高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四三八號原 告 永泰鋼鐵廠股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月二十八日台財訴字第０九五０００三一四九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告所有坐落嘉義縣太保市嘉○○○區○○路○號及嘉義市○區○○路二段三四六巷六號地上建物（下稱系爭房屋），經台灣嘉義地方法院民事執行處於民國（下同）九十三年七月十四日受理嘉院雲民九十二年度執速字第二九四號及嘉院雲民九十二執速字第第一二三五八號強制執行事件，分別於九十二年十二月十九日及九十三年六月二十四日拍定，拍定價額合計新台幣（下同）
五七、六七二、０００元（含稅），惟因拍定價額於九十三年七月二十八日及同年十二月二十九日實行分配後，尚不足以分配予應優先受償之抵押權權人，致應課徵之營業稅二、七四六、二八六元，未能獲分配，嗣經被告所屬嘉義縣分局以「營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書」，通知原告補徵上開營業稅，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其以前到場聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其具狀起訴意旨略謂：
一、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第六條及第九條規定甚明。另按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法施行細則第四十七條第三項及第四項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額．．．」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點及第五點所規定。
二、原告所有系爭房屋，經台灣嘉義地方法院民事執行處受理九十二年度執速字第二九四號函及九十二年度執速字第一二三五八號函強制執行，並於九十二年十二月十九日及九十三年六月二十四日拍定，拍定價額為五七、六七二、０００元，因拍定價額經於九十三年七月二十八日及九十三年十二月二十九日實行分配後，被告既未於拍定前或拍定後依法聲明參與分配，顯於加值型及非加值型營業稅法行細則第四十七條第三項及第四項相違悖。另就按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」為加值型及非加值型營業稅法第十四條之規定，本件原告之房屋雖經法院拍定成交，但其營業稅二、七四六、二八六元，買受人並未支付原告營業稅，卻憑白無故進項稅額增加二、七四六、二八六元，買賣雙方之地位未對等，拍賣亦無對價關係。顯見法院及海關拍賣或變貨物課徵營業稅作業要點第四點及五點所規定不合情理。應強制買方支付其進項稅額予賣方，實屬適法等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項及同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（一＋徵收率百分之五）×徵收率百分之五」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點及第五點所規定。復按「二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部八十五年十月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
二、按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院四十九年台抗字第八三號著有判例。是法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭房屋既經法院受理強制執行事件拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，依首揭規定，原告即為營業稅之納稅義務人，被告所屬嘉義縣分局按拍定價額÷（一＋徵收率百分之五）×徵收率百分之五，核算應課徵之營業稅額，於法有據。
三、本件原告所有系爭房屋因拍定價額經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，致應課徵之營業稅二、
七四六、二八六元未能獲分配，有台灣嘉義地方法院九十二年十二月十九日嘉院興民九二執速字第二九四號、九十三年六月二十四日嘉院雲民九二執速字第一二三五八號不動產權利移轉證書及該院民事執行處九十三年七月十四日嘉院雲民九二執速字第二九四號、九十三年十月二十八日嘉院雲民九二執速字第一二三五八號函等影本可稽，被告依首揭規定，就未獲分配之營業稅款，填發「營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅二、七四六、二八六元，並無不合。
四、再者，首揭營業稅法施行細則第四十七條第三項及第四項，係就法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業所為之程序性規定，原告尚難以該程序未完成而免其報繳營業稅之納稅義務。另本件系爭房屋之拍定價格五七、六七二、０００元，尚不足以清償相關執行費、土地增值稅及應優先受償之抵押權擔保債權，致應課徵之營業稅二、七四六、二八六元未獲分配，經被告所屬嘉義縣分局向原告發單補徵，原告迄未繳納，自無原告所稱買受人憑白無故增加進項稅額之情事，原告所訴，為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「在中華民國境內銷售貨物．．．，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。」「法院拍賣．．．貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條第一項、第三條第三項第四款、同法施行細則第四十七條第三項、第四項所明定。又按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，亦經司法院釋字第二一七號及第二一０號著有解釋。惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第二條第一款及同法施行細則第四十七條第三項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。
三、本件原告所有系爭房屋，經台灣嘉義地方法院民事執行處於九十三年七月十四日受理嘉院雲民九十二年度執速字第二九四號及嘉院雲民九十二執速字第一二三五八號強制執行事件，分別於九十二年十二月十九日及九十三年六月二十四日拍定，拍定價額合計五七、六七二、０００元（含稅），惟因拍定價額於九十三年七月二十八日及同年十二月二十九日實行分配後，尚不足以分配予應優先受償之抵押權權人，致營業稅二、七四六、二八六元未能獲分配，嗣經被告所屬嘉義縣分局以「營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書」通知原告補徵上開營業稅等情，此有台灣嘉義地方法院民事執行處九十三年七月十四日嘉院雲民九十二年度執速字第二九四號函暨所附金額計算書分配表、台灣嘉義地方法院民事執行處嘉院雲民九十二執速字第第一二三五八號函暨所附金額計算書分配表、九十四年九月十三日南區國稅嘉縣三字第０九四００一八二五七號函、營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書（單照編號：Ｍ０一九六四０）等附於原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告所有系爭房屋，經台灣嘉義地方法院民事執行處九十二年度執速字第二九四號及台灣嘉義地方法院民事執行處嘉院雲民執速字第一二三五八號強制執行，並於九十二年十二月十九日及九十三年六月二十四日拍定，拍定價額合計為五七、六七二、０００元，因拍定價額經於九十三年七月二十八日及同年十二月二十九日分配後，被告未依法向法院聲明參與分配，顯與營業稅法行細則第四十七條第三項及第四項相違悖。另按營業稅法第十四條之規定，本件原告所有系爭房屋雖經法院拍賣，買受人並未支付原告營業稅，原告卻有進項稅額增加二、七四六、二八六元，買賣雙方並未對等地位，亦無對價關係，顯見法院及海關拍賣或變貨物課徵營業稅作業要點第四點及第五點所規定不合情理，自應強制買方支付進項稅額予賣方云云，資為爭議。茲就原告之主張分述如下：
（一）按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五，最高不得超過百分之十；其徵收率，由行政院定之。」「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（一＋徵收率百分之五）×徵收率百分之五。」「法院拍賣．．．貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣．．．終結之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」為營業稅法第十條、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點及第五點所明定。財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅之聯繫與處理所訂頒「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」，核屬上級行政機關所定供下級行政機關作為課徵營業稅參考準則之行政規則，並非行政機關作為課稅處分之依據，即非創設課稅構成要件及效果；易言之，此基準係為加強各處分機關辦理法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅事項，避免造成納稅義務人不公之現象，然稽徵機關核課之法律依據仍係依前揭營業稅法相關規定而為之，自與租稅法律主義無違。又前揭法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點係規定計算拍賣或變賣貨物計算營業稅額之公式，以「拍定或成交價額÷（一＋徵收率百分之五）×徵收率百分之五」，而被告乃係以營業稅法第十條營業稅稅率下限百分之五，作為本件課徵營業稅稅率之標準，並參酌前揭法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第四點規定，計算本件營業稅額，自無違反憲法第十九條明定之租稅法律主義，亦無增加法律所無之負擔情事。原告據此爭執，自無可採。再按「說明：．．．二、法院拍賣．．．之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書』向被拍賣．．．貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部八十五年十月三十日台財稅字第八五一九二一六九九號函釋在案。
核該財政部函釋亦僅為協助下級機關為稽徵實務上細節性及技術性解釋，並無創設及增加納稅義務人之負擔，其內容亦與營業稅規範之立法目的相符，亦得予以援用。
（二）次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院四十九年台抗字第八三號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，尚非買受人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。
此觀司法院釋字第三六七號對於八十四年十月一月日修正前營業稅法施行細則第四十七條之解釋意旨認：「營業稅法第二條第一款、第二款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第三十五條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第四十七條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第二項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第十九條及第二十三條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為拍定人，同申以出賣人為納稅主體之意旨。是以，法院拍賣時，係以出賣之營業人為納稅主體，非以承買人為納稅主體，原告主張應強制買方支付進項稅額予賣方云云，洵無足取。又本件系爭房屋經法院拍定後所得之價款，既全數用於清償原告之債務，此與原告自行出售系爭房屋取得價款後，用於清償債務之情形，並無二致。換言之，系爭房屋經拍賣後，原告雖無積極增加財產，然消極財產卻隨之減少，是原告主張拍賣並無對價關係，顯屬誤解。
（三）又有關稅捐之徵收，固優先於普通債權，惟其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀稅捐稽徵法第六條第一項、營業稅法第五十七條規定自明。本件原告所有系爭房屋經拍定後，其拍定價額分配尚不足清償優先受償之債權，已如前述，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，則本件營業稅並非抵押權，即無優先於抵押權受償之權利，因此本件營業稅二、七四六、二八六元縱參加分配，亦未能獲得法院分配。復按營業稅法施行細則第四十七條第三項及「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第五、六點雖規定，法院拍賣貨物前，應通知所在地主管稽徵機關參與分配，然此規定僅促請主管稽徵機關可於強制執行程序中請求參與分配，以利稽徵，非謂不參加分配即免除納稅義務人之責任。此觀執行程序中，債權未受清償之部份並不因之消滅乙節，亦同證斯理。況本件拍賣所得僅足夠清償設定抵押權人之部分債務，此併有前開分配表在卷足佐，縱稽徵機關聲明參與分配，亦無法獲得分配，自難據此解免原告稅捐責任。又查，本件稅捐核課期間尚未逾五年之核課期間，被告依法向原告補徵，即無違誤。從而，原告主張被告未依法向法院聲明參與分配，顯與營業稅法行細則第四十七條第三項及第四項相悖云云，容有誤解，尚難可採。本件原告所有系爭房屋經法院拍賣，其拍定價格尚不足清償應優先受償之抵押債權，致營業稅二、七四六、二八六元未能獲得分配，此有前揭台灣嘉義地方法院民事執行處九十三年七月十四日嘉院雲民九十二年度執速字第二九四號函暨所附金額計算書分配表、台灣嘉義地方法院民事執行處嘉院雲民九十二執速字第第一二三五八號函暨所附金額計算書分配表附於原處分卷內可憑。被告所屬嘉義縣分局填發「營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書」通知原告補徵未獲分配之營業稅款二、七四六、二八六元，揆諸首揭法條規定與前揭財政部八十五年十月三十日台財稅字第八五一九二一六九九號函釋，洵無違誤。
四、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以原告所有系爭房屋經法院拍定後，應繳納之營業稅合計二、七四六、二八六元，因拍定價格不足清償優先債權，而未能受分配，被告所屬嘉義縣分局乃填發「營業稅隨課違章（四０六）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日
書記官 陳嬿如