高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00457號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊律師
陳琪苗律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月3日台財訴字第09500062290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告與其配偶謝海塗共有坐落台南縣新市鄉○○段（以下簡稱新店段）200地號建地，持分各為805/2798及1948/2798；其2人於89年11月2日將上開土地分割為新店段200地號及200-11地號2筆土地，仍按原持分比例保持共有。嗣謝海塗於89年11月8日將其所有新店段200地號建地（分別於90年1月2日及90年2月6日再分割為新店段200、200-12、200-13、200-14、200-17及200-19等地號）贈與持分1/2798予其長子謝耀欽；將新店段200-11地號建地（分別於90年1月2日及90年2月6日分割為新店段200-11、200-15、200-16及200-18等地號）持分1/2798贈與其次子謝耀崧，並於89年11月14日辦理贈與稅申報，經被告發給免稅證明書在案。謝海塗另於89年12月12日將新店段200-8地號公共設施保留地持分1/100及98/100分別贈與原告及謝耀欽；原告、謝海塗及謝耀崧又於89年12月1日共同向訴外人鄭李明花（謝耀欽之妻姊）購買台南縣永康市○○段（以下簡稱大灣段）5063地號公共設施保留地，原告、謝海塗及謝耀崧登記取得持分分別為1/100、1/100及98/100；原告、謝海塗及謝耀欽再於89年12月6日共同向訴外人施受（謝耀崧之岳父）購買台南市○區○○段（以下簡稱省躬段）924地號公共設施保留地，原告、謝海塗及謝耀欽登記取得持分分別為1/100、1/100及98/100。嗣90年1月12日經由上開新店段200-14、200-8及省躬段924地號等3筆共有土地分割，使謝耀欽取得新店段200-14地號建地全部及省躬段924地號公共設施保留地持分405/1000，原告及其配偶謝海塗則分別取得上開公共設施保留地新店段200- 8地號持分678/1000及322/1000，省躬段924地號持分10/1000及585/1000。90年1月15日再經由上開新店段200-15及大灣段5063地號等2筆共有土地分割，使謝耀崧取得新店段200-15地號建地全部及大灣段5063地號公共設施保留地持分338/1000，原告及其配偶則分別取得大灣段5063地號公共設施保留地持分205/1000及457/1000。案經被告清查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-14及200-15地號等2筆建地原告之持分各850/2798公告土地現值新台幣（下同）4,489,174元，加計90年度前次核定贈與額5,521,742元，核定90年度贈與總額10,010,916元，贈與淨額4,471,282元，應納稅額412,405元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）查贈與稅唯有於符合遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條規定之情形下始應課徵。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於滿足法律所定給付義務構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據；亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下，國家的稅捐債權始可成立，此即為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定，對人民核課贈與稅。
（二）按「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」民法第819條、第823條、第824條定有明文。又「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1亦定有明文。本件共有人謝耀崧取得新市鄉○○段○○○○○○號土地之所有權全部，謝耀欽取得新店段200-14地號建地所有權全部，係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得，並非因原告甲○○之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本件原告與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
（三）又按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產收益中之一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有依財產存續狀態自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。
在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為，係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔，故其乃意指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係依都市計畫法第50之1條「因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅」之規定，將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稅捐稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
（四）行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的，換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性，否則此種租稅誘因亦將失其效果，故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係在闡釋法規之含義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規（包括解釋性之行政規則）之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。
（五）然查財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部分，僅以67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及以83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，‧‧‧彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0000000000號函發布後始加限制，依前所述，被告自不得溯及既往增加原告租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
二、被告主張：
（一）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告母子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小持分之建地及大部分持分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（三）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告之配偶謝海塗於89年11月至12月間先分別贈與新店段200地號（90年1月2日及90年2月6日分割為新店段200、200-12、200-13、200-14、200-17及200-19等地號）及200-11地號（90年1月2日及90年2月6日分割為新店段200-11、200-15、200-16及200-18等地號）等2筆建地極小部分持分（1/2798）予其子謝耀欽及謝耀崧，另贈與新店段200-8地號公共設施保留地大部分持分（98/100）予其子謝耀欽及小部分持分（1/100）予原告，並向訴外人鄭李明花及施受分別購買大灣段5063地號及省躬段924地號公共設施保留地，亦分別登記大部分持分（98/100）予其子及小部分持分（1/100）予原告及其配偶，嗣90年1月12日及15日經由系爭共有土地分割，使其子取得新店段200-14及200-15地號建地持分全部及省躬段924、大灣段5063地號公共設施保留持分各為405/1000及338/1000，原告及其配偶則取得上開公共設施保留地新店段200-8地號持分各為678/1000及322/100
0、省躬段924地號持分各為10/1000及585/1000及大灣5063地號持分各為205/1000及457/1000。其經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之新店段200-8、省躬段924及大灣段5063地號等3筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之新店段200-14及200-15地號等2筆建地予其子，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告按上開新店段200-14（持分850/2798）及200-15（持分850/2798）地號等2筆建地公告土地現值，核定本次贈與總額4,489,174元，並無不合。
（四）再查本件贈與日期為90年1月12日及1月15日，依稅捐稽徵法第21、第22條規定計算其核課期間，係自90年2月12日起至97年2月11日止及90年2月15日起至97年2月14日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。
（五）末查財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件事實雖發生於財政部92年4月9日令釋前，仍得加以援用。
（六）另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。本件揆諸原告及其配偶於移轉應稅財產予其子後，又將新店段200-8地號、大灣段5063地號及省躬段924地號等3筆公設施保留地贈與其子謝耀欽及謝耀崧，再以同一模式將原告及其配偶名下之應稅地移轉予其子，益可證該公共設施保留地僅為移轉應稅財產之工具。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部
92 年4月9日台財稅字第0000000000號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告與其配偶謝海塗共有新店段200地號建地，持分各為805/2798及1948/2798；其2人於89年11月2日將上開土地分割為新店段200地號及200-11地號2筆土地，仍按原持分比例保持共有。嗣謝海塗於89年11月8日將其所有新店段200地號建地（分別於90年1月2日及90年2月6日再分割為新店段20
0、200-12、200-13、200-14、200-17及200-19等地號）贈與持分1/2798予其長子謝耀欽；將新店段200-11地號建地（分別於90年1月2日及90年2月6日分割為新店段200-11、200-15、200-16及200-18等地號）持分1/2798贈與其次子謝耀崧，並於89年11月14日辦理贈與稅申報，經被告發給免稅證明書在案。謝海塗另於89年12月12日將新店段200-8地號公共設施保留地持分1/100及98/100分別贈與原告及謝耀欽；原告、謝海塗及謝耀崧又於89年12月1日共同向訴外人鄭李明花（謝耀欽之妻姊）購買大灣段5063地號公共設施保留地，原告、謝海塗及謝耀崧登記取得持分分別為1/100、1/100及98/100；原告、謝海塗及謝耀欽再於89年12月6日共同向訴外人施受（謝耀崧之岳父）購買省躬段924地號公共設施保留地，原告、謝海塗及謝耀欽登記取得持分分別為1/100、1/100及98/100。嗣90年1月12日經由上開新店段200-14、200-8及省躬段924地號等3筆共有土地分割，使謝耀欽取得新店段200-14地號建地全部及省躬段924地號公共設施保留地持分405/1000，原告及其配偶謝海塗則分別取得上開公共設施保留地新店段200-8地號持分678/1000及322/1000，省躬段924地號持分10/1000及585/1000。90年1月15日再經由上開新店段200-15及大灣段5063地號等2筆共有土地分割，使謝耀崧取得新店段200-15地號建地全部及大灣段5063地號公共設施保留地持分338/1000，原告及其配偶則分別取得大灣段5063地號公共設施保留地持分205/1000及457/1000。案經被告清查公共設施保留地贈與稅案件計畫查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開新店段200-14及200-15地號等2筆建地原告之持分各850/2798公告土地現值4,489,174元，加計90年度前次核定贈與額5,521,742元，核定90年度贈與總額10,010,916元，贈與淨額4,471,282元，應納稅額412,405元等情，有土地登記簿謄本、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書、共有物分割明細表、贈與明細表、贈與稅核定案卷、贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告係依民法相關規定與謝耀崧、謝耀欽協議分割共有物而為原物分配，並非無償贈與。財政部92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋發布前，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則。
又原告與謝耀崧、謝耀欽間依都市計畫法第50之1條及贈與之規定，取得共有公共設施保留地及建地，再以原物分配於各共有人之方式分割共有物，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，屬合法之租稅規劃；被告侵害原告租稅規劃之權利，課徵原告贈與稅，顯屬違法等語，資為爭執。被告則以：原告係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排無償移轉應稅之系爭新店段200-14及200-15地號建地予其子謝耀崧及謝耀欽；而在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。被告依遺產及贈與稅法第4條第2項及第25條規定課徵原告贈與稅並無不合等語，資為抗辯。
四、經查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告係藉由其配偶謝海塗贈與其2人共有之極微小持分之新店段200及200-11地號建地予其子謝耀崧、謝耀欽，因各該贈與價額僅為10,077元及14,679，故經核定免納贈與稅，有贈與稅免稅證明書附原處分卷可稽。嗣再藉由謝海塗贈與200-8公共設施保留地持分各1/100及98/100予原告及其子謝耀欽；繼而再由原告、謝海塗、謝耀崧向訴外人鄭李明花（謝耀欽之妻姊）及原告、謝海塗、謝耀欽向訴外人施受（謝耀崧之岳父）購買大灣段5063地號及省躬段924地號公共設施保留地而以父、母持分各1/100、1/100及子持分98/100之懸殊比例保持共有，形成父母子女各就上開2組土地保持共有之形式，即原告、謝海塗及謝耀欽共有自新店段200地號分割而出之同段200-14地號建地及新店段200-8地號、省躬段924地號公共設施保留地，以及原告、謝海塗、謝耀崧共有自新店段200-11地號分割而出之同段200-15地號建地及大灣段5063地號公共設施保留地。此種贈與移轉及購入所有權共有之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。經此安排結果，使原告之子謝耀崧2人取得之公共設施保留地之價值，足以相當於原告及其配偶所共有之建地價值，此觀原處分卷土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，原告藉與其配偶上開不合常規之贈與建地及公共設施保留地，及藉與其子共同購入公共設施保留地之方式，形成原告與其配偶及其子女謝耀崧、謝耀欽共有建地及公共設施保留地之外觀；旋於短時間內，原告與謝耀崧、謝耀欽再藉由上開土地之合併分割，使謝耀欽、謝耀崧順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之建地即新店段200-14及200-15地號建地全部。要言之，原告及其配偶藉與其子之間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致謝耀欽及謝耀崧取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，刻意安排以公共設施保留地為導管，達成無償輸送建地所有權予其子之目的。尤其經被告通知原告與其配偶及其子向訴外人鄭李明花、施受購買大灣段5063及省躬段924地號土地之買賣契約書及相關資金流程，惟渠等除提出說明書及存提款資料外，並無法提供足可勾稽之資金流程以實其說，此有被告之通知書、謝耀崧、謝耀欽、鄭李明花及施受提出於被告之說明書附原處分卷可稽；參以原告與其子謝耀欽，此從原告移轉系爭應稅建地予其子後，復又將分割後之新店段200-8地號、大灣段5063地號及省躬段924地號等3筆公共設施保留地贈與其子謝耀欽及謝耀崧，再以同一模式將原告及其配偶名下之應稅地移轉予其子，並其中省躬段924地號土地嗣又回流至名義上出賣人鄭李明花配偶鄭忠武名下，業據被告訴訟代理人陳述甚明並有全國贈與資料清單、原告2人贈與其子土地情形一覽表、土地登記簿謄本及鄭忠武說明書附原處分卷可憑，且為原告所不爭，益證上開公共設施保留地僅為原告移轉系爭應稅財產之工具而非單純之共有物原物分配甚明。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，原告顯係濫用上開公共設施保留地租稅優惠及共有物分割之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告顯然僅基於減免稅捐為惟一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，謝耀欽、謝耀崧2人係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（三）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。至原告所舉財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，‧‧‧彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」等，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，此與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引。原告主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地合併分割，嗣卻以92年4月9日台財稅字第0000000000號函釋回溯增加人民所無之限制云云，並不足採。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按新店段200-14及200-15地號等2筆建地原告之持分各850/2798公告土地現值4,489,174元，加計90年度前次核定贈與額5,521,742元，核定90年度贈與總額10,010,916元，贈與淨額4,471,282元，應納稅額412,405元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
書記官 楊曜嘉