高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00463號原 告 大銘商行代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部95年4月18日台財訴字第09500064940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）91年1至12月間銷售貨物予龍友企業有限公司（下稱龍友公司），銷售金額合計新臺幣（下同）21,912,637元，減除同期間已自行開立統一發票並申報銷售額8,651,818元，餘13,260,819元（含稅）未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅631,468元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告查獲，通報其所屬嘉義市分局（下稱嘉義市分局）查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰1,894,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經被告復查決定變更原核定補徵稅額為548,244元及原處分罰鍰金額為1,644,700元。原告仍不服，就未獲變更部分提起訴願，亦經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴之理由略謂：
（一）原告係合夥組織之營利事業，主要營業為日商傑太公司「七星」牌香煙在嘉義地區之經銷商，年營業收入雖約有5至6億元，惟因資本額僅為3百萬元，且煙品多為薄利多銷，所需資金及日常週轉金又相當龐大，為確保貨源充足不影響正常營運，及應付短期、緊急資金缺口，經常要勞動各方資源，如合夥人、親朋好友等共同調借現金頭寸。原告合夥人之一李柏曇，與往來客戶之一龍友公司之代表人何春燕係舊識，也是多年好友，基於業務往來及資金借貸需要，原告經由何春燕鼎力相助，於91年間，分別由匯款人「龍友公司」、何春燕之配偶黃嘉章及黃嘉章之胞姊黃惠嬌等三人，分別透過渠等彰化銀行南臺南分行第00000000000000號、第00000000000000號、第00000000000000號等帳戶，轉提或匯入原告合夥人李柏曇設於合作金庫北嘉義分行第000000000000號帳戶，系爭期間調借頭寸及業務往來共21,912,637元。
（二）詎料被告逕以黃嘉章93年2月27日及李柏曇93年3月11日之談話紀錄，將前揭三個帳戶之借貸款金額21,912,637元(含稅)，全部認定為91年1月至12月間原告銷售予龍友公司之銷售額，減除原告同期間已自行開立統一發票，並申報之銷售額8,651,818元後之餘額13,260,819元 (含稅)，全數以未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，依營業稅法第51條第3款規定，除核定補徵營業稅631,468元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰1,894,400元。原告不服，申經復查結果，變更原核定補徵稅額為548,244元及變更原處分罰鍰為1,644,700元。
（三）被告未依法行政及違反程序正義原則：本件據以補徵營業稅及裁處罰鍰證據為黃嘉章93年2月27日及李柏曇93年3月11日之談話紀錄。查黃嘉章僅為龍友公司之員工，李柏曇為原告合夥人之一，渠等二人於談話紀錄已明確指明並非原告之代表人，龍友公司營運週轉金全由代表人何春燕負責統籌支配；而原告最知悉業務及財務運作為代表人甲○○，黃嘉章雖於93年2月27日談話紀錄稱願提供委託書，惟龍友公司代表人何春燕始終並未書立委託書予黃嘉章持交付予被告，依行政訴訟法第49條、第51條第1項但書及訴願法第34條規定，依法應提出「委任書」，甚至尚須出具「特別委任書」，詎料被告竟如此草率，違反依法行政及程序正義原則，在未出具委託書情況之下，逕以該談話紀錄作為課稅及裁罰之依據，令人驚訝，也降低人民對行政之信賴。被告於訴願答辯理由辯稱：「．．．有委託書影本可稽，本局依職權調查並製作之筆錄，對照系爭匯款往來情形，並無不符，自屬可採。」乙節，與事實完全不符。查所稱委託書影本，確係被告承辦人員於談話紀錄時事先繕寫製作，要答話人簽章之委託書，而何春燕與黃嘉章迄今均未簽章，該委託書並非出自何春燕或黃嘉章之筆跡，純屬被告所造，懇請鈞院調查真偽，還原事實真相。
（四）公法債務應由被告負舉證責任：
1.被告自始至終均未確實查得龍友公司、何春燕配偶黃嘉章及黃嘉章之胞姊黃惠嬌等三人分別設於彰化銀行南臺南分行之上開各帳號 (第00000000000000號、第00000000000000號、第00000000000000號等帳戶)，卻一再堅稱「龍友公司、何春燕配偶黃嘉章及黃嘉章之胞姊黃惠嬌等設於彰化銀行南臺南分行帳戶，於本年度與李柏曇設於合作金庫北嘉義分行第000000000000帳號往來頻繁，．．．金額合計21,912,637元，與原告申報銷售額8,651,818元之差額，顯見有漏開統一發票情事。」查事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。稅捐稽徵機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，是其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任。
2.原告提起訴願時已主張要求請予查明「黃嘉章所稱黃嘉章及黃惠嬌渠等二人之帳戶與被告所稱之彰化銀行南臺南分行帳戶是否為同一帳戶？該帳戶所有人是何人擁有？黃嘉章渠等二人之借貸款與原告之銷售額間其關聯性之強度如何？有無查證及獲案佐證資料？請提出證據證明該私人借貸款項為貨款，以讓原告折服，始符合舉證分配原則及補稅裁罰要件」在案。詎料被告應調查事實及證據之結果而不為，且未對原告主張逐一論駁。
3.又被告認定漏開統一發票20,597,537元(含稅)，然被告知道要銷售多少箱七星牌香煙才有該銷售額嗎？被告查核本件期間亦可至營業現場實地眼觀該漏開銷售額要有多少空間放置七星牌香煙？僅憑片面之臆測及硬拗方式行課稅之實，誠屬率斷，請依法確實舉證證明上開第0000000000000號、第00000000000000號、第00000000000000號等帳戶與認定漏開統一發票20,597,537元(含稅)間之事實及課稅裁罰之構成要件所在，以符合租稅法定主義原則。
4.本件有關借貸款項及貨款、還款等過程均由陳榮湶經手，於93年2月27日談話紀錄已指明，惟查，被告迄今未曾向陳君調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，懇請鈞院向陳君查證即知虛實，以息爭止紛。
（五）課稅應貫徹租稅法定原則：
1.按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」為司法院釋字第217號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，必須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。
2.黃嘉章及李柏曇等二人於談話紀錄已明確告知龍友公司與李柏曇個人無業務往來，但與原告則有業務往來，而黃嘉章及其胞姊黃惠嬌匯款至李柏曇情事，係因公司資金短缺，故由我倆帳戶調借勻支。何以硬將私人借貸認定為銷售額？請確實拿出事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。
3.又民間之私經濟資金借貸往來，依據民法法理，借貸款項要以匯款或現金或債權債務互抵或直接扣抵貨款等方式，均屬私領域之自治事項，並非由主管機關或被告強制，請被告切勿不食人間煙火、閉門造車，並就教被告「借款時以匯款方式，而返款時以現金支付」，這樣匯款還款那裡有問題？又如何做才不悖常情又符合實務要求？
4.懇請鈞院就原告提供之系爭期間之借貸款項及貨款往來手稿筆記本正本，暨編製之91年度李柏曇向何春燕借貸金額明細表，責由被告詳予審理，疏減訟源。
（六）推計課稅須有規範上正當性，方得為之。按在稅捐爭議案件，有關稅基之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，應為以下之配置：有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會「弱化」稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，而實質上課予納稅義務人反證證明「加項收入存在具有真偽不明之情況，而且此等情況之真偽不明有極高程度的蓋然性」。以上所述客觀證明責任之「弱化」，必須有其規範上正當性，方得許可。
（七）本件被告初查時，原告已依被告查核之需要，補陳91年度李柏曇向何春燕借貸金額明細表及91年度龍友公司向原告進貨、發票號碼明細表及龍友公司及關係人匯入李柏曇帳戶明細表等匯款資料在案。經查，91年8月8日由陳榮湶經手（原列李柏曇係誤植）向何春燕調借「現金1,890,810元」，因資金尚不足，後經與何君聯繫後再「匯款575,710元」至李柏曇帳戶。91年8月10日由陳榮湶持現金償還91年8月8日「匯款575,710元」之借款，有何春燕簽收為證。91年8月13日由陳榮湶持現金償還91年8月8日「現金1,890,810元」之借款，有何春燕簽收為證。以上借還款紀錄，確屬實情，均有系爭期間之借貸款項及貨款往來手稿筆記本正本呈庭在案，且均與談話紀錄相符。確無被告所指摘「起訴時另行追加2筆借還款資料，以掩飾其違章行為，並未提示其於何時收取1,890,810元之文件，顯見事後臨訟補具」之情形。
（八）又查，嘉義市分局於查抄「匯款」紀錄時，逕將系爭表一91年8月8日「現金1,890,810元」，以「匯款1,890,810元」誤植到表二 (註: 確實數據應為「匯款575,710元」)；此乃被告疏忽所致，亦為被告所承認。上開情節誠屬實情，被告復以「被告原核誤計1,890,810元，而原告申請復查檢附之還款紀錄對被告上開誤計之金額仍如數填具；起訴時另行追加2筆借還款資料，以掩飾其違章行為，並未提示其於何時收取1,890,810元之文件，顯見．．．事後臨訟補具，．．．。」 (詳行政訴訟答辯狀第5頁第2行至第10行)等語，足見其課稅事實認定及用法草率。
（九）另查，嘉義市分局於查核程序中，僅要求原告提供匯款紀錄，並未要求提供現金部分借還資料，致被告以91年8月13日誤植之「匯款1,890,810元」為還款紀錄。
（十）95年7月12日準備程序中，原告代表人在法官前證稱：原告為日商傑太公司「七星」牌香煙在嘉義地區之經銷商，惟因資本額僅為3百萬元，且煙品多為薄利多銷，所需資金及日常週轉金又相當龐大，為確保貨源充足不影響正常營運，及應付短期、緊急資金缺口，經常要勞動各方資源，如合夥人、親朋好友等以現金或匯款方式調借頭寸，數日即以現金償還及有扣抵貨款情事等情，此乃行業特性使然，此觀諸談話紀錄均能符合。被告不諳本業特性及未經調查事實，直指「系爭25筆匯款皆為借款(註:嘉義市分局初查僅查匯款，並未通知提示現金部分資料)，並歸還現金，甘冒提領鉅額現金送還之風險，顯然不合常情」其認事用法，並據予補稅及裁罰，實屬草率。
（十一）95年7月12日準備程序中，被告就93年2月27日黃嘉章之談話紀錄第20點，直咬該筆錄所載17,012,495元均為進貨乙節，原告已向法官辯稱：「有關訂單接洽由黃嘉章負責，貨款支付及銀行往來均由何春燕負責統籌支配(第7、8點)；借貸款項絕大部分屬營業所需資金及日常週轉金暨供購屋之用(第14、15點)；且應就整份談話紀錄謹慎研判；並應斟酌原告全部陳述，被告應依職權調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，不得逕依臆測斷章取義課稅及裁罰。」
（十二）按「主旨：營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。說明：．．．二、查現行所得稅法第83條第3項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。惟稽徵機關於進行調查時，可視情節依所得稅法第107條第1項或稅捐稽徵法第46條第1項規定予以處罰。
」為財政部79年11月28日台財稅第000000000號函所規定。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復為最高行政法院61年判字第198號著有判例。上開規定雖屬所得稅規範事項，惟依行政法適用原則，營業稅亦有其適用。原告縱有被告所稱追加2件之情，亦不違行政救濟法理，何況原告無上開情事。
（十三）原告為日商傑太公司「七星」牌香煙在嘉義地區之經銷商，已如前述，雙方訂有嚴格之經銷契約，代理商亦不得越區銷售營業，且須符合營業稅法及營利事業所得稅查核準則關於帳務處理之規定，又原告開立統一發票其營業稅均內含，營業稅由末端消費者負擔，實無必要短漏開統一發票，此乃最基本的認知與常識。而被告亦可依職權，向供應商日商傑太公司查證，原告於系爭年度向其進貨若干? 再依進貨金額據以核算有無短漏開統一發票，即知事實真相。
二、被告答辯之理由略謂：
（一）查原告及龍友公司登記營業項目均為菸酒批發業，因龍友公司、黃嘉章、黃惠嬌設於彰化商業銀行南臺南分行之帳戶，於91年度與李柏曇設於合作金庫銀行北嘉義分行第0000000000000帳號交易頻繁，經龍友公司於93年2月27日委託黃嘉章在被告處談話筆錄稱，龍友公司與李柏曇並無業務往來，上開匯款交易係該公司向原告購買國產菸及洋菸之貨款，接洽人陳榮湶指定該公司將貨款逕匯入李柏曇帳戶，該公司於91年間利用上開帳戶合計匯款20筆給原告，金額合計17,012,495元，上開匯款金額與同期間辦理營業稅申報之差額，有漏未取得進項憑證情事。黃嘉章及李柏曇於談話筆錄分別證實系爭匯款係雙方交易貨款，或有以預調之資金扣抵貨款情形，事後卻改稱系爭25筆匯款皆為借款，並歸還現金，甘冒提領鉅額現金長途送還之風險，顯然不合常情，且無法提示以其他方式收取貨款之憑證，所稱顯係飾詞。又查，原告91年度開立統一發票予龍友公司之銷售額合計僅8,651,818元，顯見其有短漏開統一發票情事。嗣被告重行查對結果，系爭匯款正確筆數合計25筆，並經復查系爭匯付貨款正確金額合計20,597,537元（原核定21,912,637元），依財政部頒「修正營業稅法實施注意事項」第3（1）規定應為含稅金額，重行核算本件銷售額為19,616,702元（即20,597,537元÷1.05），減除同期間原告已自行開立統一發票並申報銷售額8,651,818 元，餘10,964,883元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，原核定補徵營業稅631,468元，乃予變更為548,244元（即10,964,883元×5﹪），並無不合。
（二）次查，被告係因查核他案之資金往來，發現龍友公司、黃嘉章、黃惠嬌於91年度頻繁匯款與李柏曇，共計17,012,495元，乃通知龍友公司到被告處所備詢，龍友公司代表人何春燕於93年2月27日上午在被告處談話紀錄稱，其不了解龍友公司的主要貨源供應商，其配偶黃嘉章較為清楚；黃嘉章於當日下午受託前來製作談話筆錄稱，龍友公司與李柏曇並無業務往來，上開匯款係該公司向原告購買國產菸及洋菸之貨款，接洽人陳榮湶指定該公司將貨款逕匯入李柏曇帳戶，該公司於91年間利用上開帳戶合計匯款20筆給原告，金額合計17,012,495元，其向原告進貨已全數銷售。另上開進貨金額與其營業稅申報金額之差額，或有漏未取得統一發票情事；嗣龍友公司於94年6月10日出具說明書，改稱系爭匯款為私人借貸，與該公司無關，該借款皆在2至4日內以現金償還，還款時之簽收單據，因事隔久遠已銷毀，惟案重初供，黃嘉章筆錄稱系爭匯款係進貨款，事後亦未就其主張有利之事實提示相關具體事證，洵不足採。
（三）被告原核定係以經查對後龍友公司利用上開帳戶合計匯款25筆與李柏曇，金額合計21,912,637元，並核定補徵營業稅及處罰鍰，經被告於復查階段，查對該帳戶於91年8月8日之匯入款應為575,710元，原查誤以該帳戶當日結餘款1,890,810元計算，正確金額應為20,597,537元，乃復查決定變更原核定稅額及原處分罰鍰金額，原告於訴訟階段始提示所謂之李柏曇向何春燕借貸金額明細表、龍友公司及關係人匯入李柏曇帳戶明細表供核，並指稱被告誤計其所提示之明細表，實乃卸責之詞。
（四）原告於申請復查時及本件訴訟分別提示其以現金還款經何春燕簽收之筆記本，其91年8月8日借還款之金額，竟有二種不同版本，且於當日除以匯款方式借款575,710元，另以現金借款1,890,810元，竟恰與被告誤計之金額相符，原告對上開錯誤無法說明原因，竟於提示之起訴附件2再另行追加2筆借還款資料，以掩飾其違章行為，惟原告並未提示其於何時收取1,890,810元之文件；且原告及李柏曇地址設於嘉義市，而何春燕及黃嘉章等人住所在臺南市，原告係以匯款方式調借頭寸，並未約定利息，嗣後卻甘冒風險假業務員經手歸還等額現金，不合常情，益證原告指稱系爭匯款係私人借貸，並非真實，該現金還款之事證為臨訟補具，洵不足採。
（五）至原告稱龍友公司代表人何春燕並未委託黃嘉章接受調查乙節，查何春燕於93年2月27日上午在被告談話筆錄稱，有關該公司主要貨源供應商，將全權委託其配偶黃嘉章回答稅務事項，黃君乃於同日下午受託前來備詢，有談話筆錄及委託書影本可稽，被告依職權調查並製作之筆錄，對照系爭匯款往來情形，並無不符，自屬可採。原告雖稱系爭匯款係私人借貸，惟提示之還款簽據資料有誤，且無法提示其與龍友公司之間交易所收取貨款及債權債務互抵或直接扣抵貨款情形供核，按最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其所稱洵不足採。
（六）如前所述，本件經重行核算原告91年1至12月間銷售貨物予龍友公司，銷售額10,964,883元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅548,244元，有黃嘉章、黃惠嬌、李柏曇金融機構帳戶及談話筆錄影本等可稽，違章事證足堪認定，被告復查決定乃予變更為1,644,700元（即548,244元×3倍，計至百元止），亦無違誤，並經財政部訴願決定遞予維持在案，原告所訴，洵不足採。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所規定。
二、本件原告於91年1至12月間銷售貨物予龍友公司，銷售金額合計21,912,637元，減除同期間已自行開立統一發票並申報銷售額8,651,818元，餘13,260,819元（含稅）未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅631,468元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告查獲，通報其所屬嘉義市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰1,894,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經被告復查決定變更原核定補徵稅額為548,244元及原處分罰鍰金額為1,644,700元（計至百元止）等情，有被告94財營業字第66094001301號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、95年1月6日南區國稅法一字第0950068604號復查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：黃嘉章為龍友公司之員工，李柏曇為原告之合夥人，渠等並非上開營利事業之代表人，龍友公司之營運週轉金悉由何春燕負責，至原告之業務及財務係由甲○○負責，龍友公司並未出具委託書予黃嘉章，原處分卷附之委託書係被告於調查時事先製作，何春燕及黃嘉章迄今未簽章，黃嘉章所作談話筆錄不應作為認定本件違章之證據。且原告為確保貨源，及應付短期、緊急資金缺口，透過合夥人李柏曇向舊識何春燕、黃嘉章及黃惠嬌調借現金，於系爭期間調借頭寸及業務往來共21,912,637元，該項私人借貸關係與原告營業額無關，被告並未查明黃嘉章談話筆錄所稱與黃惠嬌2人之帳戶，是否即為所查獲之彰化商業銀行台南分行帳戶，逕將上開款項視為原告與龍友公司間業務往來收取之貨款，僅憑臆測課稅。又黃嘉章93年2月27日談話筆錄及李柏曇之筆錄均稱：龍友公司與李柏曇個人並無業務往來，但與原告有往來，渠等個人間之借貸資金調度過程，均由陳榮湶經手，且私人借貸款以匯款或現金或債權債務互抵或直接扣抵貨款等方式，均屬私領域範圍，其已提供系爭期間借貸款項及貨款往來手稿筆記本正本，請詳加查核，撤銷原核定及罰鍰云云，資為爭執。
三、經查：
（一）依嘉義市政府營利事業統一發證變更登記申請書及被告營業稅稅籍資料查詢作業（原處分卷第94、218頁參照）所載，原告及龍友公司之營業項目均為菸酒批發業。因龍友公司、黃嘉章（龍友公司黃嘉章何春燕之配偶）及黃嘉章黃惠嬌（黃嘉章之姐）3人分別所設於彰化商業銀行南臺南分行之帳戶（分別為該分行第00000000000000號、第00000000000000號、第00000000000000號帳戶，原處分卷第6至61頁參照），於91年度與李柏曇設於合作金庫銀行北嘉義分行第0000000000000帳號（原處分卷第65至84頁參照）交易頻繁，被告乃通知龍友公司代表人何春燕於93年2月27日上午10時許至被告處所備詢，因何春燕稱其不了解龍友公司的主要貨源供應商，其配偶黃嘉章較為清楚，請求全權委託其配偶黃嘉章於當日下午前來製作談話筆錄等語，黃嘉章於當日下午1時30分持其配偶之委託書至被告處製作談話筆錄稱：龍友公司與李柏曇並無業務往來，上開匯款交易係該公司向原告購買國產菸及洋菸之貨款，接洽人陳榮湶（該筆錄誤載為陳永泉）指定該公司將貨款逕匯入李柏曇帳戶，該公司於91年間利用上開帳戶合計匯款金額合計17,012,495元，上開匯款金額與同期間辦理營業稅申報之差額，有漏未取得進項憑證情事等情，有何春燕、黃嘉章之談話紀錄、委託書及黃嘉章之全民健保卡、汽車駕駛執照影本附原處分卷（第96至108頁參照）可稽。又因原告91年度開立統一發票予龍友公司之銷售額合計僅8,651,818元，顯見其有短漏開統一發票情事，於經被告查對結果，系爭匯款正確筆數合計25筆，並經復查系爭匯付貨款正確金額合計20,597,537元（原核定21,912,637元）故被告乃依財政部頒「修正營業稅法實施注意事項」第3（1）規定應為含稅金額，重行核算本件銷售額為19,616,702元（即20,597,537元÷1.05），減除同期間原告已自行開立統一發票並申報銷售額8,651,818元，餘10,964,883元未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，原核定補徵營業稅631,468元，乃予變更為548,244元（即10,964,883元×5﹪）等情，亦有合作金庫銀行北嘉義分行93年1月29日合金北嘉察第007號函暨所附李柏曇91年度交易明細表、合作金庫銀行北嘉義分行李柏曇第14855帳號存入款項資金來源明細、龍友企業有限公司及關係人匯入李柏曇帳戶明細表、被告所製作之本件漏稅額計算式、91年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單及95年1月6日南區國稅法一字第0950068604號復查決定書附原處分卷可稽，揆諸前揭說明，依法核無不合。是原告主張黃嘉章為龍友公司之員工，並非該公司之代表人，龍友公司之營運週轉金悉由何春燕負責，龍友公司並未出具委託書，原處分卷附之委託書係被告於調查時事先製作，何春燕及黃嘉章迄今未簽章，黃嘉章所作談話筆錄不應作為認定本件違章之證據云云，顯有誤解，不足採取。
（二）原告雖稱其為確保貨源、應付短期、緊急資金缺口，透過合夥人李柏曇向舊識何春燕、黃嘉章及黃惠嬌調借現金，於系爭期間調借頭寸及業務往來共21,912,637元，該項私人借貸關係與原告營業額無關，渠等個人間之借貸資金調度過程，均屬私領域範圍，其已提供系爭期間借貸款項及貨款往來手稿筆記本正本，請撤銷原核定及罰鍰云云。然查，龍友公司代表人何春燕全權委託其配偶黃嘉章於93年2月27日至被告處所製作談話筆錄詳載：「（問：貴公司91年迄今有無向民間或同業或股東相互資金借調之情事《達50萬以上》？答：）本人僅有向朋友郭孟志借款100萬（元），餘均未有大額《達50萬以上》調借之情事，另公司及配偶亦無大額向債務人調借情事，但有小額調借情事，均為短期隨借隨還。（問：據上，貴公司借入該款項用途為何？目前還款情形？又如何籌措還款來源？答：）本公司借入該款項係供購屋之用，目前已償還，其還款來源以本人以往積蓄及公司營運所得。（問：貴公司與李柏曇有無業務往來？答：）本公司與李柏曇無業務往來，是向大銘商行進貨時，接洽人陳榮湶（該筆錄誤載為陳永泉）指定匯入李柏曇帳戶，另有本人及姐黃惠嬌名義，匯款至李柏曇帳戶，係因公司資金短缺，故由我倆帳戶調借勻支。（問：據本局查得資料，貴公司及台端姐弟於91年元月至6月間自彰銀南台南分行以匯款存入李柏曇合金北嘉義分行第0000000000000帳號，請說明彼此間資金往來關係為何？答：）均為進貨款，計匯入李柏曇帳戶，本公司10,894,055元，本人1,657,250元，姐黃惠嬌4,461,190元等，共17,012,495元。（問：貴公司支付李柏曇帳戶款項商品為何？答：）本公司與李柏曇間（即大銘商行）往來商品內容為國產菸及洋菸以洋菸為大宗。」等語，有上開黃嘉章之談話筆錄附原處分卷（上開筆錄第101至104頁參照）可稽。準此，何春燕及其配偶黃嘉章經營龍友公司，之前因公司購屋之用，其購屋應付款項除以其本人以往積蓄及公司營運所得給付外，亦曾向外界小額借款以為支應，至91年間已清償完畢；但龍友公司向原告進貨時，因該公司資金短缺，故由其夫妻2人之帳戶調借勻支等情，已堪認定。由上足見，何春燕及其配偶黃嘉章經營龍友公司，於91年間，因購屋及進貨之應付款項，部分尚須向外借用，且於上開期間內除向黃嘉章之朋友郭孟志借款100萬元外，餘均未有50萬元以上大額調借之情事，已甚明確，是龍友公司負責人何春燕及其配偶黃嘉章於91年間，在經濟上尚且自顧不暇，焉有餘裕再借支大額款項予原告向廠商進貨之理？是原告主張：其為確保貨源、應付短期、緊急資金缺口，透過合夥人李柏曇向舊識何春燕、黃嘉章及黃惠嬌調借現金，於系爭期間調借頭寸及業務往來共21,912,637元云云，顯與事實有間，難以憑採。
（三）至原告於申請復查階段及本件審理中，分別提示其以現金還款經何春燕簽收之筆記本，其中91年8月8日正確匯款金額為575,710元，被告原核誤計為1,890,810元，實際上該1,890,810元為當日存款餘額乙節，業據被告陳述明確，並有上開合作金庫銀行北嘉義分行93年1月29日合金北嘉第007號函暨所附李柏曇91年度交易明細表附原處分卷（第72頁參照）可稽。但原告於申請復查時所檢附之還款紀錄，對被告上開誤計之金額1,890,810元，在其所提出以現金返還何春燕並經其簽收之上開筆記本上仍如數填具，亦有該筆記本影本附本院卷可稽（經核與原告所提出之原本相符）。且原告陳稱其1年之營業額達5、6億元，為確保貨源、應付短期、緊急資金缺口，而透過李柏曇向何春燕、黃嘉章及黃惠嬌調借現金，於系爭期間調借頭寸及業務往來共21,912,637元云云。然查，原告1年之營業額既達5、6億元之鉅額款項，又需經常支應短期及緊急資金缺口，以確保貨源，而上開20,597,537元（原核定誤為21,912,637元），減除同期間原告已自行開立統一發票並申報銷售額8,651,818元，僅餘1千餘萬元始為原告所稱透過李柏曇向何春燕等人調借之現金，如此區區數額，何足以支應系爭期間高達5、6億元之鉅額緊急資金缺口？再者，觀諸上開原告調借還款之筆記本所載，除記載其代表人甲○○所稱與何春燕間之借款現金還款、甲○○親人生日、日常支出與其餘少數小額借貸外，即無與前揭1年之營業額達5、6億元之相關進貨借貸款項之紀錄，亦顯與事理有違，足見該筆記本係供本件行政救濟之用而臨訟補具。又按，證人即原告之業務員陳榮湶於本院95年12月13日言詞辯論時雖到庭證稱：李柏曇有向龍友公司負責人何春燕借錢，但李柏曇雖為原告之合夥人，但並不管理業務，財務方面均由老闆即甲○○控管，其至台南市向何春燕拿到現金後，即帶回嘉義市給李柏曇等語。然查，原告之財務既由負責人甲○○控管，李柏曇雖為原告之合夥人，但並不經管原告之業務及財務，而原告負責人甲○○既全面管理原告合夥之業務及財務，則其與龍友公司間之買賣及借貸往來，焉有由對於原告業務及財務均未參與且不瞭解之合夥入李柏曇負責之理？況李柏曇住在嘉義市，而何春燕及黃嘉章等人則住在臺南市，渠等間如有上開鉅額之借貸，卻甘冒風險借業務員陳榮湶親手攜帶該鉅額之現金，往返奔波於嘉義市與台南市之間，而不以安全便捷之匯款方式償還借款；且龍友公司於93年3月未具日期由負責人何春燕書具之補充說明稱：該公司向原告進貨，由黃嘉章與陳榮湶接洽，貨物送達經清點核對統一發票無誤後，皆付現金或由借款中扣除，原告之合夥人李柏曇苟有向龍友公司之負責人何春燕借用上開鉅額款項，以支應原告進貨時之不足貸款，而龍友公司對於原告復有購買香菸之應付帳款，則兩者間以抵銷之方式，餘額部分再由雙方互算即可，焉有由原告業務員陳榮湶親攜鉅額現金，往返奔波於嘉義市與台南市間之理？又查，原告另稱其向龍友公司借貸之金額，除匯款外，還包括直接借用現金支應，而上開25筆款項均係透過李柏曇向何春燕等人調借之款項，而證人陳榮湶於本院言詞辯論時稱「（審判長問：龍友公司錢隨時都準備好，等你去拿？答：）有時看有多少就借多少，有時會準備好。（審判長問：大部分多少金額？答：）金額比較多，有幾十萬或一百多萬元。」（本院言詞辯論筆錄第
5、6頁參照），然觀諸原告所稱其與龍友公司間之借貸，既可以匯款方式為之，何以又需勞陳榮湶親自前往龍友公司借貸鉅額之現金？何況上開25筆匯款金額，以91年4 月26日、7月26日為例，分別為1,104,825元及1,242,905 元，其餘多筆計至十位數，如此高達數十萬或一百萬以上之現金借貸，竟有金額之尾數尚為個位數及十位數者，顯與經驗法則有違，益證原告指稱系爭匯款係其合夥人李柏曇向龍友公司之負責人何春燕間之私人借貸，顯非真實，已灼然甚明，是原告上開主張，洵不足採。至於訴外人李柏曇雖於93年3月11日在被告處製作談話筆錄時稱：確有常向何春燕調借周轉，以支應原告購貨之資金缺口云云，惟查，其所稱之上開款項並非向何春燕調借周轉之資金，而係原告銷售予龍友公司之貨款，已如前述，故李柏曇是項陳述，亦難作為有利於原告之認定，附此說明。
（四）本件經被告重行核算原告91年1至12月間銷售貨物予龍友公司，其中銷售額10,964,883元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅548,244元，違章事證足堪認定。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所規定。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件經重行核算原告91年1至12月間銷售貨物予龍友公司，銷售額10,964,883元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅548,244元，有龍友公司代表人何春燕、訴外人黃嘉章、黃春嬌及李柏曇上開金融機構帳戶及談話筆錄附原處分卷可稽，違章事證業前所述，被告依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰1,894,400元，復查決定乃予變更為1,644,700元（即548,244元×3倍，計至百元止），核無不合。且被告前以94年6月2日南區國稅審三字第0940069258號函通知原告於文到7日內填立承諾書，以適用較低裁罰倍數，該函已合法送達，有該函及送達證書附原處分卷可稽，惟原告並未於處分前補報補繳稅款及以書面承認違章事實，自無減輕處罰規定之適用，從而被告依前揭規定所為之處分，自無裁量不當之情事，附此說明。
參、綜上所述，原告之主張俱非可採，被告審理本件原告理違章成立，除追繳稅款631,468元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰1,894,400元（計至百元止），並於復查決定變更原核定補徵稅額為548,244元及原處分罰鍰金額為1,644,700元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求傳訊證人何春燕、黃嘉章、黃惠嬌及李柏曇等人乙節，核無必要，且兩造其餘攻擊防禦方法，亦均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 27 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 12 月 27 日
書記官 林幸怡