高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00484號原 告 甲○○
乙○○○兼上2人訴訟代理人 丙○○被 告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處長訴訟代理人 戊○○
庚○○
己 ○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國95年4月4日府行法訴字第0950052319號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○、乙○○○夫妻2人先於民國（下同）92年10月16日共同購買嘉義縣○○鄉○○○段下麻小段402地號、山子腳段山腳小段510地號及鹿草段鹿東小段527地號等3筆免徵土地增值稅農地（前1筆甲○○持分414/4000、乙○○○持分3586/4000，後2筆甲○○持分1/8000、乙○○○持分7999/8000）；嗣甲○○又於92年11月3日將其原持分全部○○○鄉○○段503、509地號等2筆建地（下稱系爭應稅土地）以贈與方式移轉持分各1/20000、813/990000予乙○○○。甲○○與乙○○○就上開5筆土地形成共有事實後，旋於92年11月10日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，乙○○○取得系爭應稅土地全部，甲○○取得系爭免稅農地全部。乙○○○取得系爭應稅土地後，旋於92年12月23日將其中水西段503地號土地持分5467/10000贈與甲○○；甲○○與乙○○○再分別於92年12月24日及93年2月4日2次將該土地持分各911/10000贈與其子即原告丙○○；嗣甲○○及乙○○○又於93年4月9日將系爭剩餘之水西段503地號持分及509地號土地全部以買賣方式全部移轉予丙○○，並均向被告申報土地移轉現值，經被告依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新台幣（下同）零元。案經被告查獲原告等顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭水西段509地號土地前次移轉現值由66年10月原來每平方公尺320元遽提高至92年11月每平方公尺8,093.7元，系爭水西段503地號土地前次移轉現值由80年5月原來每平方公尺1,362元遽提高至92年11月每平方公尺17,199.1元，形成上開系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告甲○○、乙○○○、丙○○等3人補徵應納土地增值稅金額分別為968,894元、972,045元、968,492元，合計為2,909,431元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、查系爭應稅土地原為原告甲○○所有，原告甲○○及妻乙○○○分別於95年10月16日共同向訴外人林素治、張明瑞、林張麗月、林銘澤等人分別購買系爭免稅農地，有買賣合約書2紙可證。依民法第765條規定，所有權人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。故原告甲○○及乙○○○於92年11月10日將登記於自己名下之前揭5筆土地申請辦理共有物分割登記。分割結果，原告乙○○○取得系爭應稅土地全部所有權，嗣於93年4月6日將其中水西段509地號土地移轉登記給原告丙○○；於92年12月2日將其中水西段503地號土地移轉5497/10000登記給原告甲○○，原告乙○○○及甲○○又分別於92年12月24日及93年2月4日將前揭503地號土地持分911/10000移轉登記予原告丙○○，並依遺產及贈與稅法第24條及第25條規定申報贈與稅。原告依所有權法律關係，使用、收益、處分系爭土地，並無違法，亦無逃漏稅之行為。
二、次查，系爭免稅農地，原告甲○○於92年10月9日分別以每分地48萬元及50萬元購買，其中402、510地號土地以351萬元買入，除付給訂金1萬元外，其餘350萬元因該土地經嘉義縣鹿草鄉農會設定本金最高限額420萬元，取得借款金額剛好350萬元，買賣雙方遂約定於變更義務人（貸款人）登記，取得款項時一次以現金付清。另527地號土地以209萬元買入，除付1萬元訂金外，其餘208萬元，也因該土地經嘉義縣鹿草鄉農會設定本金最高限額250萬元，取得借款金額剛好208萬，為此買賣雙方亦約定於變更義務人（貸款人）登記，取得款項時一次以現金付清。買賣雙方均無異議，買賣手續也十分完備。嗣因原告甲○○於購買前揭土地後，因年齡超過70歲，貸款遭遇困難，折騰近2個月，買賣雙方於92年12月2日簽訂撤銷買賣協議書，解決雙方買賣糾紛，有協議書2份可證。
三、茲原告等所有節稅手續均依土地登記規則、土地稅法、民法等相關規定辦理，地政機關亦已完成登記，原告等係合法節稅，並無任何違法，被告不能僅因為不合常理，就否認原告的交易行為，而應該修正法令讓人民遵循守法才是，故被告嗣後要求補繳土地增值稅並無理由。本件土地登記要有過錯，乃在於91年2月5日台財稅字第0910450669號令釋農業使用之農業用地，調整原地價為89年1月之公告現值。既然農業用地可依89年1月之公告現值，且係依共有土地關係辦理分割登記，則原告何來過錯！
四、末查，共有物分割前、後，各共有人取得共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，就不必向稅捐機關申報土地增值稅，本件共有人甲○○、乙○○○2人經過共有物分割節稅，甲○○土地價值值12,284,808元，乙○○○土地價值11,989,827元。按照分割前取得土地價值，核算分割後取得之土地價值，是分割共有物公平分配之最基本原則，並非如被告所言「除非刻意取巧，否則不能所為剛好未超過1平方公尺」，更何況未超過1平方公尺僅是百分比之計算問題，本件共有人僅2人，有何困難而不可為？被告以此臆測本件買賣之不正當性，不足為採。
貳、被告主張：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報‧‧‧其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。‧‧‧」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」分別為稅捐徵稽徵法第21條第2項、土地稅法第28條及第31條第1項、平均地權條例施行細則第23條、土地稅法施行細則第47條、財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋所明定。次按「‧‧‧按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第506號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅‧‧‧。」、「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。‧‧‧」亦分別經財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函及93年8月11日台財稅字第09304539730號令明釋在案。
二、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第23條第1項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第23條第1項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期；另有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因，在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定。查本件原告甲○○、乙○○○係先向訴外人林素治、張明瑞、林張麗月、林銘澤購得系爭免稅農地，原告甲○○並藉由行為時「配偶間贈與土地，不課徵土地增值稅亦免申報移轉現值」之規定，贈與些微應稅土地予其妻（即原告乙○○○），形成土地共有關係，並辦理共有物分割，由原告乙○○○取得系爭應稅土地全部，嗣後原告等復將其分得之系爭應稅土地分別以買賣、贈與方式輾轉移轉予原告丙○○，因其蓄意利用私法法律關係之轉換，取巧規避土地增值稅，經被告依實質課稅原則暨首揭土地稅法第28條、第31條及稅捐稽徵法第21條第2項等規定，以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅共計2,909,431元，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。
是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
四、又按土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查本件原告甲○○、乙○○○向訴外人林素治、張明瑞、林張麗月、林銘澤購得之免稅農地於辦理共有物分割後，旋即於92年12月2日以該買賣有糾紛為由而撤銷前買賣契約，並將所有權登記回分割前原所有權人，且原告甲○○贈與應稅土地予其妻（即原告乙○○○）之比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。又原告就前揭土地於保持共有不到1個月，隨即辦理共有物分割，乙○○○並將其取得之應稅土地輾轉移轉予其子（即原告丙○○）。則由上開土地共有、分割、贈與及出售等之情形觀之，原告顯係利用農地（移轉時不課徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅甚明。
五、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。‧‧‧」為平均地權條例第35條所明定。系爭應稅土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅。綜觀本件原告甲○○為將系爭土地移轉予其子，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為移轉系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故被告於系爭土地再移轉其子時，將前次移轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，重新核計系爭應稅土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。
六、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令意旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被告援用上開財政部函令，對原告等補徵及課徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告甲○○以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告先前因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告甲○○利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
七、又「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。而觀諸該判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在乙○○○將因共有物分割而取得之系爭土地輾轉以買賣、贈與方式移轉予甲○○及丙○○，並辦理所有權移轉登記時，渠等除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告等既已取得系爭土地所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告等蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告乙○○○因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地輾轉以買賣、贈與方式移轉予其夫及子甲○○及丙○○時，原告等即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故本件本處對原告等補徵及課徵系爭土地增值稅，依法並無不合。
八、又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，故稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印「依0000稅捐分處×年×月×日000字第0000號函釐正原地價。」等文字，亦經財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函及內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函釋在案。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。至本件併同應稅土地辦理分割之農地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，而更改後之結果並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敘明。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。‧‧‧前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」、「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第5條、第28條前段、第28條之2第1項、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告甲○○與乙○○○夫妻2人分別於92年12月24日及93年2月4日2次將系爭水西段503地號應稅土地持分各911/10000贈與其子即原告丙○○；嗣又於93年4月9日以買賣方式移轉上開水西段503地號剩餘持分（各3645/10000、2711/10000）及水西段509地號土地全部予丙○○，由丙○○取得系爭應稅土地全部，並均向被告申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告查得甲○○、乙○○○2人先於92年10月16日共同系爭免稅農地（前1筆甲○○持分414/4000、乙○○○持分3586/4000，後2筆甲○○1/8000、乙○○○持分7999/8000）；甲○○再於92年11月3日將所有系爭應稅土地2筆以贈與方式移轉些微持分各1/20000、813/990000予乙○○○。甲○○與乙○○○就上開5筆土地形成共有事實後，旋於92年11月10日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，乙○○○取得系爭應稅土地全部，旋又於92年12月23日將系爭水西段503地號土地持分5467/10000贈與甲○○（夫妻間贈與免稅、免申報）；甲○○與乙○○○再分別於92年12月24日及93年2月4日2次就該土地持分各911/10000贈與丙○○；嗣甲○○及乙○○○又於93年4月9日將系爭水西段503地號及509地號土地之持分全部以買賣方式移轉予丙○○，並均向被告申報土地移轉現值，經被告依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元。案經被告查獲原告等顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭水西段509地號土地前次移轉現值由66年10月原來每平方公尺320元遽提高至92年11月每平方公尺8,093.7元，系爭水西段503地號土地前次移轉現值由80年5月原來每平方公尺1,362元遽提高至92年11月每平方公尺17,199.1元，形成上開2筆應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以該2筆應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告甲○○、乙○○○、丙○○等3人補徵應納土地增值稅金額分別為968,894元、972,045元、968,492元，合計為2,909,431元等情，分別為兩造所自陳，並有土地登記簿謄本、土地增值稅申報書、地價改算表、共有物分割明細表、共有物分割流程圖及被告94年4月11日嘉縣稅財字第0940008055號函附繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告以共有之方式取得分割之土地，均依相關法令規定辦理，應係合法節稅，不能僅因不合常理，就否認原告買賣土地等交易行為，被告如有爭議，應透過修法解決，且系爭土地於辦理移轉登記時，被告已依據地政機關之異動結果辦理核課土地增值稅，被告嗣後再要求原告補繳土地增值稅並無理由等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人。」土地稅法第5條第1項第1款及第2款定有明文。又
平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀同法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。
分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告甲○○與乙○○○夫妻係先藉由以懸殊比例共同購買3筆免徵土地增值稅之農地，甲○○再贈與系爭應稅土地些微持分予乙○○○，造成5筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由乙○○○取得系爭應稅土地全部，甲○○則取得其餘免徵土地增值稅農地；衡諸乙○○○與甲○○就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，再以繁複之贈與、買賣過程，終究由其子即原告丙○○取得系爭應稅土地，則原告等顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地之農地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告甲○○與乙○○○夫妻為將系爭應稅土地移轉予其子丙○○，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為將系爭應稅土地移轉予其子丙○○，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。嗣甲○○與乙○○○於92年12月24日、93年2月4日及93年4月9日再安排將系爭應稅土地以贈與或買賣方式移轉予丙○○時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告等僅依一般買賣及贈與程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告於受理系爭應稅土地移轉之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情，業據被告訴訟代理人陳述甚明。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。故被告事後於核課期間內查得原告移轉及取得系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告等補徵土地增值稅，核無違反依法行政及租稅法律原則，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為云云，並不足採。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱系爭應稅土地於辦理移轉登記時，被告已依據地政機關之異動結果辦理核課土地增值稅，被告嗣後再要求原告補繳土地增值稅並無理由云云，亦非可採。
（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往及租稅法律原則。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。從而，被告援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，依土地稅法第5條第1項第1款及第2款規定，分別補徵原告甲○○出售系爭水西段503地號土地（持分3645/10000）之土地增值稅計968, 894元，原告乙○○○出售系爭水西段503地號（持分2711 /10000）、509地號（持分全部）土地之土地增值稅計972,045元，原告丙○○受贈系爭水西段503地號土地（持分3644/10000）之土地增值稅計968,492元，並無違誤。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第5條、第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告甲○○、乙○○○、丙○○等3人補徵應納土地增值稅金額分別為968,894元、972,045元、968,492元，合計為2,909,431元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 楊曜嘉