高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四三一號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年三月十七日台財訴字第０九五０００四六０八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年七月十日將其所有坐落台南市○○區○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各九００００分之一）及同段六七、七七、九六、一０九地號等四筆公共設施保留地（應有部分九００００分之四四九九九）贈與其子周賢彥，並於八十九年七月十三日辦理贈與稅申報。原告之配偶林銀英另於八十九年七月十日將其所有台南市○○區○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九分別贈與原告及周賢彥。原告及其子周賢彥又於八十九年七月二十六日向訴外人張月見（原告配偶之弟媳）承買坐落台南市○○區○○段○○○○○○號公共設施保留地，原告及周賢彥分別取得應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九。嗣於八十九年八月一日經由利用共有土地分割方式，使周賢彥取得上開坐落台南市○○區○○段
六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各二分之一）及同地段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之五一八四）；原告則取得上開台南市○○區○○段
七七、九六、一０九地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等五筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）及海前段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之三九八一六）。另原告於八十九年八月十日將其所有台南市○○區○○段
八一、九０地號等二筆建地（應有部分各九００００分之一）及海前段六七、九六地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之三九
八一五、九００００分之四三一七０、九００００分之四三一七０及九００００分之四三一七０）贈與周賢彥，並於八十九年八月十四日辦理贈與稅申報，又於八十九年八月二十五日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段八一及九０地號等二筆建地（應有部分各二分之一），原告則取得台南市○○區○○段六七、九六地號、十字段一一０二地號及安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。原告又於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之四二九二０）贈與周賢彥，並於八十九年九月六日辦理贈與稅申報，原告配偶林銀英亦則於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段○○○○○號建地應有部分九００００分之一及九００００分之四四九九九分別贈與周賢彥及原告。亦於八十九年十月十八日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段○○○○○號建地（應有部分二分之一），原告取得台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。被告以原告涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，以實質贈與移轉之財產公告現值新台幣（下同）一一、一九五、八五一元，加計八十九年度前次核定贈與額一三、九二四、一六七元，核定八十九年度贈與總額二五、一二０、０一八元，贈與淨額一０、一九六、一三六元，應納稅額一、七六七、九五六元。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、被告以財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函，認為原告之行為，屬於贈與行為有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之適用，然原告認為被告之認定，有諸多不合理之處，是分述如下：
（一）緣原告以公共設施保留地贈與原告之長子周賢彥，仍依循都市計畫法第五十條之一規定辦理，其免徵贈與稅，乃法律授與人民之權利，而現行法律並無規定，受贈取得之公共設施保留地與建地辦理交換或共有物分割，應繳納贈與稅，財政部以行政命令擴張法律所無之限制，不但不合法亦不合理。
（二）財政部九十二年四月九日所頒布之台財稅字第０九一０四五六三０六號函，其性質應屬行政規則，僅能規範行政機關內部，其效力不及於人民，但被告以該函做為認定原告之行為係贈與行為，其認事用法，違背憲法第十九條租稅法律主義之規定，行政機關所發布之行政規則，可不遵行法律之規範，則行政法上所建構之信賴保護、法治國、依法行政等原則，如同虛設、具文，對人民之財產權更是造成甚大之不利益及傷害，難令人信服。
（三）又平等原則之目的在於禁止國家機關權力在沒有正當理由的情況下，對於相同類別之規範對象做不同的處理，被告對於財團、富人以公告現值百分之五至百分之一五之價格收購既成道路，再以高額之公告地價將土地捐贈給政府，取得捐贈證明扣抵應繳之稅捐，財政部及被告視富人之避稅行為為合法，認定弱勢民眾以公共設施保留地與建地交換、共有物分割之合法節稅行為為違法，相同之節稅行為，富人捐地節稅自發布行政命令後緩衝期六個月仍可以公設地捐贈節稅，弱勢民眾自行政命令發布日「溯及既往」五年補徵贈與稅，其因人而異之「實質課稅原則」，已違反人民在法律上地位平等之原則（行政程序法第六條規定參照）。
（四）系爭公設地多次與建地共有物分割並向被告申報贈與稅，被告既然認為原告係假藉免稅土地與應稅土地辦理共有物分割，有遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」之適用，何以當時不課徵贈與稅，甚至自九十年一月間是類案件向財政部請示期間，仍繼續受理，而財政部對該類案件之請示延宕二年四個月，在九十二年四月九日以台財稅字第0000000000號作成函釋。在此之前，原告因信賴被告所為之行政處分，認定為合法節稅行為，若需繳納贈與稅，原告必會斟酌自身經濟能力辦理。然被告當時並不認定有違法行為，事後再以財政部一紙法規命令推翻原先已確定之行政處分，不但有違行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之原則。又行政主管機關就行政法規所為之釋示係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前；依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示卻有違法之情況外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，司法院釋字第二八七號著有解釋。
（五）依都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因．．．；因繼承或因配偶、直係血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」此公共設施保留地在配偶、直系血親之贈與，免徵贈與稅之規定，乃法律授與人民之權利，如主管機關認為本條之規定不妥，造成法律漏洞，應儘速修法補救，而不是以法規命令來補救，主管機關明顯將此不利益歸由人民負責，其認事用法實難令人信服。
（六）行政機關訂定法規命令，得依職權舉行聽證；行政機關遇有下列各款情形之一者，舉行聽證：一、法規明文規定應舉行聽證者。二、行政機關認為有舉行聽證之必要者，行政法第一百五十五條、一百零七條分別定有明文。所謂聽證又稱兩造兼聽原則，係指行政機關在為行政行為之前，為聽取當事人與利害關係人之意見，而進行之行政式法律程序，由上開法條規定可知，是否舉行聽證除法有明文規定外，由該主管機關基於實際情形，認定是否有舉證之必要決之，就本事件而言，原告認為財政部基於下列理由，應有舉行聽證之必要，理由如下：
１、基於比例原則：條文中所謂必要性之衡量，應指比例原則而言，依行政程序法第七條規定，行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。原告是依據都市計畫法第五十條之一規定，辦理土地移轉而免徵贈與稅，而上開條文係於七十七年新增，自該條文修正通過後，全國各地即有許多人民以該條文之規定為據，辦理與直系血親間之不動產移轉，而免徵贈與稅，此種情形自為行政機關所知悉（因土地移轉需經地政機關及稅捐機關），財政部於都市計畫法第五十條之一規定增設通過十五年後，才頒佈法規命令，但此時全國人民已有許多人辦理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行政程序法第七條第二款規定，自應選擇對人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作法，恐難謂符合行政程序法第七條之規定。
２、基於誠信及信賴原則：依行政程序法第八條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，按誠信及信賴原則乃現代法治國家，必需遵循之原則自是無疑，蓋倘不遵守誠信及信賴原則之施政行為，人民自難以接受，行政機關之行政行為自是令人難以信服，如前所述，都市計畫法第五十條之一規定於七十七年增設實行，財政部至九十二年四月九日始頒佈本函，時間已過十五年，人民自是認為依都市計畫法第五十條之一規定之移轉行為，勿庸課以贈與稅，現在財政部突以一紙法規命令，稱本件之情形皆需課贈與稅，其處理方式讓人民覺得財政部之行為，並未遵循誠信及信賴原則。再依司法院釋字第五二五號解釋意旨：「除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」就本件情形而言，財政部亦可採取訂定過渡期間，使人民於一定期間決定如何處理土地移轉之事宜，而非不管人民之信賴保護，即全部課以贈與稅論，故財政部之做法，實讓人難以信服。
３、基於法律不溯及既往原則：如前述都市計畫法第五十條之一規定係於七十七年所增設，經十五年財政部頒布法規命令，彷彿財政部在發現許多人民依此種方式移轉土地後，認為有害政府之稅收，又以法規命令認定此種方法，應課以贈與稅，實有違法律不溯及既往原則之要求，且於地政機關辦理移轉登記時，地政機關也准許辦理，事後才稱全要課贈與稅，讓人民覺得有受騙之感覺。再依行政程序法第一百五十四條規定，行政機關草擬訂定法規命令時，除情況急迫，顯然無法事先公告周知者，應於政府公報或新聞紙公告，就本案而言，財政部頒布本函時，雖刊登於報紙上，但就目前社會上絕大多數之人民而言，並沒有閱讀公告法規命令之習慣，財政部依法律固應刊登於公告上，但這是選項之一，且本案之情形影響全國人民之財產權甚鉅，似不應僅以刊登於報紙即可，蓋如前述知悉之人甚少，故基於保障人民之權益，選擇舉行聽證會應較僅登報之方式，顯然是更可行之選項。
４、財政部於報上刊登或宣傳人民應依九十二年四月九日台財稅字第0000000000號辦理之行為，實際上對人民而言，已無補救之道，蓋依財政部所頒布之法規命令如財政部六十七年台財稅字第三六七四二號函及最高行政法院九十二年度判字第一一０四號裁判，均認贈與稅之課徵，於贈與契約合致時就生效力，稅捐機關即得課贈與稅，本件之情形，在該法規命令頒布時，全國稅捐機關即已著手清查各轄區內，是否有人民與本案相雷同之情形，只要被查出，縱人民尚未收到稅捐機關之通知，亦已生應課贈與稅之效力，故事後解除贈與或撤銷贈與，雙方當事人恢復原狀乃須課稅，故依本函頒布後，人民有本案之情形都需課稅，可見本函之頒布程序是否有遵守上開諸原則，是否符合程序正義，即對人民之權益有非常大之影響。
二、司法院於釋字第四二０號、四九六號、五００號解釋文中，認為解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅遺於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民是否應課稅，所為實體上之認定，原告自應遵守，然上開實體認定之前提，自需是行政機關所為之行政行為，已符合行政程序法中有關行政機關應遵守之程序，始有合法可言，倘行政機關之程序違法在先，自不謂其後之實體行為，亦已屬合法。綜上所述，財政部於地方國稅局請示是類案件延宕二年三個多月後及都市計畫法第五十條之一施行十五年後，始以行政命令公布，二親等內直系血親之有稅建地與公共設施保留地辦理土地交換、共有土地分割等移轉行為，需加以課贈與稅，難謂未違反行政程序法相關之程序規定（如行政程序法第七條、第八條、第一０七條規定等）。且依司法院釋字第三八四號、第四九一號等解釋意旨，一再重申，行政機關之行政行為應遵守相關之程序規定。是原告不服者，乃財政部不遵守相關之行政程序法規定，而非不認同釋字第四二０號、第四九六號、第五００號解釋意旨。乃訴請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款、遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十四條第一項所明定。次按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」為財政部六十三年九月十八日台財稅第三六九二九號函及九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函所釋示。
二、茲就原告訴訟意旨論述如下：
（一）所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一規定加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告父子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小持分之建地及大部分持分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一規定之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。（以上法律見解部分錄自大院九十四年度訴字第五五六號判決書）
（三）又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於八十九年七月十日將其所有坐落台南市○○區○○段六八、
七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各九００００分之一）及同段六七、七七、九六、一０九地號等四筆公共設施保留地（應有部分九００００分之四四九九九）贈與其子周賢彥，並於八十九年七月十三日辦理贈與稅申報。原告之配偶林銀英另於八十九年七月十日將其所有台南市○○區○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九分別贈與原告及周賢彥。原告及其子周賢彥又於八十九年七月二十六日向訴外人張月見（原告配偶之弟媳）承買坐落台南市○○區○○段○○○○○○號公共設施保留地，原告及周賢彥分別取得應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九。嗣於八十九年八月一日經由利用共有土地分割方式，使周賢彥取得上開坐落台南市○○區○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各二分之一）及同地段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之五一八四）；原告則取得上開台南市○○區○○段七七、九六、一０九地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等五筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）及海前段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之三九八一六）。另原告於八十九年八月十日將其所有台南市○○區○○段八
一、九０地號等二筆建地（應有部分各九００００分之一）及海前段六七、九六地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之三九八一五、九００００分之四三一七０、九００００分之四三一七０及九００００分之四三一七０）贈與周賢彥，並於八十九年八月十四日辦理贈與稅申報，又於八十九年八月二十五日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段八一及九０地號等二筆建地（應有部分各二分之一），原告則取得台南市○○區○○段六七、九六地號、十字段一一０二地號及安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。原告又於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之四二九二０）贈與周賢彥，並於八十九年九月六日辦理贈與稅申報，原告配偶林銀英亦則於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段○○○○○號建地應有部分九００００分之一及九００００分之四四九九九分別贈與周賢彥及原告。亦於八十九年十月十八日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段○○○○○號建地（應有部分二分之一），原告取得台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。其經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵贈與稅或配偶相互贈與財產不計入贈與總額之海前段六七、七七、九六、一０九地號、十字段一一０二地號及安和段一八七－三地號等六筆公共設施保留地及十字段一一０一地號建地，取巧安排移轉應稅之海前段六八、七八、八
一、九０、九五、九九－一及十字段一一０一地號等八筆建地予其子，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明書及土地登記申請書等影本可稽，是原核依首揭規定，按海前段六八、七八、八一、九０、九五、九九－一、一０八地號及十字段一一０一地號等八筆建地應有部分九００００分之四四九九九公告土地現值，核定贈與總額一一、
一九五、八五一元，並無不合。
（四）本件贈與日期為八十九年八月一日、同年月二十五日及同年十月十八日，依首揭規定計算其核課期間分別係自八十九年九月一日起至九十六年八月三十一日止、自八十九年九月二十五日起至九十六年九月二十四日止及自八十九年十一月十八日起至九十六年十一月十七日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」等語，亦持相同見解。
（五）財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日令釋前，仍得加以援用，不生溯及既往之問題，原告所訴洵不足採。
（六）另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，本件揆諸原告向訴外人張月見購入安和段一八七－三地號公共設施保留地，於移轉應稅財產予其子後，即將該筆土地贈與其父周海明，益可證該公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具。綜上所述，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第0000000000號函釋在案。
二、經查，本件原告於八十九年七月十日將其所有坐落台南市○○區○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各九００００分之一）及同段六七、七七、九六、一０九地號等四筆公共設施保留地（應有部分九００００分之四四九九九）贈與其子周賢彥，並於八十九年七月十三日辦理贈與稅申報。原告配偶林銀英另於八十九年七月十日將其所有台南市○○區○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九分別贈與原告及周賢彥。原告及其子周賢彥又於八十九年七月二十六日向訴外人張月見（原告配偶之弟媳）購買坐落台南市○○區○○段○○○○○○號公共設施保留地，原告及周賢彥分別取得應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九。嗣於八十九年八月一日經由利用共有土地分割方式，使周賢彥取得上開坐落台南市○○區○○段六八、
七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各二分之一）及同地段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之五一八四）；原告則取得上開台南市○○區○○段七七、九六、一０九地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等五筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）及海前段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之三九八一六）。另原告於八十九年八月十日將其所有台南市○○區○○段八一、九０地號等二筆建地（應有部分各九００００分之一）及海前段六七、九六地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之三九八一五、九００００分之四三一七０、九００００分之四三一七０及九００００分之四三一七０）贈與周賢彥，並於八十九年八月十四日辦理贈與稅申報，又於八十九年八月二十五日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段八一及九０地號等二筆建地（應有部分各二分之一），原告則取得台南市○○區○○段六七、九六地號、十字段一一０二地號及安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。原告又於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之四二九二０）贈與周賢彥，並於八十九年九月六日辦理贈與稅申報，原告配偶林銀英亦則於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段○○○○○號建地應有部分九００００分之一及九００００分之四四九九九分別贈與周賢彥及原告。亦於八十九年十月十八日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段○○○○○號建地（應有部分二分之一），原告取得台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。被告乃以原告涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按實質贈與移轉之財產公告現值一一、一九五、八五一元，加計八十九年度前次核定贈與額一三、九二四、一六七元，核定八十九年度贈與總額二五、一二０、０一八元，贈與淨額一０、一九六、一三六元，應納稅額一、七六七、九五六元等情，為兩造所不爭執，並有原告申請書、陳情書、土地登記申請書、贈與稅免稅證明書、台南市地政事務所網路異動索引資料、被告贈與稅應稅案件核定通知書、八十九年度贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖訴稱：原告以公共設施保留地贈與長子周賢彥，仍依循都市計畫法五十條之一規定辦理，其免徵贈與稅，乃法律授與人民之權利，而現行法律並無規定，受贈取得之公共設施保留地與建地辦理交換或共有物分割，應繳納贈與稅。財政部以行政命令擴張法律所無之限制，即不合法。另財政部九十二年四月九日所頒布之台財稅字第０九一０四五六三０六號函，其性質應屬行政規則，僅能規範行政機關內部，其效力不及於人民，然被告以該函做為認定贈與行為，違背憲法第十九條租稅法律主義之規定。本件分割時既無法律或行政命令禁止免稅土地不得與應稅土地辦理共有物分割，否則應繳納贈與稅之規定，被告溯及適用財政部九十二年四月九日台財稅第0000000000號令釋，有違憲法第十九條租稅法律主義之規定。況目前有人以低於公告現值之價格，購買既成道路抵繳應納稅捐，財政部知悉後，亦僅發布函令規定日後不可再以既成道路抵稅，何以同樣為法律漏洞，本件卻遭溯及補稅，財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函令明顯違反行政程序法第六條規定之平等原則。又依都市計畫法第五十條之一規定，贈與公共設施保留地予配偶、直系血親免徵贈與稅，此乃法律授與人民之權利，主管機關如認為該規定造成法律漏洞，應儘速修法補救，不能以財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，將此不利益歸由人民負擔。此外，基於比例、誠實信賴、法律不溯及既往等原則，財政部發布上開令釋前，應依行政程序法第一百零七條及第一百五十五條規定舉行聽證會。又依司法院釋字第四二０號、四九六號及五００號有關實質課稅解釋，須行政機關之行政行為符合行政程序法規定為前提，倘行政機關之程序違法在先，自不能認其後之實體行為合法。本件依都市計畫法第五十條之一規定應免徵贈與稅，被告卻予以補稅，即有違行政程序法相關規定，乃訴請撤銷訴願決定及原處分云云，資為爭議。
四、查本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其子，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用增訂九版，第四五頁至第四八頁）。又利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以九十二年四月九日台財稅字第0000000000號函釋在案，核該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日解釋令公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋僅在闡述法規原意，是課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，是不生溯及既往及法律保留之問題；再者，該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又該函釋為行政規則，非法規命令，財政部作此解釋既僅在闡述法規原意，則與行政程序法第七條之比例原則尚不相涉，且無適用行政程序法第一百五十四條及第一百五十五條規定之餘地。是原告爭執：財政部頒布法規命令，違背比例原則及縱要課徵贈與稅，應依行政程序法第一百零七條、第一百五十五條規定，舉行聽證會，使人民知悉此種行為須課徵贈與稅云云，即非可採。
（三）又查，本件原告係於八十九年七月十日將其所有坐落台南市○○區○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各九００００分之一）及同段六
七、七七、九六、一０九地號等四筆公共設施保留地（應有部分九００００分之四四九九九）贈與其子周賢彥，並於八十九年七月十三日辦理贈與稅申報。原告配偶林銀英另於八十九年七月十日將其所有台南市○○區○○段○○○○○號公共設施保留地應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九分別贈與原告及周賢彥。原告及其子周賢彥又於八十九年七月二十六日向訴外人張月見（原告配偶之弟媳）購買坐落台南市○○區○○段○○○○○○號公共設施保留地，原告及周賢彥分別取得應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九。嗣於八十九年八月一日經由利用共有土地分割方式，使周賢彥取得上開坐落台南市○○區○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各二分之一）及同地段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之五一八四）；原告則取得上開台南市○○區○○段七七、九
六、一０九地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等五筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）及海前段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之三九八一六）。另原告於八十九年八月十日將其所有台南市○○區○○段八一、九０地號等二筆建地（應有部分各九００００分之一）及海前段六七、九六地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之三九八一五、九００００分之四三一七０、九００００分之四三一七０及九００００分之四三一七０）贈與周賢彥，並於八十九年八月十四日辦理贈與稅申報，又於八十九年八月二十五日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段八一及九０地號等二筆建地（應有部分各二分之一），原告則取得台南市○○區○○段六七、九六地號、十字段一一０二地號及安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。原告又於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之四二九二０）贈與周賢彥，並於八十九年九月六日辦理贈與稅申報，原告配偶林銀英亦則於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段○○○○○號建地應有部分九００００分之一及九００００分之四四九九九分別贈與周賢彥及原告。亦於八十九年十月十八日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段○○○○○號建地（應有部分二分之一），原告取得台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各二分之一），業如上述。原告及其配偶係於二個月左右之極短時間內，就前述土地藉由贈與部分公共設施保留地及建地方式及向訴外人張月見購買公共設施保留地，以形成應稅地及免稅地之共有關係後，再經由協議分割之方式由其子取得建地所有權，至為顯然。
（四）復按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一規定加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其本件藉由不合常規之建地及公共設施保留地之贈與，形成具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，再藉由上開土地之合併分割，使原告之子取得原應納贈與稅之建地，顯係進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得建地，凡此各節顯係經過精細之計算。足見原告係藉由都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定，達成實質上無償贈與建地之目的，此顯非都市計畫法第五十條之一規定給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告上述土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成規避應稅建地之效果，即係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為云云，並不足採。
（五）至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第八條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：（一）信賴基礎：國家行為。（二）信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。（三）信賴值得保護：人民誠實、正當並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此並有最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決可參，況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，是原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部前揭九十二年四月九日台財稅字第0000000000號函釋，有違行政程序法第八條誠實及信賴原則之規定，仍無足採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按原告實質贈與移轉之財產公告現值
一一、一九五、八五一元，加計八十九年度前次核定贈與額
一三、九二四、一六七元，核定八十九年度贈與總額二五、一二０、０一八元，贈與淨額一０、一九六、一三六元，應納稅額一、七六七、九五六元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日
書記官 陳嬿如