高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四九五號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府九十五年四月二十四日府行法字第０九五００三五五二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告出售坐落台南縣永康市○○○段一七七六之二０、一七七六之二一、一七七六之二二、一七七六之二三、一七七六之二四、一七七六之二五、一七七六之二六、一七七六之二七、、一七七六之二八、一七七六之二九、一七七六之三０、一七七六之三
一、一七七六之三二、一七七六之三三、一七七六之三四、一一七七六之三五、一七七六之三六、一七七六之三七、一七七六之
三八、一七七六之四０地號等二十筆土地（下稱系爭土地），分別於民國（下同）九十二年十二月二十六日、九十三年二月三日、九十三年二月十六日、九十三年三月一日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經審核結果課徵土地增值稅新台幣（下同）
三、０四五元。嗣被告查獲原告係利用應稅土地與公共設施保留地及不課徵土地增值稅之農業用地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值情事，被告所屬新化分處乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函，以原告分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵系爭土地土地增值稅計五、四六九、五一五元（扣除原已繳納稅額三、０四五元，實際發單補徵五、四六六、四七０元，原告於九十四年十一月十四日繳納半數二、七三三、二三五元）。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
叁：兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項所明定。又「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部八十一年七月六日台財稅000000000號函揭示在案。另「．．．其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。至其直接上級官署，除依法受理再訴願外，亦不得本其監督權作用，命原決定官署更為決定，至受理再訴願之官署，對於已決定之再訴願，自亦不得自動撤銷更為決定，惟訴願再訴願，均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而愛之救濟方法，苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益井不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」固為司法院二十五年院字第一五五七號解釋在案，然該解釋意旨，係認確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，除有上級機關或訴願機關之其他撤銷行政處分，否則原行政處分機關在未依法廢止原行政處分之前，不得又再就已確定行政處分為不同之行政處分。而原確定之行政處分之撤銷或廢止，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。因此本件被告之課核處分自屬違法。本件訴願決定雖以：在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第二十一條第二項定有明文。又依最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨：「．．．如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告即應依法補徵，此與行政機關於法定職權內自行撤銷違法之行政處分之情形不同，並無信賴保護之問題云云。惟查，本件並無漏徵或短徵之情形，應稅之事實並無變更或遺漏，被告亦無說明有何符合稅捐稽徵法第二十一條所列之要件事件，僅主管機關就課稅之法律適用見解解釋不同，即撤銷原課稅
三、０四五元處分，故本件與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定或最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨亦不相符。
二、原告申報移轉系爭土地，已依當時之法令辦理土地所有權移轉，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告依法核定課徵土地增值稅三、０四五元，乃屬授益行政處分（參照最高行政法院九十一年度判字第二二八一號判決亦認屬於授益行政處分），且該課徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。承上項所述，本件被告係就本件事實之法律適用解釋有所變更，並非應稅或課稅要件事實有變更或遺漏，被告在無行政程序法第一百十七條所定之撤銷要件，自不得撤銷已確定之授益行政處分，且應依同法第一百二十條予以原告補償。若被告係主張廢止原確定之行政處分，則應依同法第一百二十三條之規定，依同法第一百二十六條規定予以原告補償。是以，被告在原行政處分確定後，在未撤銷或廢止之要件，其撤銷或廢止自不合法，是被告所屬新化分處九十四年九月二十日南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函補徵土地增值稅五、四六九、五一五元，在未有撤銷或廢止之要件前提，其撤銷或廢止自不合法，被告對原確定合法行政處分之撤銷或廢止，溯及損害原告已完成之土地交易行為之利益，而對原告既得權益造成重大侵害，參諸司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨，自屬違法。
三、被告原核定三、０四五元土地增值稅之行政處分，係依前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。嗣被告另作成九十四年九月二十日南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止。蓋行政處分之廢棄與行政處分之撤銷雖要件原因不同，但其對信賴該處分有效之信賴利益之保護法律效果並無不同，將原核定稅額三、０四五元之處分廢棄，並另行變更補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分。況且土地增值稅稅額核定為三、０四五元之課稅處分，對於原告並未產生不利益，原告不能提起行政救濟，本屬授益行政處分，該處分於原告收受後即確定生效。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，應無疑義。惟被告廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第一百二十三條各款被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，僅因被告及主管機關就事實之法律適用解釋見解變更，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項「核課間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅，並未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由，即廢止原核定處分，顯係違法之行政處分，應予撤銷。此可參見最高行政法院九十一年度判字第二二八一號、鈞院八十九年度訴字第二四號、九十二年度訴字第六四六號及台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號等相關土地增值稅事件之判決。
四、人民僅有依法律納稅之義務，憲法第十九條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。行政機關不得以行政命令課予人民稅捐，且法規命令之解釋變更不得溯及課予人民稅捐義務，此為法治國家之稅捐法定主義之基本原則。系爭處分依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函，其內容為法令之解釋變更及變更課予人民租稅之義務期間、項目及稅率，並就已確定租稅案件為回溯追及效力，違反憲法第十九條之租稅法律主義。且該函令責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，被告亦依上開命令作為本件撤銷處分之依據，其性質核屬未經法律授權之法規命令，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效之職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，係屬違法，殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告申報移轉，請求核發土地增值稅單之事件予以規範，原告依據被告先行核發之繳稅證明書，嗣並據以完成土地所有權移轉登記，依行為時之稅法、土地法規及相關解釋函令並無不法。則縱因此而減免相當土地增值稅，亦係土地分割及當時有效法令所產生之效果，被告竟依前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款並溯及既往，致原告權益受損，於法尤有未合。被告雖辯稱：另行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令僅係闡述土地稅法相關法規原意，被告並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題云云。惟查，被告既已承認本件之課稅處分乃因法令之解釋變更，則依上揭所述行政機關就法令解釋之變更並無溯及效力，被告所為補稅之課稅處分之前提事實自不實在。
五、被告九十四年九月二十日南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號之行政處分，被告主張該行政處分為就已確定之行政處分之撤銷，惟按行政處分之撤銷必須以該行政處分違法為要件，且授益行政處分之撤銷如有損及其他信賴利益時，亦不得再撤銷，縱若得撤銷，亦應對信賴該處分之人予以補償。因此本件縱如被告所辯，被告亦無權自行撤銷已確定之原核課處分，並應對原告予以信賴利益之補償。
六、人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於法律文義之外，自行解釋交易行為應否課稅之空間。乃本件原核定土地增值稅三、０四五元之行政處分，係被告就原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，原告亦將本件系爭土地歷次交易及合併分割移轉登記所有資料及內容，依法向地政機關及被告機關申報，並經各該管機關詳實查核無誤後，准予登記在案，被告依前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函所為之核定，已如前述，並無所謂課稅資料不正確之情形。至被告所稱原告係取巧操作等語，純屬臆測之詞，並未論證違法性何在。又果如被告所言違法性十分明顯，為何被告於原告申報當時，並未告知原告，竟嗣後將原告原先合法行為轉換成「取巧操作」，並據以補徵稅款。又取巧操作並非不實申報或重大欺瞞，「取巧操作」亦非法定撤銷處分之要件，足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，實有違誤。
七、被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。然如「實質課稅原則」即可作為毀壞租稅法律主義之法治國基本原則，憲法第十九條之租稅法律主義，豈非形同具文。而人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法定主義之本旨，主管機關豈可視而不見。從而，財政部函示及復查決定在無任何法律或法律具體明確授權之法規命令為據之情形下，以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則即租稅法律主義原則，至為明顯。再者，行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法律主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權，亦經最高行政法院以九十一年度判字第一四八二號、第一五六三號、第一六三一號、九十二年度判字第一八二六號、九十三年度判字第五二一號等相關「前手債券利息扣繳稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳。從而，系爭原處分所憑「實質課稅原則」之理由，自不可採。
八、原處分就土地法第七十二條所為之文義解釋，乃曲解法律之規定，共有物分割乃所有權移轉變更之方法，此由共有物分割之基本法源，亦即民法第八百二十五條規定「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」即明。又土地法第四十三條、司法院釋字第五九八號及第六００號解釋重申：「依土地法所為之不動產物權登記具有公示力與公信力，登記之內容自須正確真實，以確保人民之財產權及維護交易之安全」、「土地登記為不動產權利之公示制度，依法具有公信力」本件被告竟可曲解土地分割之效力，且否認土地登記中前次移轉現值登記，其違法甚明。被告對土地應課徵「地價稅」或「土地增值稅」時，無不依地政機關登載之地段地號、面積、地目、使用分區、公告土地現值、當期申報地價、所有權人、權利範圍、原規定地價或前次移轉現值等之登記資料據以課徵。憲法第十九條既稱「人民有依法納稅之義務」，土地法第六十九條設有更正登記規定：「登記人員或利害關係人，於登記完畢後，發見登記錯誤或遺漏時，非以書面聲請該管上級機關查明核准後，不得更正。」是以，任何法律並未明文規定稅捐機關有「更正」土地登記效力之權利，進而，可僅憑「主管機關就課稅之法律適用見解解釋不同」、「實質課稅原則」、「課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關職責，故關於土地增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之」等語，否定土地登記效力，而與憲法第十五條財產權之保障、第二十三條之法律保留原則及稅捐稽徵法第一條明定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」有違。且違反憲法第一百七十二條規定。憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，然而沒有任何「法律」明文規定共有物分割應課予土地增值稅之義務。實務上被引為課徵之依據者，除見諸財政部歷年來相關函釋之外，首見於行政院六十六年四月一日令，訂定發布「平均地權條例施行細則」第六十五條，而六十八年二月二十二日發布「土地稅法施行細則」第四十二條，惟此僅規定「其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅，．．．」然以何人為納稅義務人並不明確。平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項，土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項，內政部訂頒「土地分割改算」等規定，係規範共有土地分割後，各共有人取得土地改算其前次移轉現值之依據，而非規定於任一法律（如土地稅法、平均地權條例）中。是以，實非鈞院九十四年度訴字第三一三號判決書第二十三頁及被告所稱：「稅捐機關基於『便宜』計算，『慣』以前開地政機關分算之前次移轉現值數額核定土地增值稅」云云。本件被告不應不予認定原告於分割共有土地後，取得系爭土地所有權及其改算後之前次移轉現值。再者，原告向被告所屬新化分處申報系爭土地移轉現值，被告新化分處即核定土地增值稅為三、０四五元之課稅處分，然其改算後之前次移轉現值卻又遭被告否定。再依土地登記規則第九十三條規定：「土地總登記後，土地所有權移轉、分割、合併、增減或消滅時，應為變更登記。」及內政部地政司編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登記第一節買賣登記壹、意義：「已登記之土地或建物，因買賣雙方當事人約定，一方將所有權移轉與他方，他方支付價金之法律行為，經訂立書面契約後，向該管登記機關申請所有權移轉所為之登記。」又同手冊同章則第四節共有物分割登記壹、意義：「土地或建物經全體共有人訂立分割移轉契約書或法院判決確定、訴訟上和解或調解成立或依土地法第三十四條之二經由直轄市或縣市不動產糾紛調處委員會調處成立，而向該管登記機關申辦所有權分割移轉登記者。」規定，共有土地分割亦為所有權移轉，亦即土地買賣與共有物分割，皆為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價。依被告所述，稅捐稽徵機關已受理之分割共有土地申報土地增值稅案件，不應適用土地法第一百七十八條之規定，但事實上，全國所有稅捐機關就共有土地分割案件申報土地增值稅之核課處分，每一件皆適用土地法第一百七十八條規定。又按「教宗共有土地併同辦理共有物分割，即使分割前各共有物共有人不完全相同，倘經共有人全體協議分割，且協議分割後之土地，由該宗土地之原共有人或原共有人之一取得者，登記機關應予受理。」共有土地之分割不僅限於單筆土地之分割，另有二筆以上土地之合併分割，上揭分割之情形為內政部九十二年十一月六日內援中辦地字第０九二００一七七八四號函釋承認，故原處分稱共有土地分割「只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」，核與現行法令規定不符。
九、縱依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函，作為本件撤銷原處分及另行核課處分之依據，被告主張納稅義務人為「土地漲價期間之持有人」，如此重新核課土地增值稅之義務人應非原告。蓋本件原告取得系爭土地，係向第三人王福祥購買應有部分而後再合併分割而取得系爭土地所有權全部，故被告所指系爭土地之「土地漲價期間之持有人」應非原告，始符合財政部函釋。再詳述之，按平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則，司法院釋字第一八０號解釋參照。則課徵土地增值稅之對象，應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，始合於租稅公平原則。本件原告依據相關法律規定，先以買賣之方式而後再以合併分割之方法取得系爭土地之所有權，並依平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」其前次移轉現值為每平方公尺一三、六００元後，再分割移轉，已有台南縣永康地政事務所登記在案及被告核發土地增值稅繳稅證明書可稽。系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值，應是指原告向第三人即系爭土地原地主王福祥購買所持有系爭土地時之原地價。又系爭土地漲價總數額部分，同樣是王福祥持有期間漲價的，非原告持有期間漲價的，故應補繳土地增值稅之納稅義務人，應為王福祥，而非原告。又共有土地分割，應以全體共有人為納稅義務人，其稅額之比例依應有部分比例分擔，非內部求償問題。依司法院釋字第一八０號之意旨，共有土地分割之納稅義務人應為因土地增值受利益之人，即土地之全體共有人。司法院釋字第一八０號解釋謂：平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸分，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。依上述見解稅務行政機關行使土地增值稅之徵收權時，必須確認納稅義務人為土地增值受利益者，否則，將違反憲法之基本精神。據此，與本案類似之個案，即台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決即將訴願決定及原處分均撤銷。
十、土地增值受利益人，依土地稅法第五條以及平均地權條例第三十七條規定，土地增值稅乃以原土地所有權人為納稅義務人，亦即於有償交易中（如買賣），為土地出賣人，於無償交易中（如贈與），為土地受贈人。現行規定，是否受有土地增值之利益，其判斷標準係以土地所有人於所有權移轉時之「移轉價值」與「取得價值」兩個時間點之公告土地現值差額為計算基礎。又共有土地分割具有「權利移轉」之效力，即「各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權．．．，一部分係自己所固有，一部分係受讓於他共有人，．．．」，且應稅土地之土地增值利益藉由分割程序中之分配或補償行為而實現，故應就「受讓於他共有人」之部分，類推適用應有部分之交換行為，課與全體共有人皆應依其獲得利益之比例課徵土地增值稅之義務，而其納稅義務人即為全體共有人，非如稅捐稽徵機關所言以分割後獲得應稅地者為納稅義務人，亦非共有人之內部求償問題。本例中情形，原應稅土地之所有人，其與原告形成共有關係後，仍持有應稅土地絕大部分之應有部分。該等應稅土地於分割前之增值利益，絕大部分藉由分割程序，為訴外人所獲得，故全體參與分割之共有人皆應負擔土地增值稅之義務。本例中僅由原告負擔稅捐義務，實有違租稅公平原則，而且，既然所有共有人皆由分割程序獲得土地增值利益，則依司法院釋字第一八０號之意旨，並參酌前揭台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決，須由全體共有人負擔土地增值稅之義務，且其稅額應依獲利之比例分擔之，才符合稅捐法定主義中稅捐客體歸屬須依法定之意旨。因此，本案倘若須假前揭財政部函令實質課稅原則補爭土地增值稅時，依現行法令或財政部解釋令及首揭司法院會議解釋，本件若有補徵土地增值稅之情形，其納稅義務人主要應為原地主王福祥，即系爭土地自然漲價之利益獲利者，亦即被告所稱之「土地漲價期間之持有人」。綜上所述，原處分及訴願決定實屬違法不當，乃訴請撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：
一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．。」同法施行細則第四十二條第二項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」同法施行細則第四十七條規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」另稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅．．．。」合先敘明。
二、上開台南縣永康市○○○段一七七六之二０號應稅土地原為訴外人王福祥所有，原告於九十一年九月二十六日先以買賣契約購買上述應稅土地些微應有部分一／一八０００一以取得共有關係，復於九十一年十月十八日又向訴外人郭明華、陳座及韓洪範購買台南縣永康市○○○段二０五七之二地號、台南縣永康市○○段五七一之一地號，各應有部分四六五一／四七二五之公共設施保留地，另再分別於九十一年九月二十七日、九十一年十月三日及九十一年十月十六日向鄭玉清購買台南縣○○鄉○○○段二重港小段八九、八九之一、八九之二、九０之一、九０之二、九一之一、九四之二、九四之一二、九四之一四、九四之二八、九四之二九、九四之三０、九四之三一、九四之四五地號農地之應有部分，造成上開十七筆土地共有關係後並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定，旋於九十一年十一月一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後由原告取得台南縣永康市○○○段一七七六之二０號土地。其後原告即將分割後取得之永康市○○○段一七七六之二０號系爭應稅土地，於九十二年一月又分割出同段一七七六之二一至一七七六之三九號，同年十二月一七七六之三九號再分割出一七七六之四０、一七七六之四一號土地，並移轉予陳子健等二十人，分別於九十二年十二月二十六日、九十三年二月三日、九十三年二月十六日、九十三年三月一日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經依據地政機關改算之前次移轉現值核定土地增值稅為三、０四五元。嗣經被告所屬新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由原來每平方公尺七００元（應有部分一八００００／一八０００一）、一三、六００元（應有部分一／一八０００一）提高至一三、五八七．二元，前次移轉現值墊高幅度約達十九倍，致於再移轉時大幅降低漲價數額或因無漲價進而土地增值稅稅額為零，此有永康地政事務所地價改算通知書及共有物分割明細表附案可稽。被告所屬新化分處乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函以分割前七十八年五月每平方公尺七００元（000000／一八０００一）及九十一年九月每平方公尺一三、六００元（一／一八０００一）為原地價，計算漲價總數額，於以九十四年九月二十日以南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函註銷原申報核課土地增值稅三、０四五元之處分，並補徵系爭土地之土地增值稅計五、四六九、五一五元。
三、「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」且按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告所屬新化分處依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。而本案如前所述既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第一百二十、一百二十六條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉，原告指稱本案若得撤銷應對原告予以信賴利益補償，洵不足採。另司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之新證據者，依照該號解釋，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本案係在核課期間內發現與原處分原因不同之新事實者，兩者之情形不同，自不能援引適用。又被告所屬新化分處依前揭財政部令及稅捐稽徵法第二十一條規定於五年核課期間內補徵系爭土地土地增值稅，共計五、四六九、五一五元，而以九十四年九月二十日南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函復原告，核已將原核課之違法行政處分予以變更，是該核課之行政處分已為第二次補稅之行政處分所涵蓋，效力已不存在，原告指稱在原處分尚未撤銷前，又以實質課稅原則補徵土地增值稅，有違信賴保護原則乙節，核無足採。
四、又行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著－行政處分之理論與實用增訂八版第三九０頁）。不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告九十二年十二月二十六日、九十三年二月三日、九十三年二月十六日、九十三年三月一日向本處新化分處申報土地移轉現值，被告所屬新化分處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。被告所屬新化分處九十二年十二月二十六日、九十三年二月三日、九十三年二月十六日、九十三年三月一日所為土地增值稅為三、０四五元之行政處分，係原告利用創設共割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須或降低繳納土地增值稅，實則原告購買極微小應有部分之應稅土地與農業用地、公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告所屬新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被告所屬新化分處自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第二十一條規定向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合，此與台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決係因土地登記謄本所記載之前次移轉現值有誤之情形不同，自不能援引適用。至行政程序法第一百二十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件，故原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處之廢止，核不足採。
五、此外，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。此參照鈞院九十三年度訴字第七七０號判決、九十三年度訴字第七二一號判決及台北高等行政法院九十年度訴字第五六六八號判決。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按司法院大法官會議釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，本處新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告所屬新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。另本處新化分處業於核發補徵稅款繳款書時，以九十四年九月二十日南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函，詳實明確記載補稅之事實、理由及其法令依據，核與行政程序法第九十六條第一項第二款規定亦無相違，故原告主張系爭補稅處分未敘明「事實、理由及其法令依據」，亦不足採。
六、行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬本處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部九十三年十二月三日台內地字0000000000號函示（略以）：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告所屬新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。嗣財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，被告所屬佳里分處函報原告所有台南縣永康市○○○段一七七六之二０、二０五七之二、西勢段五七一之一地號土地與台南縣○○鄉○○○段二重港小段八九、八九之一、八九之二、九０之一地號等十四筆土地辦理共有物分割，是否涉嫌逃漏稅等情事清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤，訴訟主張已據實提示完整資料供核乙節與事實不符。
七、按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。次按共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及七七０號判決亦持相同見解）。又倘如訴訟所稱，共有物分割與土地買賣同屬所有權移轉，則基於共有物分割之性質，係共有人間應有部分之交換，使共有關係變更為單獨所有，則彼等於辦理共有物分割時即應依土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，就交換土地互負繳納土地增值稅之義務，同條文第二項即無由存在。按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。再按民法第七百五十八條所稱不動產物權非經登記不生效力，係指所有權之登記效力而非指前次移轉現值，況被告所屬新化分處並未否定其已取得系爭土地單獨所有權之事實，僅係基於本案地政機關「分算後之前次移轉現值」，並非原施以勞力、資本而增加者，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果且違反租稅公平原則，故於課徵土地增值稅時，認於稅法上並無意義，故捨而不用，原告指稱本處曲解土地分割之效力，容有誤解。另原告所舉民法第八百二十五條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本件依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯。
八、共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受；又共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱『既存價值』一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之『土地自然漲價利益』，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告所屬新化分處原處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第一八０號解釋意旨亦未相違，此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。故原告主張須由全體共有人負擔土地增值稅之義務，且其稅額應依獲利之比例分擔，核不足採。至台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決，該案緣於訴外人陳勝德將其所有土地以信託方式登記為受託人林金在名下後，嗣由林金在與陳玫藉由創設共有物分割方式，由陳玫取得該系爭土地，復辦理分割並申報移轉於訴外人賴漢清等十四人，案經彰化縣稅捐稽徵處發覺改算之地價並非土地自然漲價，而係由陳玫藉由地政分割改算地價規定，取巧墊高以逃漏系爭土地之土地增值稅，基於實質課稅原則及租稅公平原則，乃依規定向陳玫補稅，此亦因創設共有物分割後再移轉，以規避鉅額土地增值稅經查獲補稅之案件，惟該案經台中高等行政法院判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，其主要爭執點在於系爭土地從陳勝德、林金在、陳玫，最後至其他買受人，其間經過多手，這一連串土地信託、共有、分割及移轉，乃係林金在君整體計畫之一部分，並非個別偶發之事件；又因查得訴外人林金在與陳勝德間之不動產買賣契約書及坦承如數交付買賣價金，是林金在向陳勝德君買受系爭土地，其應申報之土地增值稅，卻被虛偽之信託關係所隱藏，其後林金在君又假借陳玫之名義，以分割共有物之方式墊高該土地之地價，逃漏土地增值稅，依實質課稅原則及土地稅法規定應向實際獲利之人補徵土地增值稅，故以彰化縣稅捐稽徵處未考慮陳勝德、林金在是否應補徵土地增值稅，僅對陳玫補徵全部增值之稅額，與實質法律關係有違而撤銷原處分，與本案單純藉創設共有物分割法律關係以規避鉅額土地增值稅之情形不同，自不能援引適用。況台中高等行政法院針對利用創設共有物分割墊高應稅地之前次移轉現值致再移轉時規避土地增值稅之類似案件，除上述案件因查獲其間信託關係實為買賣，而經判決撤銷原處分外，另九十四年度訴字第六一０號、九十五年度訴字第六十六號判決均與鈞院持相同之見解，認定仍應向分割後取得該應稅土地再移轉之人補徵土地增值稅，而判決駁回原告之訴在案。綜上所述，本件原告之訴為無理由，請予駁回以維稅政等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件坐落台南縣永康市○○○段一七七六之二０號應稅土地原為訴外人王福祥所有，原告於九十一年九月二十六日購買該應稅土地些微應有部分一／一八０００一形成共有關係，兩人復於九十一年十月十八日又向訴外人郭明華、陳座及韓洪範購買台南縣永康市○○○段二０五七之二地號、台南縣永康市○○段五七一之一地號，王福祥取得應有部分七四／四七二五，原告取得應有部分四六五一／四七二五之公共設施保留地。另再分別於九十一年九月二十七日、九十一年十月三日及九十一年十月十六日向鄭玉清購買台南縣○○鄉○○○段二重港小段八九、八九之一、八九之二、九０之一、九０之二、九一之一、九四之二、九四之一二、九四之一四、九四之二八、九四之二九、九四之三０、九四之三一、九四之四五地號農地之應有部分（移轉情形詳如附表），造成上開十七筆土地共有關係後，規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定，旋於九十一年十一月一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後由原告取得台南縣永康市○○○段一七七六之二０號土地，王福祥則取得公共設施保留地及農地。其後原告即將分割後取得之永康市○○○段一七七六之二０號系爭應稅土地，於九十二年一月又分割出同段一七七六之二一至一七七六之三九號，同年十二月一七七六之三九號再分割出一七七六之四０、一七七六之四一號土地，並移轉予陳子健等二十人，分別於九十二年十二月二十六日、九十三年二月三日、九十三年二月十六日、九十三年三月一日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經依據地政機關改算之前次移轉現值核定土地增值稅為三、０四五元。嗣被告所屬新化分處以原告係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由原來每平方公尺七００元（應有部分一八００００／一八０００一）、一三、六００元（應有部分一／一八０００一）提高至一三、五八七．二元（前次移轉現值墊高幅度約達十九倍），致於再移轉時大幅降低漲價數額或因無漲價進而土地增值稅稅額為零，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函以分割前七十八年五月每平方公尺七００元（000000／一八０００一）及九十一年九月每平方公尺一三、六００元（一／一八０００一）為原地價，計算漲價總數額，於以九十四年九月二十日以南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函註銷原申報核課土地增值稅三、０四五元之處分，並補徵系爭土地之土地增值稅計五、四六九、五一五元等情，分別為兩造所自陳，並有被告所屬新化分處九十四年九月二十日南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函、共有物分割明細表及被告補徵土地增值稅繳款書等文件影本附原處分卷可稽，自堪認定。原告起訴意旨雖執前詞爭執，惟查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。
分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（二）本件原告與訴外人王福祥間就系爭應稅土地與系爭公設保留地及農地共有關係之取得與分割之緣由，並原告於分割取得系爭應稅土地後隨即移轉予陳子健，致得僅徵土地增值稅三、０四五元等情，業如前述。就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告係藉由向王福祥購買系爭應稅土地應有部分一八００００／一八０００一之些微應有部分，再與王福祥共同購買之系爭公設保留地及農地之免稅地，造成土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即於數月內又將之售予陳子健等人。衡諸原告和王福祥間就上開土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，最終由原告取得上開應稅土地之全部後，隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地及農地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第二十八條前項規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）次按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人王福祥間就上開土地，藉非常規之細微所有權移轉及共同購買公設保留免稅地及農地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時就土地自然增值部分僅繳納極低之土地增值稅。其中原告與王福祥間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（六）又稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人王福祥間就上開土地經由非常規之細微所有權移轉及共同購買土地之行為，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由七十八年五月每平方公尺七００元，提高至九十一年十月每平方公尺一三、五八七．二元，嗣原告於九十三年二月間將系爭應稅土地再移轉予陳子健等人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告所屬新化分處於受理原告將系爭應稅土地移轉予陳子健等人之案件時，僅依原告移轉土地予陳子健等人時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。原告訴稱其已將系爭應稅土地歷次移轉資料提交被告查核云云，並不可採。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性可言。
（七）另按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告雖未於九十二年十月受理原告將系爭應稅土地再移轉於陳子健等人時發現應課徵土地增值稅之事實，而作成僅核定土地增值稅三０、四五元之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之。被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於九十四年九月二十日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。
故原告主張本件土地增值稅之核課，已於之前被告作出核定土地增值稅三、０四五元之課稅處分後，因原告不爭執即告確定，則被告自不得再變更已確定之行政處分云云，即不可採。且被告先前就原告移轉系爭應稅土地於陳子健等人時所為核定土地增值稅三、０四五元之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該課稅處分即難謂合法，則被告於查明原告之規避行為後，而為補徵土地增值稅之處分，並對前次違法課稅處分撤銷，即無違誤。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第二十一條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第一百二十三條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。
（八）再按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上，實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告所屬新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告所屬新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。又被告所屬新化分處九十四年九月二十日南縣稅新分一字第０九四０一六七０六一號函已敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據。是則，原告復以原處分未敘明其具體之事實、理由，而有違法云云，亦不可採。
（九）另按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。次按共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內。又倘如原告所稱，共有物分割與土地買賣同屬所有權移轉，則基於共有物分割之性質，係共有人間應有部分之交換，使共有關係變更為單獨所有，則彼等於辦理共有物分割時即應依土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，就交換土地互負繳納土地增值稅之義務，同條文第二項即無由存在。此參最高行政法院五十六年判字第一四四號判例意旨：「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」即明。再按民法第七百五十八條所稱不動產物權非經登記不生效力，係指所有權之登記效力而非指前次移轉現值而言。又本件被告所屬新化分處並未否定原告取得系爭土地所有權之事實，惟僅係基於地政機關「分算後之前次移轉現值」，並非原施以勞力、資本而增加，而係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果且違反租稅公平原則，故補課徵土地增值稅。另民法第八百二十五條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為之規定，亦與本件依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯。從而，共有物之原物分割，僅將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受；本件共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，則承受系爭土地之『土地自然漲價利益』。
準此，原告將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，為土地稅法第五條及第二十八條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，亦為實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。故被告所屬新化分處原處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第一八０號解釋意旨亦未相違。原告主張須由全體共有人負擔土地增值稅之義務，且其稅額應依獲利之比例分擔，抑或以王福祥為納稅義務人，核不足採。至台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決，該案事實與本件僅藉創設共有物分割法律關係以規避鉅額土地增值稅之情形不同，自不能比附援引，併予敘明。
三、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，對原告補徵土地增值稅，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
書記官 陳嬿如