高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四四號原 告 瀚宇彩晶股份有限公司台南科學園區分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 南部科學工業園區管理局代 表 人 戴 謙 局長訴訟代理人 葉張基 律師上列當事人間因管理費事件，原告不服行政院國家科學委員會中華民國九十四年十二月十二日台會訴字第０九四００七五七七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告申請之准予退還溢繳管理費事件，應依本判決之法律見解作成決定。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告以其誤將非屬銷售行為之廠與廠間ＬＣＤ面板移轉金額一併列入銷售額計算並繳納管理費，於民國（下同）九十四年六月二十三日以彩晶（九四）園會字第九四００六號函向被告申請核退九十三年七月至九十四年一月溢繳之管理費，共計新台幣（下同）三、九二一、六九一元。經被告審查結果，於九十四年八月十九日以南商字第０九四００一八七七七號函認原告繳納九十三年七月至九十四年一月之管理費，係依原告九十三年二月九日彩晶（九三）會字第九三００五號函暨九十三年二月三日申報管理費研商會議結論而來，亦經被告於九十三年三月二日南商字第０九三０００二九六七號函備查在案，且園區事業於科學園區內享受該等特殊利益所為之產值，均應列入計算標準內，而科學工業園區管理費徵收辦法（下稱管理費徵收辦法）第八條規定無須繳納管理費之各種情形，未包括分公司間產品移出園區之行為，故此部分仍應列入計算管理費；又管理費徵收辦法第三條規定之「銷售額」僅為計算管理費之依據，應與稅法上之銷售概念不同，乃否准原告退費之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成准予退還溢繳管理費三、九二一、六九一元之處分。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、管理費徵收辦法規定明確，行政機關無「判斷餘地」存在：按依司法院釋字第五五三號解釋意旨及學說論述，涉及構成要件而有裁量可能者，以其具有不確定性質為限，如構成要件之概念明確，僅生單純事實存在與否之判斷，此種判斷並非裁量，合先陳明。
（一）關於管理費徵收辦法規定之解釋：
１、文義解釋：按管理費徵收辦法第三條規定依「銷售額」繳納管理費，在無就「銷售額」為任何定義之情形下，其解釋自不應超出一般受規範者所得預見者，否則即與法律明確性原則相悖，此觀司法院釋字第四九一號解釋意旨可明。且依一般人民之理解，顯無將廠商自用之部份包括於「銷售額」之內之認知。此由「加工出口區管理費規費及服務費收費標準」（下稱加工出口區管理費收費標準）相關規定之定義及新竹科學園區做法亦可得見。
２、體系解釋：況依管理費徵收辦法前後條文之邏輯，探求立法之真意，顯亦未將廠商自用之情況納入。而管理費徵收辦法第七條第三項及第五項規定，申報管理費應檢附經稅捐稽核單位收件核准之「營業人銷售額與稅額申報書」，顯然申報管理費之「銷售額」應依實際申報課稅之銷售為據。管理費徵收辦法第十一條亦明文規定，管理局得函請當地稅捐稽核機關查核園區事業申報之銷售額資料。如果認管理費為管理費徵收辦法之「銷售額」與園區廠商實際申報課稅之銷售額有別，前開管理費徵收辦法之相關規定將形同具文。另依管理費徵收辦法第八條之規定更可得見，銷貨退回，樣品贈送等得自銷售額中扣除，第八條顯然說明管理費徵收辦法之真意，係在就廠商真正對外銷售得利部份始列入銷售額，計收管理費。被告認為本件情形並未列於第八條得排除之情形，然依徵收辦法前後條文可知，因本件情形本不屬應納入「銷售額」之情形，自無再列於管理費徵收辦法第八條得扣除部分之必要。且依管理費徵收辦法第八條規定，銷售時之樣品都可除外不計，尚未進入銷售階段的半成品卻須全部計入，顯輕重失衡。
（二）關於科學園區管理費之解釋不應比附加工出口區收費標準：
１、二者法源不同：被告及訴願機關均以加工出口區收費標準之規定為由，認為加工區之性質與科學園區相近，既然「加工出口區收費標準」中將不同廠區間存貨移轉納入課徵管理費之依據，科學園區之管理費也應採取相同基礎。惟此種說法，毫無依據。本件科學園區之管理費收取之法源為管理費徵收辦法，非加工出口區收費標準。二者法源不同，管理費徵收辦法中又有無任何條文規定得準用加工出口區收費標準，直接比附援引，與法有間。
２、加工出口區收費標準與管理費徵收辦法之規定不同：加工出口區收費標準之所以得將分支機構產品移轉部分納入計算管理費之基礎，係因其有明文規定。按加工出口區收費標準第三條規定，據以收取管理費之營業額，包括銷貨收入．．．區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉，惟制定在後之管理費徵收辦法卻無類似規定，顯然是立法有意的疏漏。被告及訴願機關不思二者之別，逕予援用，顯屬無據。再者，由加工出口區收費標準之規定可見，「區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉」與一般銷售或營業額之概念有別，否則「加工出口區收費標準」亦不需特以明文訂之。在乏明文之情形下，被告要將管理費徵收辦法之銷售額為異於一般之解釋，誠難令人信服。如被告或訴願機關認為科學工業園區事業應同加工出口區為相同處理，即應修改管理費徵收辦法，而非任意比附援引。
（三）管理費徵收辦法規定明確，如有解釋適用之餘地時，亦應以最有利於園區事業者為之：
無論依管理費徵收辦法之文義、邏輯或立法意旨，均不可得到「銷售額」應包括科學工業園區事業之不同廠區存貨移轉之解釋，其規定明確，並無被告可為裁量判斷之餘地。縱認為有解釋之空間，依管理費徵收辦法之母法（即科學工業園區設置管理條例）之規定，該條例開宗明義規定其係為引進促進高級技術工業之發展，如有其他法律規定對發展科學工業較該條例有利者，應適用最有利之規定。舉重明輕，如有解釋適用之餘地時，亦應以最有利園區事業者為之。而本件原告將位於科學園區之Cell半成品送往高雄廠區組裝成模組成品，係將半成品製造成成品之過程，原告未因此獲得任何特殊利益，其並非實際銷售過程。
（四）被告援用加工出口區設置管理條例及其相關辦法，而認科學工業園區亦應為相同解釋。然無論二者規定內容、公佈時間等，均可知管理條例係有意排除加工出口區相關規定而另為規定。除二者主管機關及母法俱不相同外，按現行加工出口區收費標準第三條之內容係於八十九年十二月二十八日修正，而現行徵收辦法第三條對於管理費以銷售額為依據部分，係於九十一年十二月三十一日修正公佈，其日期遠在加工出口區收費標準之後，顯為有意排除，並有特定之考量。被告認管理費徵收辦法之解釋應援用加工出口區收費標準之規定，恐過於率斷。縱依被告而認二者性質相類似，二者對於管理費之定義亦不同。加工出口區收費標準第三條所稱「營業額包括銷貨收入．．．區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉．．．。」可知加工出口區收費標準係依營業額計算，並列舉其營業額之計算方式。而區內事業與其總機構、分支機構貨品之移轉本非銷貨收入或營業額，但因加工出口區收費標準第三條明文規定才納入管理費之收費基礎。
二、行政行為應符合公平，不得為差別待遇：
（一）各科學園區收取管理費之法源相同，應一體適用：依行政程序法第六條規定，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。按依科學工業園區設置管理條例之規定，全國之科學工業園區均一體適用，並無因位於不同園區而有差異，否則即有無正當理由為差別待遇之虞。
（二）新竹科學園區之作法：另按新竹科學工業園區網站公布之管理費計算方式，記載係依當月「發票」金額計算收取。半成品移轉做成成品之過程並不會開立統一發票，依新竹科學園區之計算方式，即無需納入繳納管理費之範圍。新竹科學園區對於管理費徵收辦法之解釋，顯然如同原告之主張，實際銷售須開立發票者始屬之。訴願機關以新竹園區內多為總公司，會匯集最後銷售申報，故無此問題等語，惟此屬訴願機關之片面猜測而已。
（三）管理費徵收辦法未授權各管理局自行決定收取管理費之基礎及比率：
訴願機關更進一步認定各園區管理局可自由裁量之事項，亦有違誤。按各園區收費之法源相同，管理費徵收辦法或其母法（科學園區設置管理條例）均未授權各區管理局自行決定管理費之徵收，訴願機關卻認為管理局有自由裁量權，不但違反管理費徵收辦法及其母法之規定，因此所造成之差別待遇，亦與行政程序法之規定不符，顯非的論。另訴願機關於訴願決定書內，以原告與被告曾有會議討論，合意達成申報管理費之原則。然如上述，管理費徵收辦法並未授權行政機關得與人民自行約定繳納管理費等相關事宜，此亦為被告所自承，該會議記錄並非為原處分准駁之基礎。被告及訴願機關一方面自承管理費之徵收應依法令規定（管理費徵收辦法並無授權各管理局自行決定之權）一方面又認為被告對於管理費之徵收有判斷餘地（實際上將生各管理局自行決定之結果），自我矛盾，不言而明。
（四）管理費徵收辦法未經正當修法程序，不應由個別管理局自行為悖離法令之解釋：
另被告主張如不將分支機構間之半成品移轉納入計算「銷售額」將生不公平的現象，對此原告難以認同，蓋園區之使用利益與銷售額多寡並非相等，縱依被告所舉之極端假設，所有於台南科學園區製造的成品都移往其它園區，園區廠商還是要依照使用的面積，按比例繳交管理費，並非無償使用。然如依被告之主張，未經正當修法程序，任由單一管理局自行解釋認定，除將構成不正當的差別待遇外，將衍生各園區管理局恣意解釋以擴大管理費收取之基礎，猶恐較其他科學園區短收之競賽。
（五）原告僅要求平等待遇，非不法利益：新竹科學工業園區對於管理費之計算方式，均以「發票」上所載之數額，作為銷售額之計算基礎。而半成品移轉因無法開立統一發票，自不在管理費計算之列。被告援引最高行政法院九十二年度判字第二七五號判決，主張對於不法利益之平等，不得主張行政法上之平等原則。然新竹科學工業園區管理局之作法是否違法，尚非被告可置喙。且訴願機關行政院國家科學委員會並未認定新竹科學工業園區管理局之作法違法，惟認為此為管理局裁量判斷事項，此無異間接認定行政行為可以為差別待遇，卻未說明其正當理由何在。
三、科學園區之設立，在扶植廠商，非在與民爭利：由原處分書及訴願決定書中可知，被告與訴願機關之所駁回原告主張之主因，乃在認為加工出口區內廠商將貨品移轉至園區，需依加工出口區收費標準計繳管理費，如園區移轉至加工區貨品不需計繳管理費，有失衡平。被告及訴願機關顯係以與加工出口區比較收費結果，認為科學園區將因此少收取管理費為出發點，而非據科學工業園區設置管理條例之立法本意衡量，已屬未當。尤有甚者，二者之主管機關不同，其區內廠商性質亦有不同，二者據以收取管理費之法源不同，加工出口區收費標準之規定也不同，殊不知何來「有失衡平」之結論。被告與訴願機關完全漠視科學工業園區設置管理條例扶植產業之立法意者，任意擴張解釋管理費徵收辦法之規定，又不統一各科學園區之實務作法，造成差別待遇，不僅違法不當，亦難使人信服。
四、原處分及訴願程序顯有瑕疵：
（一）行政程序對於當事人有利及不利之情形，應一律注意：訴願機關亦為行政機關，仍應適用行政程序法之相關規定。依行政程序法第九條之規定，行政機關就該管行政程序，應對當事人有利及不利之情形，一律注意。原告曾於訴願理由書中說明，新竹科學工業園區管理局對於「銷售額」之認定顯與台南科學工業園區管理局不同，按無正當理由，行政行為不得為差別待遇，原告據此主張原處分違法。然被告及訴願機關於訴願程序中，對於此有利原告之主張，均未予注意。被告既未事前詢問主管機關之認定，亦未要求統一解釋，逕行片面認為新竹科學工業園區管理局作法違法，故不構成差別待遇；而訴願機關僅憑空臆測新竹科學工業園區內之公司均屬總公司，不會發生類似本件情形，而未加審查。被告及訴願機關於其行政程序顯有瑕疵。
（二）訴願程序未給予原告陳述意見機會，亦未依職權調查證據：
依行政程序法第一百零二條：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見或舉行聽證會外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」再者，訴願法第六十三條第一項雖規定有書面審查之原則，訴願法第六十三條第二項及第三項則明白規定：「受理訴願機關必要時得通知訴願人、參加人或利害關係人到達指定處所陳述意見。」及訴願法第六十七條第三項規定「受理訴願機關依職權或依申請調查證據之結果，非賦予訴願人表示意見之機會，不得採為對之不利之訴願決定之基礎」。經查閱訴願機關之訴願審議會議議程及審查意見，原告始發現訴願機關於訴願程序中僅通知被告到場陳述意見，且在被告陳述後訴願決定前，從未告知原告有關被告陳述之內容，並給予原告答辯及陳述之機會。甚至，就原告主張新竹科學工業園區之管理費係依統一發票金額徵收，訴願機關未予調查，即認為本件情形與新竹科學園區情形有別，顯有違訴願機關依職權調查證據之義務。
五、管理費徵收與否應依法律規定，而非被告是否會因此減少管理費收入：
被告稱產生將原本應繳納較高管理費的產品移往管理費較低之園區，不當節省管理費云云，其論述荒謬。按本件原告係將在台南科學園區生產之Cell半成品移至位於高雄加工出口區的模組廠，進行下一階段之製程，乃是半成品至成品之必要過程，並不是為節省台南科學工業園區管理費的規避行為，合先說明。且因各廠生產機器設備不同，廠商所生產的產品並非如被告單純假設，可以任意在各園區間移動，規避管理費。再者，管理費之收取與否應優先依管理費徵收辦法之規定認定，被告捨管理費徵收辦法之明文規定，自行以片面利己解釋為據，該解釋不但與事實情況不符，且與法有別，更遑論其解釋基礎係立於被告之利益，與科學工業園區管理條例所訂扶植廠商之旨相悖，誠難令人信服。
六、管理費徵收辦法第三條第二項依銷售額計算管理費之規定有逾越母法之嫌：
（一）行政機關依法律授權訂定之辦法，不得逾越母法：管理費徵收辦法係依科學工業園區設置管理條例第二十七條規定授權所訂，依使用者付費原則及為公平徵收管理費用，故管理費徵收辦法第三條第一項依園區事業使用土地及廠房面積計算應繳之管理費。但同條第二項規定如園區事業銷售額千分之二超逾第一項時，應依銷售額千分之二計算之，此部分則有逾越母法之嫌。又依司法院釋字第四七九號解釋之意旨，即行政機關僅能就執行母法之細節性、技術性事項，訂定行政命令。而所謂「細節性、技術性事項」應指比較詳細瑣碎而非重要之構成要件事類或項目，但觀諸管理費徵收辦法第三條內容係訂定管理費之徵收條件，為徵收之構成要件，對人民財產有重大影響，此應嚴格要求授權明確性原則。倘若母法（科學工業園區設置管理條例）並未就徵收之內容或範圍之構成要件或法律效果等為明確之授權者，行政機關就此所為之行政命令、行政處分，均有違憲之重大瑕疵，應屬無效（司法院釋第三一三號、第三九四號及第四０二號解釋參照）。
（二）使用利益與銷售額無直接關連性：被告依科學工業園區設置管理條例第二十七條規定，而認在園區事業因享受到園區特殊利益所為之產值，均應計入管理費計算標準中，而主張依銷售額徵收使用利益。然銷售額度多寡與使用利益無直接關連性。按各進駐科學園區之廠商，基於其所生產之產品特性，其銷售額與因使用園區而生之利益並不成一定比例，例如：生產發光二級體（LED）廠商其產品單價及銷售額遠低於生產筆記型電腦廠商生產之產品，但發光二級體廠商之營業利潤依其財務報表可知大於筆記型電腦廠商。且依被告所稱，管理費徵收標準另一目的係徵收基於園區事業享受園區特殊利益之強度，然銷售額之多寡成因繁多，包括廠商之成本、製造之技術、產品銷售市場、設備之價值、工廠管理之優劣和科學園區之管理，如僅以銷售額之多寡來認定廠商因此所享受之園區利益，不免過於擅斷。如依被告認管理費之徵收，應以廠商因此所增之特別利益為徵收標準時，則應明白考量所有關連因素，計算所謂特別利益之數額，而非僅以銷售額認定之。
七、原告並非拒繳納管理費，而係要求適法之計算基礎及一體對待：
不論依管理費徵收辦法之文義解釋、稅法之解釋或與加工出口區收費標準之比例，都無法得到「銷售額」包括園區事業不同廠區間之存貨移轉。再者，如依被告另以科學園區將因此少收取管理費為出發點，而非依「科學工業園區設置管理條例」之立法本旨，已造成原告受有不當行政處分之不利益。加上無法律基礎卻容任不同園區做法各異，對原告又造成差別待遇之不利益。被告與訴願機關完全漠視科學工業園區設置管理條例扶植產業之立法意者，因恐科學工業園區將短收管理費用，而任意擴張解釋管理費徵收辦法之規定，卻又不統一各科學工業園區實務之作法，其影響人民權益甚巨，不僅違法，亦難令人信服。
八、又「營業人銷售額及稅額申報書」（四０一申報書）第二十五（七）欄方為原告之銷售金額，原管理費自動報繳款之營業額，包括運至「瀚宇彩晶股份有限公司高雄分公司」及位於桃園楊梅「瀚宇彩晶股份有限公司」之半成品，依成本價計算之銷售額。分支機構間之移轉完全是因應市場變化的生產製造過程，並非規律性轉出，實非計劃性規避台南科學園區管理費的行為。
九、被告如認為管理費徵收辦法有所缺漏，應以修法為之，不應片面恣意解釋：
（一）管理費徵收辦法與稅法認定一致：依照管理費徵收辦法第七條第二項規定，園區事業繳納管理費後，應檢附經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額及稅額申報書」影本，同法第十一條亦明文管理局得函請稅捐稽核處查核園區事業申報之銷售額資料，管理費之計算顯然是以向稅捐稽徵機關申報之銷售額為據，無論依該辦法之相關規定抑或是一般人民之認知，都無法得到被告指稱應與稅法脫勾之概念，否則該辦法其他相關條文將形同具文，顯非立法原意。
（二）最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決不適用本件情形：被告另依最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決解釋加工出口區收費標準，然因此判決所依據之加工出口區設置管理條例及相關辦法均已修正，且科學工業園區管理條例有意排除加工出口區相關辦法適用，已如前述。此判決應不適用本件情形。縱仍認此案有加工出口區相關管理條例及辦法適用，此判決立論基礎亦與本件情形無涉。此判決之爭點為該廠商已向稅捐機關申報其成品轉口貿易銷售額，但未將該成品轉口貿易收入計算於管理費徵收之「營業額」。但本件原告係將半成品移轉至高雄加工，並無銷售行為，且此移轉行為並不構成應向稅捐機關申報之銷售額或營業額。如前所述，無論加工出口區之主管機關及法律規定，均與科學工業園區不同，且依加工出口區管理費收費標準第三條明白規定，據以收取管理費之「營業額」包括銷貨收入及區內分支機構貨品或勞務之移轉。該判決之原告對於成品轉口貿易屬於銷售收入並無爭議，爭執點在是否所有銷售收入都應納入收取管理費之「營業額」。惟本件被告卻將不屬於「銷售行為」的內部移轉認定為「銷售額」，然前揭最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決並未就分支機構間移轉是否應屬「銷售」為任何討論。另在該判決中亦指出，該件管理費之徵收，既在未報請經濟部修正核定前，仍應依原核定標準辦理。如被告認為該判決應予援用，即應報請主管機關行政院國家科學委員會修改管理費徵收辦法，而非一方面認為法有疏漏，另一方面卻捨正當程序不為，強行套用解釋達到目的，如此人民的權益將繫於行政單位一念之間，正當行政程序及公平待遇將蕩然無存。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、管理費與稅法上之銷售概念應予脫鉤，被告分別就管理費收取之法令依據、法理推論、稅法解釋、相同法令比較，分述如後：
（一）管理費之法律依據：
１、按「管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；為辦理第六條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。」「園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」分別為科學工業園區設置管理條例第二十七條、管理費徵收辦法第三條第一項及第二項所明文規定。
２、管理費徵收辦法第三條所規定之「銷售額」，僅為被告計算管理費之依據，應與稅法上之「銷售」概念脫鉤，例如該辦法第八條所規定「出售固定資產或廢料」依稅法規定仍應繳納營業稅，但管理費徵收辦法第三條則規定無須繳納管理費，即為明證，可見二者概念並不相同。再者，管理費收取之依據在於科學工業園區設置管理條例第二十七條，該條明訂收取管理費之目的為「為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質」。因此，在園區事業有享受到該等特殊利益（原告稱之為「園區服務」）所為之產值，均應計入管理費計算標準之依據內。
３、依管理費徵收辦法第八條之規定，園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃者，經檢具足資證明之文件，無須繳納管理費；其已併入計算繳納管理費者，溢繳部分應於繳納後六個月內檢附證明文件向管理局或分局申請抵扣或退款，逾期不予受理。（九十一年十二月三十一日修正前為第五條，但內容並未修正）該辦法第八條已明文列舉規定無須繳納管理費之各種情形，將利息收入等銷售額之金額亦排除在管理費內繳納之範圍內，足見管理費與稅法上之銷售概念應予脫鉤，但本條規定並不包括分公司間產品移出園區之行為（相類似規定如加工出口區收費標準第十七條）。又查，被告解釋管理費徵收辦法第八條規定時，明確說明如何適用該條各項排除繳納管理費規定（尤其是「利息收入」與「出售固定資產或廢料」等符合銷售額概念之項目）之法律性質外，同時比較適用加工出口區收費標準第十七條之規定，以論理解釋、體系解釋之方式說明，符合法律解釋之精神，並無原告所主張割裂解釋、未目的性解釋之問題。
（二）法理推論：
１、自實務推論而言，原告如果將園區內所有產品全部移至高雄加工區的高雄分公司者，而認為其使用南科園區之特殊利益生產產品，卻不用繳納銷售額千分之二之管理費（只繳基本費）者，顯然違反管理費繳納之目的（即科學工業園區設置條例第二十七條規定為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質），故不應同意原告以該公司之「對外銷售」立場之解釋方向，而應以科學工業園區管理費計算之立場之解釋方向為準（如加工出口區收費標準第十八條）。
２、原告將台南園區內產品移至高雄加工出口區後，在加工出口區為私法上之銷售時，法理上構成加值型及非加值型營業稅法之銷售行為，當應繳納營業稅，但其並未使用到高雄加工出口區之公共設施、園區安全、環境品質之特殊利益，而係使用南科園區之特殊利益，故該銷售行為部分，解釋上應無需繳納加工出口區管理處之管理費，而應繳納被告之管理費。縱使高雄加工出口區亦課徵該部分銷售額之管理費者，亦應由原告向該加工出口區管理處申請退還溢繳之管理費，與被告之管理費計算無關。
３、最高法院九十二年度台上字第一四七五號民事裁定認：「末查土地法第九十七條所規定之房屋租金最高限額，係指城市地方一般房屋之租金而言。本件上訴人所承租者為工業區內之廠房，除得使用系爭廠房外，並得享受整個工業區之特殊利益，其應付之租金，包括享受上開特殊利益之對價在內，當非普通之房屋承租可比，自不受土地法第九十七條所定房租最高限額之拘束。原審判命上訴人按月給付被上訴人相當於租金之損害金新台幣十五萬元，並無違背法令情事，併此敘明。」此判決指明工業區（與科學工業園區之概念相當）之租金因具有特別利益，故不受土地法土地租金之限制。基於相同之法理，南部科學工業園區之管理費亦不受稅法上銷售額之限制，而應探究園區內特殊利益此等管理費繳納之目的，作為計算管理費認定「銷售額」概念之依據。
（三）管理費徵收辦法與加工出口區設置管理條例比較：
１、加工出口區收費標準第三條規定：「本標準所稱營業額包括銷售收入、服務收入、佣金收入、工程收入、加工收入、租金收入、區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉及其他歸屬營業收入等項目。」此標準第三條較管理費徵收辦法有更明確之規定。基於相同解釋，管理費徵收辦法在明訂「銷售額」之定義前，應採取相同之解釋，即園區事業與其總機構、分支機構貨品之移轉，亦屬於管理費徵收辦法之「銷售額」概念。
２、加工出口區收費標準第十七條規定：「區內事業申報之營業額如屬銷貨退回及折讓、代收代付、發票誤開、營業外之出售固定資產收入、廢品下腳收入、六個月以內租金收入及區外資產租金收入，經檢具足資證明文件者，得免計收管理費。前項營業額如屬代收代付項目，應俟年終公司辦理結算申報時，按會計師審查之簽證金額，檢具相關文件辦理退費。」則區外資產租金收入本不應算入區內營業額，予以排除。相反地，六個月以內租金收入一般而言應該是營業額，但是本條規定免收管理費，可見所以管理費跟收入不一定完全相同。
３、加工出口區收費標準第十八條規定：「區內事業申報之營業額，有下列情形之一者，得免計收管理費：一、向區內總機構、分支機構或關係企業購買貨品，其購買貨品部分。二、將貨品委託區內總機構、分支機構或關係企業加工，其委託加工部分。前項得免計收管理費項目，應俟年終公司辦理結算申報時，按會計師審查之簽證金額，檢具相關文件辦理退費。」本條規定限於「區內」總機構、分支機構或關係企業之購買或委託加工始得免計收管理費，不包括科學工業園區與加工出口區之間（區外）之購買或委託加工，可見此標準亦係以其「加工出口區」管理費計算之立場之解釋方向為準，而非如同原告之以該公司之「對外銷售」立場之解釋方向，可見原告之主張並不可採。
４、復按最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決內容可知，凡屬經核准在加工出口區內創設經營者之營業額，均應據以繳納管理費，加工出口區區內事業之轉口貿易營業額，乃該區內事業基於區內廠商之資格經營其業務而獲致者，自仍應列入其營業額中計徵管理費。本件原告既為被告所管理園區之園區事業，其經營業務或創設之營業額（包括將產品移至加工出口區），均應據以繳納管理費。
（四）又與農業科技園區管理費收費標準之比較，農業科技園區管理費收費標準相關規定，均於管理費徵收辦法相同，且尚無重要實務見解可資引用。綜上所述，科學工業園區設置管理條例及管理費徵收辦法所規定之管理費，解釋上應與稅法上之銷售概念應予脫鉤，故原處分並無違背法令之處。
二、至原告主張「行政行為應符合公平，不得為差別待遇」：
（一）按管理費徵收辦法第十一條規定，管理局可以函查稅捐稽徵處，如最後發現不符、查明原因並依查明結果處理之主體仍為被告，被告仍應依法行政，以調查所得之實際客觀事實辦理。非指被告一定要以稅捐稽徵處之申報為唯一依據，蓋稅捐稽徵處之銷售稅額部分亦不一定正確，始有查稅之問題。
（二）另有關新竹科學工業園區管理局另案實務作法是否正確，尚有疑義，當不得作為本件法律上當否之理由，亦無違反公平原則之問題、亦無不當差別待遇問題。
（三）本件是否應為有利於原告之問題，必須在法律有明文規定，如保險法第五十四條第二項及消保法第十一條第二項，始有適用，惟本條例並無相同之明文規定，自無須在有疑義時作有利於原告之解釋；況且本件單純為法律解釋，未達解釋有疑義而作有利一方解釋之情形。
（四）本件被告並未違反比例原則：科學工業園區設置管理條例第二十七條第一項前段已明文規定：「管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費．．．」即為被告收取管理費之法律依據。又按管理費辦法第三條第一項及第二項之規定，亦已明確規定各種計算方式，園區事業使用園區之特殊利益，是被告為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質等目的，以銷售額千分之二繳納管理費，即係本於「銷售額愈多→使用園區特殊利益愈多→應繳納愈多管理費」之概念。而本件爭點在於原告得否透過產品移至加工出口區之方式降低「銷售額」而免除本園區之管理費繳納義務），而以固定費率千分之二為計算標準，此等管理費收取機制非常明確，係根據園區事業使用園區特殊利益（原告稱之為「園區服務」）之程度而定。又被告引用最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決，係因該判決之見解為：１、凡屬經核准在加工出口區內創設經營者之營業額，均應據以繳納管理費、及２、加工出口區區內事業之轉口貿易營業額，乃該區內事業基於區內廠商之資格經營其業務而獲致者，自仍應列入其營業額中計徵管理費。而本件原告既為被告所管理園區之園區事業，其經營業務或創設之營業額（包括將產品移至加工出口區），均應據以繳納管理費。被告認為此部分與本辦法並無不同，原告則認為其並未因園區廠商之資格享有特殊利益，與上開判決意旨及管理條例第二十七條等規定不符。是園區之公司當應依法負擔，並無不當，更無違反比例原則之問題，且無逾越母法之嫌。故最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決意旨雖在說明加工出口區管理費之問題，但其並未認為該管理費收取規定有違反比例原則或逾越母法之問題，管理費徵收辦法為相類似之規定，亦無原告所指違法之處。
（五）又雖徵收規定應以法令解釋為準，九十三年二月三日之會議決議當非法律依據，然被告引用該會議決議只是表示原告未遵守決議辦理，而決議當然必須符合法律規定，被告並非以該決議作為駁回原告請求之理由。
三、又關於加工出口區收費標準第三條之修正時間，與本辦法之修正時間，並無法推論出原告所主張二者規定有不同考量之結果。雖然原告主張加工出口區收費標準之概念與被告之概念不同，但原告仍無法說明加工出口區收費標準第十八條限於「區內」總機構、分支機構或關係企業之購買或委託加工始得免計收管理費，不包括科學工業園區與加工出口區之間（區外）之購買或委託加工。
四、關於行政行為公平性之問題：原告引用行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」主張各區管理局有不同作法，在未予澄清或經上級主管機關統一見解前，即為不利原告之處分云云。惟查依最高行政法院九十二年度判字第二七五號判決意旨：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張『不法之平等』。．．．」本件因原告認為其他廠商將產品移轉至園區以外之園區、出口區、工業區等之部分無庸繳納管理費，故其亦得主張無庸繳納管理費，此第三人之違法狀態，原告不得主張不法之平等。
五、管理費收取規定並無逾越母法之違憲問題：
（一）按科學工業園區設置管理條例第二十七條規定及管理費徵收辦法第三條第一項及第二項規定可知，管理條例第二十七條第二項已授權管理局擬定管理費收取之「範圍」及「收費標準」，並報請國科會核定。對於授權範圍已經明確指明包括「範圍」及「收費標準」，此等授權非常明確，並非概括之授權。亦即管理費徵收辦法第三條所規定之「銷售額」，僅為被告計算管理費之依據，應與稅法上之「銷售」概念脫鉤，如管理費徵收辦法第八條所規定「出售固定資產或廢料」依稅法規定仍應繳納營業稅，但本條則規定無須繳納管理費，即為明證，可見二者概念並不相同。
（二）管理費徵收辦法第三條第一項與第二項對於管理費之收取標準區分為「基本費」與「非基本費」（暫以此名稱為準）。「基本費」係以土地或廠房使用面積計算園區事業之管理費，目的在於規範剛開工或營運等經營面上尚未達到一定程度之園區事業所必須繳納之管理費，蓋其雖尚未經營到一定程度，仍有享受園區特殊利益（原告稱之為「園區服務」）之事實，故被告仍必須向之收取管理費以辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質。至於「非基本費」之部分，則是園區事業經營已達一定程度（為管理費徵收辦法第三條第二項規定以「其銷售額之千分之二超過前項基本費」為標準）即園區事業享受園區特殊利益亦已達到一定之程度，基於對價關係，故以園區事業銷售額之千分之二為管理費繳納標準。此等情形與現實社會一般生活觀念相當，不論是水費、電費、天然氣、電信費用，均區分為基本費與使用費（本辦法則為管理費），均有此等相當之規定。綜上，管理費收取之依據在於管理條例第二十七條，該條明訂收取管理費之目的為「為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質」。因此，在園區事業有享受到該等特殊利益所為之產值，均應計入管理費計算標準之依據內。
（三）管理費收取之依據在於管理條例第二十七條，該條明訂收取管理費之目的為「為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質」。因此，在園區事業有享受到該等特殊利益（原告稱之為「園區服務」）所為之產值，均應計入管理費計算標準之依據內。而客觀計算園區事業「使用」園區及周邊公共設施及「享受」安全與環境品質等特殊利益之依據，不在於面積大小之固定金額（即租金之收取依據），而在於園區事業「使用與享受」上開特殊利益之「強度」，而所謂「使用與享受強度」，當銷售額超過一定程度時，表示園區事業享受利益甚多，當然以「銷售額」之多寡為最適當之依據，可見其銷售額當然與使用及享受園區特殊利益有強烈關連性，故以其銷售額之一定百分比為依據，當符合科學工業園區設置管理條例第二十七條之立法意旨及授權範圍。故管理費徵收辦法第三條第二項規定並無逾越母法之問題。是被告認為管理費徵收辦法第三條第二項「園區事業銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」之規定，均屬於本條例第二十七條第二項之授權範圍（即「收費標準」）內，管理費徵收辦法第三條第二項並未逾越科學工業園區設置管理條例第二十七條第二項授權範圍，不生違憲之問題。
（四）是原告銷售額之千分之二超過原告原本應繳納之基本費者，即表示其享受到園區特殊利益之一定強度，必須改依銷售額之千分之二繳納管理費。至於原告另外主張「廠商成本、製造技術、產品銷售市場、設備之價值、工廠管理之優劣」等，則屬於各家園區事業本身經營之良窳問題，並非管理費計算之基礎，例如某一園區事業銷售額高，但產品特性為毛利率低，此時該園區事業可以衝高銷售額，表示已享受到園區特殊利益，至於其毛利率低問題等，即與管理費無關。如果管理費之基礎必須將原告所稱其他經營因素均予列入者，解釋上會變成管理局已管理費之收取方式去分享各園區事業之盈餘，其說理之違誤，不言可喻。
（五）被告一再主張原告將已生產之半成品移出科學工業園區時，不論原告主觀上目的是為了節省管理費或是為了進行下一階段之製程，既然原告有客觀享受到園區特殊利益，就應該繳納該部份之管理費，此係從管理費徵收之本質解釋所得之結論，在其他概念（財務上或是所有權移轉）上，原告將半成品移出科學工業園區外之自有工廠，雖原告認為屬於貨品之調動，並未移轉所有權而不屬於銷售之概念，但實際上該半成品之部分產值確實已經享受到園區之特殊利益，此一客觀事實不容原告否認。
（六）至被告引用加工出口區收費標準，均係在說明「當園區事業將已生產之半成品移出科學工業園區時，就應該繳納該部份之管理費」之概念，此一概念應屬正確。惟原告另主張「加工出口區收費標準之母法為「加工出口區設置管理條例」，與本件管理條例並不相同，且加工出口區收費標準第三條係於八十九年十二月二十八日修正，本辦法第三條則係於九十一年十二月三十一日修正公佈，其日期遠在加工出口區收費標準之後，顯為有意排除並有特定考量云云，被告謹否認之。蓋管理費辦法第三條之解釋，如前所述，該加工出口區收費標準亦只是本件對照研究之法令，用以加強被告主張「享受園區特殊利益即應繳納管理費」之立論基礎。況本件情形並無原告所稱本辦法規定排除加工出口區收費標準之效果。
（七）原告復主張最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決因加工出口區設置管理條例及相關辦法均已修正，故此判決應不適用於本件情形。惟查，加工出口區設置管理條例於八十六年五月七日修正前第二十條原條文為：「管理處或分處為維護加工出口區之環境衛生、安全及辦理公共設施，得向外銷事業收取管理費；其徵收標準以不超過外銷事業營業額千分之三為限。」八十六年五月七日修正全文後移列至第二十一條規定：「管理處或分處為維護加工出口區之環境衛生、安全及辦理公共設施，得向在區內營業之事業收取管理費；為辦理第五條規定掌理之事項，得收取規費或服務費。在區內營業之事業並應於期限內繳納。前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準，由經濟部定之。」只是將管理費收取之範圍與標準改以授權方式由經濟部定之，不再直接規定於加工出口區設置條例而已，其徵收管理費之本質及其相關概念，並無任何變動，故最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決仍得作為本件審理之參考。
六、關於原告主張其於園區間移轉之部分：
（一）按加工出口區收費標準第四條規定：「製造業管理費以全年（每年一月一日起至十二月三十一日止，以下同）營業額採下列累退費率按月計收；其每月未達新台幣一千元者，按一千元計收：一、全年營業額新台幣一百億元以下者，按千分之二點二計收。二、超過新台幣一百億元至二百億元者，就其超過額按千分之一點九計收。三、超過新台幣二百億元至五百億元者，就其超過額按千分之零點八計收。四、超過新臺幣五百億元者，就其超過額按千分之零點二計收。」此標準所規定之管理費為累退制。惟管理費徵收辦法第三條所規定之銷售額，僅為被告計算管理費之依據，應與稅法上之「銷售」概念脫鉤，例如本辦法第八條所規定「出售固定資產或廢料」依稅法規定仍應繳納營業稅，但本條則規定無須繳納管理費，即為明證，可見二者概念並不相同。
（二）至原告所提出之相關申報書等文件主張「分支機構之移轉完全是因應市場變化的生產製造過程，並非規律性轉出，實非計畫性規避台南科學園區管理費的行為。」惟查原告本次所附之「財政部台灣省南區國稅局營業人銷售額與稅額申報書（四０一）」係九十三年七月至九十四年一月之銷售額，均為原告向稅捐機關基於稅法觀念所申請更正之數據，此可由各月份申報書「銷售額總計欄」之金額與原告所提附件六第二頁「更正後管理費明細表」第四欄「更正後銷售額（D）=（A）－（C）」之各月份金額比較後得知二者均相符，該申報書既為稅法上之文件，原告自不得以之作為申請退還本案園區管理費之依據。
（三）另原告復稱「分支機構之移轉完全是因應市場變化的生產製造過程，並非規律性轉出，實非計畫性規避台南科學園區管理費的行為。」云云，僅為原告之動機問題，不論原告是否有此動機，均不影響本件管理費徵收辦法之解釋適用問題。且依加工出口區管理費收費標準第四條規定，其管理費之繳納確實有累退費率之規定，此部分不論原告之動機為何（縱使單純的因應市場變化的生產製造過程），原告還是有可能獲得上開累退之效果。
七、原告對於管理費徵收辦法第七條之解釋有所違誤：原告引用管理費徵收辦法第七條第二項（應為第二款之誤）之規定，主張「管理費之計算顯然是以向稅捐稽徵機關申報之銷售額為據」，惟上開管理費徵收辦法條文以觀，該條規範對象為「園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限」，屬於程序申報作業方面之規定，並無法推論出原告所主張之效果。再者，依該程序之流程，係由園區事業向管理局「自動申報」，繳納後再依本辦法第二款規定提出相關文件（包括園區事業申報營業稅並經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」影本），然後再由被告依管理費徵收辦法第十一條規定自行查核或函請當地縣（市）稅捐稽徵處查核園區事業及金融機構申報銷售額資料，經發現不符者，管理局應查明原因並依查明之結果處理。
由此可見原告所主張之理論並不正確。
八、被告對於管理費徵收辦法之本身解釋即屬正確，縱使未經修正，仍屬合法解釋：
（一）原告所稱假設原告將所有成品均移往其他園區，園區事業仍要依照使用面積，按比例繳交管理費，並非無償使用云云，此為原告未瞭解管理費徵收辦法第三條之立法目的，蓋管理費在園區事業享受園區特殊利益亦已達到一定之程度，即不再依基本費之費率計算管理費而改以「對價關係」收取管理費之合理性，顯可易見。
（二）被告所為之行政處分並無違法之處，且被告所為之行政處分並不具有授益之性質，原告申請退還管理費九十三年七月至九十四年一月之期間，本辦法及其母法「科學工業園區設置管理條例」均無修正，沒有法令之變動問題，故本件當無信賴保護原則之適用問題。
（三）原告復主張最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決於本案不適用，惟查加工出口區收費標準使用「營業額」與本辦法之「銷售額」之概念應屬相同，均應與稅法概念之「營業額」及「銷售額」脫勾，二規定均有將稅法上屬於營業額、銷售額概念之項目排除在管理費之計算公式內。被告引用該判決，最重要的是其對於加工出口區收費標準關於區外移出均認定為營業額之法律見解，而不是原告所爭執之該案個案事實部分。再者，原告認為基於該判決之見解，被告必須先報請國科會修改管理費徵收辦法云云，被告並不同意此一見解。蓋被告所有關於本辦法之解釋，並未恣意，而係本於管理費徵收辦法各規定之論理解釋所得出之結論，故管理費徵收辦法並無須修法，原告主張如要採取被告之解釋則必須透過修法程序云云，應有誤解。乃訴請駁回原告之訴，以維法制等語。
理 由
一、按「管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費；為辦理第六條規定掌理之事項，得收取規費或服務費，各機構並應於期限內繳納。前項收取管理費、規費、服務費之範圍及收費標準等辦法，由管理局擬定，報請國科會核定之。」「園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費；其費率計算標準如附表一。同時使用土地及廠房面積者，以應納金額較高者繳納。經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」「園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限如下：一、以每月或每二個月為一期申報銷售額者，應於次月二十日前自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。但每年一月份之管理費應於十五日前報繳。二、園區事業繳納管理費後，應於當月二十日前填具下列文件送交管理局或分局：（一）『管理費自動申報明細表』。（二）經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」影本。（三）『科學工業園區園區事業使用收據明細表』影本及已開立之『科學工業園區免用統一發票收據』第二聯。（金融機構免附）（四）管理費繳款聯單查核聯。．．．」「園區事業申報銷售額之銷貨退回或折讓、代收代付、出售固定資產或廢料、樣品贈送、利息收入、融資租賃者，經檢具足資證明之文件，無須繳納管理費；其已併入計算繳納管理費者，溢繳部分應於繳納後六個月內檢附證明文件向管理局或分局申請抵扣或退款，逾期不予受理。
」分別為科學工業園區設置管理條例第二十七條、管理費徵收辦法第三條第一項、第二項、第七條及第八條所明定。是科學工業園區管理局或分局為辦理園區及周邊公共設施及維護安全與環境品質，得向園區內設立之機構收取管理費，以用於園區建設。蓋國家基於法律授權，以財政收入為目的，對人民所徵收之公法上金錢給付義務，固以租稅為主，但亦有其他收入來源，例如規費、受益費、特別公課等（參見陳敏，行政法總論，九十二年一月三版第二六五頁；葛克昌，稅法基本問題，一九九七年七月第九十一頁以下）。而所謂特別公課，係指國家為了特定任務之財政需要，對於特定群體之人民所課徵之負擔，其經常流入封閉性之特別基金或財政專戶，而不流入公共預算中（參見陳清秀著，稅法總論，九十年十月二版，第七十五頁）。茲本件科學工業園區管理費之法律性質，觀諸科學工業園區管理費徵收辦法第二條對徵收客體規定「科學工業園區管理局（以下簡稱管理局）或分局依本辦法規定，向園區內設立之園區事業、金融機構及其他機構徵收管理費。但非營利性質之政府機構得免予徵收。」；及科學工業園區設置管理條例第六條之一規定：「管理局為辦理前條所列職掌應收取之服務收入及租金收入等，應設置作業基金，為下列各款之應用：一、科學工業園區之開發、擴充、改良、維護及管理等事項。二、科學工業園區各項作業服務事項。三、其他有關事項。前項作業基金之收支、保管及運用辦法，由行政院定之。」及依科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第五條規定：「本基金之用途如下：一、科學工業園區擴建及新建之投資支出。二、科學工業園區作業服務支出。三、科學工業園區與其週邊公共設施及維護區內安全、環境衛生之支出。四、依科學工業園區設置管理條例第十七條規定徵購廠房及其有關建築物之支出。五、管理及總務支出。六其他有關支出。及同辦法第六條規定「本基金之保管及運用應注重收益性及安全性，其存儲並應依國庫法及其相關法令規定辦理。」等意旨，均與特別公課之徵收對象、保管運用方式等特質，若合符節。
復參酌司法院釋字第五一五號解釋：「．．．工業主管機關依本條例開發之工業區，除社區用地外，其土地、標準廠房或各種建築物出售時，應由承購人分別按土地承購價額或標準廠房、各種建築物承購價額百分之三或百分之一繳付工業區開發管理基金。此一基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所課徵之特別公課及使用規費，並非原購買土地或廠房等價格之一部分，．．
．」即對工業區開發管理基金認定為特別公課之內容。足徵科學工業園區管理局依據前揭科學工業園區設置管理條列、科學工業園區管理費徵收辦法及科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法等相關規定徵收管理費，無論就徵收對象、目的、納入封閉之財政專戶，用以挹注科學工業園區之建設發展，健全科學工業園區之設施及服務等情以觀，應屬行政機關課徵之特別公課，委無疑義。
二、又按基於人民財產權為憲法所保障，規費及特別公課既係人民繳納金錢之公法上負擔，其課徵自應有法律依據，如法律授權以命令訂定者，其授權應符合具體明確之標準，方符法律保留原則，此觀諸司法院釋字第四二六號解釋理由書，略以「．．．國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課徵所得之用途，在學理上稱為特別公課，乃現代工業先進國家常用之工具。特別公課與稅捐不同，稅捐係以支應國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅構成要件須由法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入公庫，其支出則按通常預算程序辦理；特別公課之性質雖與稅捐有異，惟特別公課既係對義務人課予繳納金錢之負擔，故其徵收目的、對象、用途應由法律予以規定，其由法律授權命令訂定者，如授權符合具體明確之標準，亦為憲法之所許。．．．」之闡釋意旨自明。足認特別公課與稅捐性質固有區別，然為保障人民權利，有關特別公課之徵收，仍須符合法律保留及授權明確性原則。本件科學工業園區徵收管理費係依科學工業園區設置管理條例第二十七條第二項所授權訂定之管理費徵收辦法，該辦法第三條以園區事業依使用之土地或廠房面積計算繳納基本費，園區事業經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前揭基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費，故有關管理費之項目及費率，是以使用之土地或廠房面積或銷售額為計算標準，而課徵金額對園區事業、金融機構及其他機構之財產權並未有過度侵害之虞，符合比例原則，亦無違反科學園區設置管理條例相關規定之意旨，且科學工業園區設置管條列第二十七條第一項已就科學工業園區管理費之課徵目的、範圍及內容明確規範，則科學工業園區設置管理條例第二十七條第二項復就管理費之徵收細節，授權主管機關加以具體化，因之而訂定之授權命令，即管理費徵收辦法，觀之該辦法相關規定並未逾越母法授權意旨，無違授權明確性原則，本院自得予以援用，是以管理費之課徵範圍、項目及費率均應以之為據，行政機關不得另行創設或擴張解釋。
三、本件原告誤將非屬銷售行為之廠與廠間ＬＣＤ面板移轉金額一併列入計算並繳納管理費，乃於九十四年六月二十三日以彩晶（九四）園會字第九四００六號函向被告申請核退九十三年七月至九十四年一月溢繳之管理費共計三、九二一、六九一元。而被告審查認定原告繳納九十三年七月至九十四年一月之管理費，係根據原告九十三年二月九日彩晶（九三）會字第九三００五號函暨九十三年二月三日申報管理費研商會議結論而來，亦經被告於九十三年三月二日南商字第０九三０００二九六七號函備查在案，且園區事業於科學園區內享受該等特殊利益所為之產值，均應記入計算標準內，而管理費徵收辦法第八條規定無須繳納管理費之各種情形，未包括分公司間產品移出園區之行為，故此部分仍應列為計算管理費；又管理費徵收辦法第三條所定「銷售額」僅為計算管理費之依據，應與稅法上之銷售概念不同，乃以被告九十四年八月十九日南商字第０九四００一八七七七號函否准所請等情，有原告之管理費自動報繳繳款聯單、原告九十四年六月二十三日彩晶（九四）園會字第九四００六號函、被告九十四年八月十九日南商字第０九四００一八七七七號函等影本附卷可稽，並為兩造所不爭執，洵堪信實。本件原告係主張：被告應依管理費徵收辦法之規定徵收管理費，被告並無「判斷餘地」存在，而管理費徵收辦法第三條規定依「銷售額」繳納管理費，其「銷售額」之解釋應一般受規範者所得預見，故銷售額應不包括廠商自用之部分。又加工出口區收費標準第三條雖規定「本標準所稱營業額包括銷售收入、服務收入、佣金收入、工程收入、加工收入、租金收入、區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉及其他歸屬營業收入等項目。」惟管理費徵收辦法與加工出口區收費標準第三條之規定不同，科學園區管理費之解釋不應比附，在管理費徵收辦法修法之前，被告自行解釋銷售額應與稅法上銷售額之解釋不同，擴大管理費收取之基礎，即有未洽等語。
是本件爭點，厥為原告「總公司與分公司間ＬＣＤ面板移轉部分」是否應計徵管理費，此為兩造爭執所在。
四、經查：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十四條及第十六條所明定。而本件管理費徵收辦法第三條第二項規定：「經管理局核准入區並取得營利事業登記證之園區事業，其銷售額之千分之二超過前項基本費者，改依銷售額千分之二繳納管理費。」是管理費徵收辦法第三條所規定之「銷售額」用語，與營業稅法第十四條及第十六條所規定之「銷售額」用語完全相同，又觀諸前揭管理費徵收辦法第三條並未就「銷售額」有其他特別規定。而有關法律規範之法律意旨，並無法只從法律的文義本身加以推知，因此，必須再探討系爭擬加以解釋的法律規範或法律概念，而法律秩序乃構成一個完整意義的整體，並以毫無內部矛盾的方式建立，故法律規範及法律概念，在邏輯思考法則上，向上與上位概念相連結，向下則與下位概念相連結，或者經由共通的上位概念，而與其他附隨的同位概念在體系上有具有連慣性（此參陳清秀著，稅法之基本原理，八十年二月初版第三０六頁）。申言之，法律規範除有特別規定外，法律規範之解釋與其他附隨的同位概念在體系上應有具有連慣性。本件管理費徵收辦法第三條以銷售額之千分之二徵收管理費，並未有基於特殊性之考量，而明文排除一般營業稅法上銷售額之適用。又如前所述，法律規範之解釋應具有整體性而無矛盾，故本件銷售額之事實認定自應與營業稅法上「銷售額」為相同之解釋。至被告以管理費徵收辦法第八條明定「出售固定資產或廢料」無須繳納管理費，而抗辯「銷售額」應與稅法作不同解釋云云。然查，依營業稅法第八條第一項第二十二款規定除依特種稅額計算之營業人銷售非經常買進、賣出而持有固定資產者免徵營業稅外，一般稅額計算之營業人「出售固定資產」情形，並無排除規定，仍應計徵。而管理費徵收辦法第八條之所以特別明定「出售固定資產或廢料」無須繳納管理費，即係有意再將之排除，即足證明除後者（管理費徵收辦法）另定排除之規定外，兩者「銷售額」之解釋應同一，否則即無須另明文排除之。被告執此抗辯管理費徵收辦法第三條之「銷售額」與稅法之「銷售額」概念並不相同云云，即無可採。
（二）又管理費徵收辦法第七條規定：「園區事業及金融機構申報管理費，其報繳程序及繳納期限如下：一以每月或每二個月為一期申報銷售額者，應於次月二十日前自動向管理局或分局所指定之銀行報繳管理費。但每年一月份之管理費應於十五日前報繳。二園區事業繳納管理費後，應於當月二十日前填具下列文件送交管理局或分局：（一）「管理費自動申報明細表」。（二）經稅捐稽徵單位蓋妥收件章之「營業人銷售額與稅額申報書」影本。．．。」同法第十一條規定：「管理局或分局得函請當地縣（市）稅捐稽徵處查核園區事業及金融機構申報銷售額資料，經發現不符者，應查明原因並依查明之結果處理。」均與營業人申報之「銷售額」相關，倘依被告抗辯：管理費徵收辦法之「銷售額」與園區廠商實際申報課稅之銷售額有別云云，則相關管理費徵收辦法之規定將形同具文。
（三）被告復辯稱：加工出口區收費標準第三條規定「本標準所稱營業額包括銷售收入、服務收入、佣金收入、工程收入、加工收入、租金收入、區內事業與其總機構、分支機構貨品或勞務之移轉及其他歸屬營業收入等項目。」基於相同解釋，於管理費徵收辦法在明定「銷售額」之定義前，應採取相同之解釋，即園區事業與其總機構、分支機構貨品之移轉，亦屬本件管理費徵收辦法之「銷售額」概念云云。惟查，管理費徵收辦法與加工出口區管理費及服務費收費標準乃規範不同客體之法令，後者，明文將分支機構產品移轉部分納入計算管理費之基礎，然管理費徵收辦法卻無相同規範，自無從比附援引。再者，本件管理費徵收既屬行政機關課徵之特別公課，業如前述，基於法律保留原則，亦不得援引加工出口區收費標準第三條規定為計徵依據。另最高行政法院八十四年度判字第一二六六號判決乃關於加工出口區收費標準之認定，核與本件尚無關涉，併此敘明。從而，本件被告認定管理費徵收辦法第三條之銷售額，包含本件原告與其他分支機構間之移轉行為，而否准原告之申請退還溢繳之管理費，即非有據。
五、綜上所述，本件被告否准原告前揭退回溢繳管理費之申請，尚有未洽；訴願決定，未予糾正，仍予維持，同有可議，原告執以指摘並起訴請求將訴願決定及原處分均予撤銷，為有理由，應予准許，爰判決如主文第一項所示；另原告訴請被告作成准予退還溢繳管理費三、九二一、六九一元之處分部分，因該管理費之計算，尚涉及被告應依據管理條例第三條規定予以審查，且此亦屬被告應依職權審查範圍，依行政訴法訟法第二百條第四款規定，原告在請求命被告依照本院判決之法律見解對於原告申請事件作成決定部分，為有理由，其餘部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊及防禦方法，並不影響本件之判決，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第二百條第四款、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十八 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十八 日
書記官 洪美智