高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00469號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年年3月24日台財訴字第09500047010號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告漏報取自訴外人「吉國砂石行」權利金所得新台幣（下同）5,500,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃併課核定原告90年度綜合所得總額為6,529,886元，淨額為6,193,000元，漏稅額為846,900元，除發單補徵綜合所得稅額932,661元外，並依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額裁處0.5倍罰鍰423,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查，獲追減權利金所得650,000元及罰鍰變更為293,400元，原告猶未甘服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、原告於民國（下同）90年10月19日與吉國砂石行負責人邱吉國簽立續約，第2條約定「就原合約的標的物土地上之土方，甲（吉國砂石行）、丙（原告）雙方議定以12,000,000元為總價，做為甲方開採之權利金。至於丙方因權利金所生之稅賦，甲方同意負責繳清。」，亦即約定由吉國砂石行負責人邱吉國向被告繳清原告所得權利金之稅賦，故被告查得之原告漏報取自「吉國砂石行」權利金所得5,500,000元之稅賦應由吉國砂石行負責繳納。原告係依吉國砂石行之扣繳憑單誠實申報權利金所得1,000,000元，並於申報時附上契約書及扣繳憑單。
二、又吉國砂石行於91年5月13日立下保證書：「茲因張金玉（以下簡稱甲方）位於高雄縣○○鄉○○○段70-15、70-19、70-21等3筆地號之土石採取案與吉國砂石行（以下簡稱乙方）合約中甲方所得權利金12,000,000元，由吉國砂石行向稅捐單位申報甲方所得3,500,000元，爾後如有任何漏補稅賦全由吉國砂石行負責。特立此據。」因此，本件應補稅額及罰鍰均應由吉國砂石行負責繳納。被告以原告為處分對象，顯有誤解法定之納稅義務人。
貳、被告主張：
一、權利金所得：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第5類第1款所明定。次按「納稅義務人提供土地予他人開採礦石，收取權利金，如必要損耗未能提出確實證據已憑核實認定者，其減除標準，按取得權利金收入百分之十計算；其必要費用，以實際繳納之地價稅為限。」為財政部78年7月12日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）被告初核以原告90年度取自吉國砂石行權利金收入6,500,000元，有仁武烏材林合約書（續約）、支票簽收明細及扣免繳憑單等相關資料可稽，亦為其所不爭，乃依首揭規定，核定原告權利金所得6,500,000元，嗣復查結果以，原核定漏未減除必要損耗及費用，經被告以94年8月10日南區國稅法字第0940070797號函請原告提示必要損耗及費用之相關證明文件，原告雖提示91年9月給付律師費用100,000元收據影本，但未超過首揭財政部函釋規定之必要損耗標準，是應按權利金收入百分之10計算其必要損耗，另必要費用部分，原告90年度地價稅未繳納，有高雄縣稅捐稽徵處94年8月18日高縣土字第0940065006號函可稽，經重行核算權利金所得為5,850,000元﹝權利金收入6,500,000元-必要損耗及費用（6,500,000元×10%）﹞，原核定權利金所得6,500,000元，乃予追減650,000元。
（三）次按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。」司法院釋字第597號解釋在案。所得稅法第14條第1項第5類第1款已就權利金所得之課稅構成要件加以明定，其租稅主體於本件即為將權利供他人使用而取得權利金所得之原告，是原告90年度綜合所得稅結算申報，即應將系爭取自吉國砂石行之權利金如數申報，此法定之納稅義務不因原告與吉國砂石行間私人約定而變更，被告核定原告權利金所得5,850,000元，並無不合。
二、罰鍰：
（一）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報權利金所得4,850,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額586,900元，酌情減輕處0.5倍罰鍰293,400元（計至百元止），並無違誤。
理 由
壹、本稅（權利金所得）部分：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：‧‧‧一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第5類第1款、第71條第1項前段所明定。次按「納稅義務人提供土地予他人開採礦石，收取權利金，如必要損耗未能提具確實證據以憑核實認定者，其減除標準，按取得權利金收入百分之十計算；其必要費用，以實際繳納之地價稅為限。」則經財政部78年7月12日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，經被告查得原告漏報取自訴外人「吉國砂石行」權利金所得5,500,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃併課核定原告90年度綜合所得總額為6,529,886元，淨額為6,193,000元，漏稅額為846,900元，除發單補徵綜合所得稅額932,661元外，並依所得稅法第110條第1項規定，就其所漏稅額處0.5倍罰鍰423,400元（計至百元止），原告不服，申請復查，經被告重行核定原告權利金所得為5,850,000元﹝權利金收入6,500,000元-必要損耗及費用（6,500,000元×10%）﹞，即追減權利金所得650,000元，罰鍰變更為293,400元等情，為兩造所不爭執，並有被告90年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及復查決定書等文件附於原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，則是以其與吉國砂石行負責人邱吉國簽立契約時，已載明因權利金所生稅賦，由吉國砂石行負責繳納，吉國砂石行並立有保證書，原告是按吉國砂石行開立之扣繳憑單申報權利金所得，是本件漏報權利金所得之稅額及罰鍰，應由吉國砂石行繳納，被告顯有誤解法定之納稅義務人等語，資為爭議。
三、經查，原告主張其與吉國砂石行約定有關系爭權利金之稅捐由吉國砂石行負擔，且吉國砂石行已書立保證書向原告保證其會就系爭權利金12,000,000元，代向稅捐單位申報原告所得為3,500,000元，倘如有任何漏補稅賦情事，全由吉國砂石行負責等語，固據原告提出該合約書及保證書為憑。惟如前引所得稅法第2條第1項、第14條第1項第5類第1款及第71條第1項前段已明定，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定，課徵綜合所得稅，而權利金即為綜合所得稅之課徵標的，是獲取權利金之所得人即有依法申報繳納稅捐之義務。又稅捐係指公權力機關為獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件者所課無對待給付，以金錢為內容之法定的給付義務。依此定義，僅公權力機關始有權為稅捐之課徵，此即國家或各級政府之課稅高權。故稅捐之課徵係依法強制課徵，不以人民個別之同意，亦即不以國家或公權力機關與繳稅義務人間之契約為其規範基礎。稅捐既屬國家之課稅高權，其權利之取得不但無須經與個別人民同意後訂立契約，且人民間之私權契約在稅捐法並無改變公法上納稅義務之主體之效力。是原告與訴外人吉國砂石行間就系爭權利金稅賦繳納之約定，充其量僅生私法上法律效果，並無改變原告為稅法上納稅義務之效力。因此，原告既為系爭權利金之所得人，即為所得稅法第14條第
1 項第5類第1款之納稅義務人，殆無疑義。至吉國砂石行是否依約為原告繳納系爭稅賦，要屬原告與吉國砂石行間之私權爭執，原告不得執其與吉國砂石行間之約定對抗被告，故其主張依上開合約書之約定，吉國砂石行始為系爭權利金所得之納稅義務人云云，自非可採。
四、次查，被告以94年8月10日南區國稅法字第0940070797號函請原告提示必要損耗及費用之相關證明文件，原告雖提示91年9月給付律師費用100,000元收據影本，但未超過首揭財政部函釋規定之必要損耗標準，被告乃按財政部上開函釋規定，按系爭權利金收入百分之10計算其必要損耗，另必要費用部分，原告90年度地價稅未繳納，有高雄縣稅捐稽徵處94年8月18日高縣土字第0940065006號函可稽，從而核定原告權利金所得為5,850,000元﹝權利金收入6,500,000元-必要損耗及費用（6,500,000元×10%）﹞，自屬有據。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。
二、查原告雖已辦理90年度綜合所得稅結算申報，惟其漏報取自吉國砂石行之權利金所得5,500,000元，已如前述。原告雖主張於申報時已附上契約書，其已誠實申報云云。然原告並未提出任何證據以實其說，嗣經被告訴訟代理人於本件言詞辯論程序中抗辯原告係於被告核定後才提出該契約書及保證書等語，原告既不爭執，則原告上開主張自不能作有利其之認定。抑且，原告辦理90年度綜合所得稅結算申報時，僅列報取自吉國砂石行之權利金收入總額1,000,000元，有該結算申報書附原處分卷可稽。原告身為系爭權利金之納稅義務人本應注意按其實際所得申報繳納綜合所得稅，復無不能注意等情事，乃竟未注意依實際所得申報，其短報權利金所得5,500,000元，縱非故意亦有過失甚為明確，原告主張其係按吉國砂石行填載之扣繳憑單金額辦理申報，且依合約系爭稅款應由吉國砂石行負責繳納，不應處罰原告云云，並非可採。從而，被告就此部分按原告所漏稅額處以0.5倍罰鍰，揆諸上開法律規定，亦無不合。
參、綜上所述，原告之主張並不足取。被告重核復查決定以原告90年度綜合所得稅結算申報，列報取自吉國砂石行之權利金收入總額1,000,000元，短報權利金所得5,500,000元，並依首揭依財政部78年7月12日台財稅第000000000號函釋規定，追減百分之10必要損耗及費用650,000元，重行核算原告90年度權利金所得為5,850,000元，漏稅額為586,900元，併課原告90年度綜合所得稅，並按所漏稅額處原告0.5倍罰鍰293,400元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
書記官 楊曜嘉