高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00462號原 告 啟閎營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
戊○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月28日台財訴字第09500046640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）90年5月至6月間進貨，進貨金額合計新台幣（下同）16,214,234元，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象富資營造股份有限公司（下稱富資公司）所開立字軌號碼：第GG00000000、GG00000000、GG00000000及GG00000000號統一發票4紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅810,712元，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，檢附調查筆錄影本等相關事證移由被告審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅810,712元，並按所漏稅額裁處5倍之罰鍰計4,053,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、原告於89年11月間承攬經濟部水利處第三河川局「九份二山堰塞湖溢流水道降挖工程」，因富資公司嘉義區業務代表賴龍發稱有能力承包主體工程，也願意配合趕工，乃於89年11月19日與富資公司簽約轉包。富資公司即使係以銷售統一發票為目的，然因有實際營業人持有富資公司營利事業登記資料，並自稱係富資公司之經理、地區代表等，且有實際承攬工程事實，原告實無從得知富資公司之實際狀況，況且被告為發照及核准其使用統一發票之機關，亦無法得知其是否虛設之事實，原告又如何得知。
二、原告已提示富資公司業務代表為賴龍發供被告查核，並提供部分工程款2,209,559元係電匯方式支付，另252,330元以轉帳支付，餘款以現金支付，亦有提供存摺資料供核，合計正好符合工程總價款，被告僅通知賴龍發備詢，卻採信賴龍發單方否認之說詞，並未追究賴龍發收到該款項之性質，僅以賴龍發並無富資公司薪資來源，即認定賴龍發與富資公司無關及系爭工程非由富資公司完成，並無依據。
三、被告以訴外人黃進鴻等8人（應為9人之誤）承認銷售包括富資公司之統一發票，即據以處分，並未查得其他具體證據，認事用法自有違誤。
乙、被告答辯之理由略以：
（壹）、本稅部分：
一、訴外人黃進鴻等9人基於連續幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，自88年8月至91年8月間止，利用富資公司等318家公司行號，以無實際交易事實，控制銷項金額大於進項金額之方式，而對開或販售作為進項、銷項憑證之統一發票，幫助買方公司逃漏營業稅，經南機組查獲，並經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查終結，以91年度偵字第23337號、23338號及92年度偵字第5921號提起公訴在案。又黃進鴻於91年11月12日在南機組調查筆錄稱，富資公司等係由台中李姓男子「阿堯」提供其販售銷項統一發票或作為虛報進項憑證之用。而富資公司於90年度申報銷項總額23,537,734元，進項總額24,960,200元，旋於91年4月10日申請停業登記，另富資公司雖申報鉅額進、銷項，惟於90年度並無申報員工薪資給付資料，有90年度綜合所得稅BAN給付清單可稽，顯見富資公司並無進、銷貨之事實。
二、次查，（1）原告於93年1月12日及2月25日委託戊○○至被告所屬嘉義市分局（下稱嘉義市分局）說明，並於93年2月9日書立說明書稱，其將承攬之九份二山堰塞湖溢流水道降挖工程轉包予富資公司，取得系爭統一發票，工程款分別於90年1月2日、1月31日及6月5日自公司存摺提領現金支付，由富資公司代表人王國順簽收；（2）原告變更登記前代表人陳明松於93年3月9日在嘉義市分局談話筆錄稱，有關90年1月間即提領現金支付工程款，卻遲至90年5月始取得統一發票之流程，及系爭工程款應付帳款之帳載與原告說明付款情形不符，均已無記憶；至於代表富資公司與其簽約者，是由經營挖土機同業介紹，其並不認識。（3）原告於93年5月5日再書立說明，其於標得系爭工程後，係由富資公司嘉義區業務代表賴龍發出面洽商承包，除於90年1月2日轉帳支付2,511,929元外，餘均以現金支付；嗣分別於94年1月31日及3月12日說明書稱，上開匯款係依照賴龍發要求，電匯2,209,559元至賴龍發配偶王素設於水上鄉農會帳戶，另252,330元轉帳至賴龍發專用之謝怡真銀行帳戶，餘50,000元支付現金云云。惟查：
（一）原告並未提示系爭鉅額工程款以現金支付予富資公司代表人之簽收單，又富資公司於90年3月6日始申請營業負責人變更登記為王國順，而該公司於89及90年間所得扣繳資料並無王國順，原告提示其於89年11月未具日期與富資公司簽訂之工程合約，代表人竟為王國順，對照變更登記前代表人陳明松稱不認識富資公司簽約代表人，顯見原告並無支付工程款予富資公司之事實。
（二）賴龍發於90年度係原告之股東，有原告公司章程及賴龍發90年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，另謝怡真係原告之會計，已據前開戊○○筆錄指證甚詳，又賴龍發於94年6月17日委託林杏蓉在被告處所作談話筆錄稱，賴龍發於89及90年間係原告股東，負責部分工地監工及發放部分工人工資，並不認識富資公司人員，亦未轉手統一發票；原告並未提示由賴龍發個人承攬系爭工程之資料供核，且賴龍發僅轉手部分工程款，要難認定賴龍發係系爭工程之實際承攬人。
（三）富資公司並無僱用員工資料，應無承攬原告工程之可能，原告主張實際交易對象係富資公司乙節，洵不足採，原核依首揭規定，核定補徵營業稅810,712元，並無不合。
三、富資公司於90年度進項來源為婀嫚妲企業商行等虛設行號，異常比例100％，且其90年度並無員工薪資扣繳資料，有富資公司90年度綜合所得稅BAN（統一編號）給付清單可稽，是富資公司應無承攬原告工程之可能。且原告所提示之工程合約係於89年11月與王國順簽訂，工程期間自89年11月24日至90年2月22日，惟營業稅籍資料顯示，富資公司於89年5月1日申請停業登記，直至90年3月6日變更代表人為王國順，再於90年4月13日申請復業登記，對照原告稱不認識簽約對象，顯見王國順應無代表富資公司與原告訂約及領受現金工程款之可能，再者，原告提示之付款日期與取得統一發票日期前後並不一致，對照原告無法提示所稱現金付款實際流向，益證其實際交易對象並非富資公司。
（貳）、罰鍰部分
一、原告於90年5至6月間進貨，進貨金額合計16,214,234元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象富資公司所開立統一發票4張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅810,712元，已如前述，有檢察官起訴書、專案申請調檔統一發票查核清單及談話筆錄可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，按所漏稅額處5倍罰鍰4,053,500元，並無違誤。
二、至原告稱本件並未查得其係向何人購得統一發票之具體證據，即據以處分，認事用法有所違誤乙節，查有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政上義務人之違規事實，而行政證據程序僅需至「確鑿」即已足，本件既經查明原告並無與富資公司交易之事實，原告有應注意而未注意之過失，所稱顯係圖卸責之詞，洵不足採。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徽法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」復經財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，加以課稅事實和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
二、本件原告於90年5月至6月間進貨，進貨金額合計16,214,234元，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象富資公司所開立字軌號碼：第GG00000000、GG00000000、GG00000000及GG00000000號統一發票4紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅810,712元，案經南機組查獲，檢附調查筆錄影本等相關事證移由被告審理違章成立，乃核定補徵原告營業稅810,712元，並按所漏稅額裁處5倍之罰鍰計4,053,500元（計至百元止）等情，有系爭統一發票、被告93年8月9日93年度財營業字第66093100805號處分書附原處分卷可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：原告與富資公司嘉義區業務代表賴龍發簽約，由富資公司承包原告所承攬之九份二山堰塞湖流水道降挖工程，原告已支付價款，且取得富資公司之統一發票，則富資公司是否為虛設行號，是否以銷售統一發票為目的，原告即無從得知；被告以原告支付價款與取得富資公司統一發票時日不同，及賴龍發90年度綜合所得稅各類所得資料清單內無富資公司薪資所得，即認定系爭工程非由富資公司完成，其認事用法自有違誤云云，資為爭執。
三、經查：
（一）原告雖提出其於89年11月間與富資公司簽立之工程合約書為證，然查，富資公司係於85年4月22日設立，負責人為陳悅藏，曾於89年5月1日申請停業，90年3月6日申請變更負責人為王國順，90年4月13日申請復業等情，有該公司營業稅稅籍資料查詢作業附原處分卷可參。準此，原告與富資公司簽訂上開工程合約書當時，富資公司正處於停業狀態中，且其負責人仍為陳悅藏，尚未變更為王國順，則原告提出之上開工程合約書，係於富資公司停業期間所簽訂，且該合約書中負責人欄所載之王國順，亦非富資公司當時之負責人，則上開合約書之真實性如何，即有疑義。
（二）次查，原告前負責人陳明松（即代表原告與富資公司簽訂上開合約之負責人）於93年3月9日至嘉義市分局接受訪談時，就原告委由富資公司承攬之系爭工程，合約總價由600萬元，變更為1,900萬元之原因、新增工程之明細、工程款項支付之時間等問題，均答稱：因「年代久遠不記得」云云；另就上開合約簽約時富資公司簽約之代表人及簽約之情況如何乙節，陳明松答稱：並不認識簽約人，是由經營挖土機同業介紹，簽約情形已經忘記等語，此有該談話紀錄附原處分卷可參。惟代表原告簽訂上開合約之前代表人陳明松，倘有將系爭工程轉包富資公司承攬，則就此鉅額之工程合約簽約時之相關情形，距其接受訪談時，僅有3年多，衡情應有相當瞭解，然其對於簽訂上開合約之對象及相關情況，竟均諉稱已不復記憶，實與常情有違。
（三）再查，原告雖主張本件係因富資公司之嘉義區業務代表賴龍發向其陳稱有能力承包系爭工程，原告始與富資公司簽訂合約云云。然查，賴龍發於簽訂上開合約當時既非富資公司之代表人，且富資公司當年度亦無任何賴龍發之薪資所得扣繳資料，此有該公司90年度綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷可稽；反而，賴龍發自88年9月2日起，即擔任原告之股東，其出資額為250萬元，且其於系爭合約訂約年度並向原告領取763,596元之各類所得，亦有原告公司章程及90年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，從而賴龍發身為原告之股東，竟代表富資公司出面與原告簽訂上開工程合約，實不符常理。
（四）又原告於93年5月5日向嘉義市分局提出聲明書，陳稱其於90年1月2日轉帳支付富資公司2,511,929元，並分別90年1月9日、1月31日、6月7日、6月8日分別給付富資公司現金160,000元、2,927,441元、4,500,000元及6,925,576元云云。然查，原告所提示富資公司所開立之統一發票，其日期分別為90年5月2日、5月8日及同年6月5日、6月27日，與其主張給付現金之日期全不相符；且如此鉅額之工程款項，原告卻以現金支付，又未能提示任何富資公司收取現金之證明單據，不惟與常情有違，亦與商業會計法第9條商業支出超過100萬以上者應使用匯票、本票、支票、劃撥等規定不相符合。又原告於94年3月12日向被告函稱：
上開匯款2,511,929元係依據賴龍發要求，將其中2,209,559元於90年1月2日電匯至其配偶王素在嘉義縣水上鄉農會帳戶；另外252,330元於同日轉帳入賴龍發專用之謝怡真銀行帳戶，其餘50,000元亦於同日以現金支付，並提出第一商業銀行匯款傳票、存款憑條及轉帳傳票為證。然查，賴龍發為原告之股東，已如前述，且賴龍發於90年度時，尚擔任原告之工地主任，謝怡真當時則擔任原告之會計，此亦有原告委託至嘉義市分局說明之會計戊○○於93年2月15日所作談話筆錄及委託書附原處分卷可稽。
準此，縱如原告所述，確實已將上開款項轉匯入王素及謝怡真之帳戶內，然因渠等當時均為原告公司之員工及員工之配偶，與富資公司並無關連，自難據此認定上開款項之轉匯，係富資公司承包原告系爭工程之證據，要不待言。
（五）另查，原告於90年11月15日與經濟部水利處第三河川局簽約，承包九份二山堰塞湖溢流水道降挖工程，再轉包予他人，並於90年6月5日完工驗收之事實，雖據原告陳述在卷，並有原告與經濟部水利處第三河川局簽立之工程契約書、系爭工程結算驗收證明書等附於原處分卷可稽，固可認定原告確有承攬、轉包該等工程，且因承攬、轉包該等工程，而有進貨事實。然查，原告所取得之統一發票，為富資公司所開立，而「黃進鴻係聖鋒公司及亞士達公司之實際負責人．．．薛佳慧係雷邁喀興業有限公司及宇田企業有限公司之實際負責人，余宏政、廖潮壁、潘健國、施進彬分別為澤來公司、鋒聖公司、達利行企業有限公司及亞士達公司之登記負責人。渠等明知鋒聖．．．等七家公司係虛設行號，與．．．汎華營造工程有限公司等二十一家公司並無實際交易往來之事實，基於連續幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡及行為分擔，自八十八年八月間起至九十一年八月止，由黃進鴻、柯正雄及薛佳慧所僱用知情之會計人員陳秋鳳，利用上開七家公司所請領之統一發票作為會計憑證並為不實之填載，再由黃進鴻、柯正雄以統一發票上所載金額百分之六至百分之七點五不等之價格販售予汎華營造有限公司等二十一家公司行號，作為買方公司購入貨物之進項憑證，並由黃進鴻所僱用知情之謝慶奮製作虛偽不實之合約書、出貨單據及資金付款等往來證明資料，藉以規避稅捐稽徵機關之查核。另黃進鴻及柯正雄向江世珍、吳東亮及藍德勝等人以代辦銀行貸款或承接停業為由，使江世珍、吳東亮及藍德勝等人信以為真，而交付佳富裕貿易有限公司．．．等公司資料，並憑以向稅捐機關申請佳富裕貿易有限公司等五家公司之統一發票．．．對外販售謀利。．．．黃進鴻、柯正雄、余宏政、廖潮壁、潘健國、施進彬、陳秋鳳及謝慶奮等人，自八十八年八月起至九十一年八月間，利用．．．澤來公司等六十七家公司行號，與．．．三百十八家公司行號（按含富資公司原告），以無交易事實，控制銷項金額大於進項金額之方式，而對開或販售作為進項、銷項憑證之統一發票金額達新台幣（下同）二百二十九億七千七百五十二萬七千二百零八元，藉以充當．．．三百十八家公司行號業績，或將上開不實之事項記入營業人銷售額與稅額申報書內，持之向稅捐稽徵機關申報進項稅額，扣抵銷項稅額，幫助買受人之公司行號逃漏營業稅．．．。」等情，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官對訴外人黃進鴻等人提起公訴在案，有該檢察署91年度偵字第23337號、23338號及92年度偵字第5921號起訴書附原處分卷可稽。而依上開起訴書所載，富資公司為「涉嫌虛設行號申報資料表」所列67家營利事業之一（富資公司編號為18），且為「與澤來實業有限公司等虛設行號進、銷項往來公司一覽表」所列318家營利事業之一（富資公司編號為18），而黃進鴻利用「虛設行號申請資料表」所列67家營利事業，「與澤來實業有限公司等虛設行號進、銷項往來公司一覽表」所列318家營利事業，開立無交易事實統一發票，作為「與澤來實業有限公司等虛設行號進、銷項往來公司一覽表」所列318家營利事業進項憑證扣抵銷項稅額，業經黃進鴻坦承不諱，亦有前揭起訴書及黃進鴻調查筆錄附原處分卷可稽，另參以富資公司於90年度並無申報員工薪資給付資料，此有該公司90年度綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷可佐，足見富資公司於當時並無僱用員工，係屬虛設行號，亦即實際上其並未為營業行為，則原告自無向該公司進貨並支付工程款之事實，已甚明確。
（六）至於原告雖主張富資公司是否為虛設行號，是否以銷售統一發票為目的，原告即無從得知云云，惟依最高行政法院36年判字第16號判例意旨「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」而有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，原告主張其承攬系爭工程後，即與富資公司簽約轉包，卻未能就工程款之支付提出足資證明之證據以實其說，自難認其主張為真實。何況，富資公司既經檢察官查明為無實際銷貨以虛抵虛之虛設行號，則系爭交易自無可能由富資公司提供，且原告所提示之相關資料及部分工程款之支付證明，僅能證明其有進貨事實，尚不能排除係由實際交易對象（第三者）持富資公司統一發票轉供原告作為進項憑證之可能。從而，原告未依規定向實際進貨對象取得合法憑證，卻取得虛設行號富資公司開立之統一發票，進貨金額合計16,214,234元，稅額810,712元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述。則被告以原告違反營業稅法第19條第1項第1款之規定，向其補徵營業稅款810,712元，依法並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所明定。
二、本件原告因承攬九份二山堰塞湖溢流水道降挖工程下包承作所支付之工程款16,214,234元，未依規定取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號富資公司所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，其違章事證，已如前述，被告以原告以非實際交易對象富資公司所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅810,712元，除補徵原告營業稅810,712元外，並按所漏稅額處以5倍之罰鍰4,053,500元（計至百元止），揆諸首揭規定，尚無不合。
參、綜上所述，原告主張均無可採，被告依營業稅法第19條第1項第1款規定向原告補徵營業稅810,712元，並依同法第51條第5款規定按所漏稅額810,712元處以5倍之罰鍰計4,053,500元（至百元止），並無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 10 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 10 日
書記官 林幸怡