冠帝公司之債務予壬○○，系爭房地存有物之瑕疵為由，拒絕給付。故不能以壬○○未能辦理債務人變更為由，認被繼承人有系爭應收債權云云。惟查，壬○○對被繼承人所負者為給付買賣價金之債務，按「金錢債務不容有不能之觀念，即有不可抗力等危險，亦應由其負擔，決不能藉口損失及人欠未收以冀減免責任。」「民法上所謂給付不能，係指依社會觀念其給付已屬不能者而言」最高法院著有20年上字第233號判例及22年上字第3180號判例可稽，是縱令被繼承人與壬○○相互約定以壬○○承擔冠帝公司之債務抵充買賣價金，然在壬○○完成承擔冠帝公司債務之前，其所負之給付買賣價金債務並不消滅，並無給付不能之問題。故縱令如原告所訴本件是因被繼承人未先能清理冠帝公司之所有借款，以便將其中之3,400萬元債務改由壬○○承擔乙節屬實，然充其量僅係壬○○未能完成承擔冠帝公司債務而已，惟並不影響壬○○原負之買賣價金給付義務。原告主張壬○○乃因不可歸責於己之事由以致無法承擔冠帝公司之債務，故依民法第225條第1項規定，其已免給付買賣價金之義務，且壬○○亦得以被繼承人未依約完成移轉冠帝公司之債務予壬○○，系爭房地存有物之瑕疵為由，拒絕給付云云，均非可採。
（六）又本件既無原告所謂壬○○因上開不可歸責之事由而無法承擔冠帝公司系爭3,400萬元債務，而免給付義務之情形，故被繼承人之系爭債權亦無不能收取之情形，此外，被繼承人之系爭債權亦無遺產贈與稅法第9條之1規定債權不能收取之情形，是原告主張被繼承人之系爭買賣價金已不能對壬○○收取，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，系爭債權不應計入遺產總額云云，即無可採。再者，壬○○於被繼承人死亡時既無承擔冠帝公司對一銀新興分行之債務，則不生被繼承人對冠帝公司贈與之問題，原告主張被繼承人何以要求壬○○承擔冠帝公司之債務作為系爭房地買賣價金之一部分，其原因事實應由被告查明，縱因此構成被繼承人對冠帝公司之視同贈與案件，依財政部77年4月8日台財稅第000000000號函釋意旨亦應由被告通知原告限期補報贈與稅，被告不得逕依遺產及贈與稅法第45條處罰原告云云，亦無可採。
五、綜上各情，壬○○於被繼承人死亡時尚未履行其給付系爭房地買賣價金尾款3,400萬元之義務，則該3,400萬元即為被繼承人死亡時對壬○○之應收債權，洵堪認定，是被告以該3,400萬元核屬被繼承人應收未收房地買賣款之債權，併同原告漏報被繼承人之利息收入核定補徵遺產稅7,714,127元，即無不合。原告身為陳吳素珍之繼承人，應注意壬○○於被繼承人死亡時已否完成承擔原告家族公司冠帝公司對一銀新興分行之系爭債權以抵充買賣價金，衡情亦無不能知悉之情形，乃在壬○○並無承擔上開債務之情形下，未申報被繼承人死亡時擁有系爭房地買賣應收房地尾款3,400萬元之遺產，其非故意，亦有過失，是被告以原告漏報上開應收債權及利息收入之違章事實明確，依遺產及贈與稅法第45條規定處原告所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元（計至百元止），即無違誤。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告於申報遺產稅時漏報被繼承人之債權及利息收入共計34,004,968元，核定補徵原告遺產稅額7,714,127元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 6 日
書記官 楊曜嘉