高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00476號原 告 頭橋實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 楊漢東律師複代理人 陳培芬律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月30日台財訴字第09500112530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告88年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損新台幣（下同）2,933,134元，減除所得稅法第66條之9第2項各款金額0元後，88年度未分配盈餘虧損2,933,134元。被告初查以其經核定課稅所得額虧損2,631,484元，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,545,180元，核定88年度未分配盈餘虧損86,304元。嗣因原告88年度營利事業所得稅經更正核定課稅所得額為7,351,553元，被告乃據以更正核定課稅所得額7,351,553元，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,568,930元，減除當年度應納之營利事業所得稅1,827,888元後，更正核定88年度未分配盈餘8,092,595元，應加徵10％營利事業所得稅809,260元。原告不服，申經復查，獲追減未分配盈餘23,750元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部94 年2月5日台財訴字第09300606190號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷責由被告另為處分。被告重核復查結果，追減未分配盈餘2,568,930元，重核88年度未分配盈餘5,523,665元，應加徵10%營利事業所得稅552,366元。原告仍未甘服，復提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
一、原告主張：
（一）原告88年度營利事業所得稅本稅之核定案，尚在訴訟中並未確定，故本件未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅案件，應俟本稅案件確定後再行核算。
（二）原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出9,983,037元，經被告依書面審查核定在案。嗣被告又以原告84年間購買之嘉義巿遠東段82之2地號土地非屬固定資產為理由，將該年度列報之利息支出9,983,037元全數轉列遞延費用，核定利息支出0元，致核定原告88年度未分配盈餘為8,092,595元，而核定加徵未分配盈餘10％營業稅。惟查，原告係經營加油站業務，因加油站開放民間經營後，各地民營加油站如雨後春筍般設立，致經營加油站業者競爭激烈，原告為提昇服務品質，加強競爭力，加油站同時提供洗車服務，惟因場地不足，客戶僅能利用路邊停車洗車，造成交通不便。原告乃於84年又增購嘉義市○○段81、82之2及84之1地號等筆土地，以方便洗車或加油車輛排隊使用，並在84及84之1地號2筆土地上設置小客車洗車機，另外利用82之2及81地號2筆土地供大客車、大貨車洗車停車使用。後來因加油站業務競爭日益激烈，原告銷售柴油業務已幾無利潤，且省道民雄段拓寬後道路較加油站土地低，原告已無法再利用82之2號土地當做洗車場地，始於89年暫時退出柴油促銷之競爭，騰出82之2地號土地暫時出租他人以便充分運用資產，因應加油站慘淡經營。
（三）被告徒以原告將82之2地號土地出租他人及豎有廣告牌公開求售之事實，即認定原告當初購買之土地非屬固定資產，並認此項購地借款之利息支出應以遞延費用列帳，不能列為89年度之費用，而將原告89年度未分配盈餘之申報，由原列報課稅所得額虧307,230元，未分配盈餘為虧損307,230元，調整核定為89年度營利事業所得稅核定課稅所得額為10,699,439元，減除應納營利事業所得稅2,664,859元，核定未分配盈餘為8,034,580元。被告甚至連帶將89年之前及之後各年度原告申報之購地貸款之利息支出費用均改以相同理由認定，不准申報為當年度之營業費用，並重新核定原告各年度之營利事業所得額。其中88年度之營利事業所得額，被告將原告結算申報原列報之利息支出9,983,037元全數改依遞延費用列帳，否定原告得將該利息支出當作88年度營業費用列支，才造成本件認定原告在88年度有未分配盈餘而核處加徵10％營利事業所得稅案件。
被告原處分之認定顯然違法，原告固定資產之性質並不會因該項資產變更使用情形而改變，縱使原告後來土地未直接提供加油站洗車使用而出租他人，此項事實與該項土地屬自始為原告之固定資產無關，且以廣告招牌求售之土地並非系爭土地。況原告所列報88年度之利息支出金額並非全部屬購買遠東段88之2地號土地之成本所支出之利息，其中也有目前原告尚在經營加油站之土地、設備的貸款利息，豈能一概否定該年度之利息支出得列入年度營業費用？
二、被告主張：
（一）按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。‧‧‧八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。‧‧‧前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第8款及第3項所明定。
（二）查原告88年度營利事業所得稅行政救濟案，經大院94年度訴字第850號判決「原告之訴駁回」在案。次查首揭法條規定之課稅所得額係指經稽徵機關核定之課稅所得額，尚非指確定之課稅所得額，原告所稱顯係誤解法令，被告重核復查決定以原告88年度營利事業所得稅更正核定課稅所得額7,351,553元，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,568,930元，減除處分固定資產之溢價收入作為資本公積者2,568,930元及當年度應納之營利事業所得稅1,827,888元後，重行核定其88年度未分配盈餘5,523,665元，應加徵10%營利事業所得稅552,366元，並無不合，原告所訴洵不足採。
（三）至原告88年度營利事業所得稅行政救濟案，若有變更，被告將本諸職權辦理更正。另原告87年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，基於同一事實理由提起行政救濟，亦經大院94年度訴字第471號判決原告之訴駁回在案，併予陳明。
理 由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。‧‧‧八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。‧‧‧前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款、第8款及第3項所明定。
二、本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損2,933,134元，減除所得稅法第66條之9第2項各款金額0元後，88年度未分配盈餘虧損2,933,134元。被告初查以其經核定課稅所得額虧損2,631,484元，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,545,180元，核定88年度未分配盈餘虧損86,304元。嗣因原告88年度營利事業所得稅經更正核定課稅所得額為7,351,553元，被告乃據以更正核定課稅所得額7,351,553元，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,568,930元，減除當年度應納之營利事業所得稅1,827,888元後，更正核定88年度未分配盈餘8,092,595元，應加徵10%營利事業所得稅809,260元。原告不服，申經復查，獲追減未分配盈餘23,750元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部94年2月5日台財訴字第09300606190號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，責由被告另為處分。嗣被告重核復查結果，追減未分配盈餘2,568,930元，重核88年度未分配盈餘5,523,665元，應加徵10％營利事業所得稅552,366元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告88年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、未分配盈餘更正核定通知書、93年10月15日南區國稅法一字第0930103751號復查決定書、財政部94年2月5日台財訴字第09300606190號訴願決定書、被告94年10月13日南區國稅法一字第0940092121號重核復查決定書等附於原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告係經營加油站業務，為提昇服務品質，於84年增購嘉義市○○段81、82之2（下稱系爭82之2地號土地）及84之1地號等筆土地，以方便加油客戶洗車或車輛排隊使用，並在84及84之1地號2筆土地上設置小客車洗車機，另外利用系爭82之2及81地號2筆土地供大客車、大貨車洗車停車使用。然後來原告基於加油站業務競爭日益激烈，銷售柴油業務已幾無利潤，且省道民雄段拓寬後道路較加油站土地低，原告已無法再利用系爭82之2號土地當做洗車場地等因素，原告乃於89年暫時退出柴油促銷之競爭，將系爭82之2地號土地暫時出租他人以便充分運用資產；縱使原告後來土地未直接提供加油站洗車使用而出租他人，此項事實與系爭82之2地號土地屬自始為原告之固定資產無關，且以廣告招牌求售之土地並非系爭土地。況原告所列報88年度之利息支出金額並非全部屬購買遠東段88之2地號土地之成本所支出之利息，其中也有目前原告尚在經營加油站之土地、設備的貸款利息，被告不得以89年度出租之事實一概否定該年度之利息支出得列入年度營業費用，且88年度營利事業所得稅之本稅既尚在行政救濟中，應俟該案確定後再行核定未分配盈餘等語，資為爭執。
四、經查：
（一）按「利息：‧‧‧九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」查核準則第97條第9款定有明文。次按「二、依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。‧‧‧五、非屬固定資產之土地，如有出租之情形，其出租期間之借款利息，准於該土地租金收入範圍內，列為當期費用，其餘利息仍應依查核準則第97條第9款但書規定辦理。」財政部86年7月24日台財稅字第861908054號函釋在案。
（二）茲應審究者厥為系爭82之2地號土地，是否與原告加油及洗車業務有關，被告將原告前開列報利息支出全數轉列遞延費用，核定利息支出均為0元，是否適法。經查：
１、按所謂固定資產，係指供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產而言。次按公司資產負債表所列土地，論其性質可列為商品存貨、投資或固定資產等科目，悉依公司購入土地之目的而定，如供營業使用而非作為投資或供出售之用者謂之固定資產；如企業購入以供正常營業出售之用，或供製造過程後，以備將來出售之用者為存貨。按購入之土地其目的係為興建房屋出售或出租，則該購入土地係公司之商品存貨，處分土地之收入應屬公司盈餘，而非資本公積性質（最高行政法院89年度判字第1550號判決參照）。
２、經查，原告就其88年度營利事業所得稅結算申報，遭被告將該年度列報利息支出9,983,037元全數轉列遞延費用之事件，曾循序提起行政訴訟，經本院94年度訴字第850號判決駁回原告之訴；依該判決書之記載：「⑴系爭82之2地號土地非屬原告加油站用地，且自89年6月1日至91年5月31日止出租予富宇建設股份有限公司，搭建接待中心樣品屋作為銷售房屋（廣告）之用，另經被告於91年7月15日勘查結果，現場豎有廣告招牌，公開求售土地405坪，經被告以電話洽詢，確認出售土地標的為嘉義市○○段81、82之2、82之3及84之1地號等4筆土地各情，有原告使用執照、土地租賃合約書、現場照片等附卷可佐，且為原告所不爭，應可認定。⑵系爭82之2地號土地係原告向其負責人黃茂松（乃行為時負責人，91年4月29日變更負責人為甲○○）購買，而該土地並未緊臨嘉義市○○路○○路部分尚有同段84之1地號土地，又原告加油站另設有洗車設備，所設汽車洗車設備動向，車輛係由面向嘉義市○○路方向進出，與系爭82之2地號土地呈垂直現象，有地籍圖謄本及照片在卷可稽，則依此動向以觀，一般客戶顯無法利用系爭82之2地號土地等候加油或洗車。再則證人郭崑元於本院另案94年度訴字第476號、471號關於原告系爭土地申報利息支出轉列遞延費用事件之準備程序時證稱：『該土地以前都用來停大卡車，因為我常在該處加油，所以知道。系爭土地位於加油站洗車場的南邊三角地，供停車和加油使用。』『所看到的情形是車子放在系爭土地上隔夜，白天大家上班的時候，他們就開走了。』『大多是拖板車和二十噸以上的大型車。』『（問：除了剛剛所述停放在該處的大型車外，是否也有為了臨時加油而停留的車輛？）也有這種情形，車子如果有比較髒的，也有停在該處洗車的情形。我原來是住在宏仁女中的附近，後來搬到附近，這些情形是我在該處所看到的情形。』『有大卡車停放的地方是在照片中銷售中心的所在處。大卡車洗車是直接用塑膠管來直接沖洗車子，無法開入洗車台洗車。』『（問：請問證人洗車的人是由加油站的員工或是大卡車司機為之？）都有配合洗車。』等語，有該筆錄影本在卷可按，益見系爭82之2地號土地非供加油車輛洗車之用至明，原告前開主張，顯不可採。⑶原告主張系爭土地係供加油車洗車之用，惟觀之原告自86年至90年每月用水度數，除86年1、3、5月用水度數為3度外，餘皆為0度，有台灣省自來水股份有限公司第五區管理處92年11月11日台水五業字第09200123290號函附於原處分卷（詳原處分卷第16、17頁）可佐，即便原告係使用地下水供人洗車，然抽取地下水必須使用電力，惟其用電度數於89年6月出租後顯較出租前86年2月至89年4月間為高，亦有台灣電力股份有限公司嘉義區營業處92年11月17日D嘉義字第92118586號函（詳原處分卷第14、15頁）可稽，顯與常情有違，難認系爭82之2地號土地於88年間有供營業使用情形。」等詞，有該份判決書附原處分卷可稽；參以被告提出其於91年7月15日派員赴現場勘驗拍攝之照片及地籍圖等資料等情，堪認系爭82之2地號土地於88年間，原告並未供營業使用，自與固定資產無關，原告訴稱系爭82之2地號為其供加油站業務使用之固定資產云云，並非可採。再原告取得系爭土地成本175,847,000元，本件被告按平均借款利率設算利息14,544,779元，設算金額大於原告申報利息支出，是被告乃將申報利息支出9,983,037元，依查核準則第97條第9款規定，轉列遞延費用，核定利息支出0元，並無不合。原告主張其利息支出非均屬購置系爭土地之利息支出云云，惟未舉證以實其說，所訴自難採信。
（三）原告所有系爭82之2地號土地，非屬固定資產，則其88年度購置時貸款所生利息，不得列報利息支出，僅得列為遞延費用；是原告88年度營利事業所得稅申報將該土地貸款利息9,983,037元列報於利息支出費用項下；然既經被告就原告88年度營利事業所得稅申報，將該項利息支出轉列遞延費用，核定課稅所得額7,351,553元，此有被告所為當年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附於原處分卷足佐；且該營利事業所得稅結算申報核定處分，經原告循序提起行政訴訟，亦經本院94年度訴字第850號判決予以維持，有該份判決可憑；則被告重核復查決定以該經核定之課稅所得額，加計本年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額2,568,930元，減除處分固定資產之溢價收入作為資本公積2,568,930元及當年度應納之營利事業所得稅1,827,888元後，重行核定其88年度未分配盈餘5,523,665元，應加徵10%營利事業所得稅552,366元，揆諸首開規定，並無不合。至原告雖以其88年度營利事業所得稅申報案，尚在行政救濟中予以主張；然該行政救濟案，縱有變更，乃被告應據以辦理更正核定範圍，被告既係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為基礎，而非以確定之課稅所得額，則被告據以核算本年度未分配盈餘，即無違法可言。原告之主張，要無可取。
五、綜上所述，原告主張既不可採，則被告對其88年度營利事業所得稅申報所列利息支出全數轉列遞延費用，核定利息支出零元，將當年度未分配盈餘之申報，核定為5,523,665元，並應加徵10%營利事業所得稅，並無不合；訴願決定予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 楊曜嘉