高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00506號原 告 甲○○訴訟代理人 張森陽會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月13日台財訴字第09500006200號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報薪資、利息、租賃及財產交易等所得計新台幣（下同）1,723,430元，以及利用其母吳施厭名義分散財產交易所得7,220,369元，被告乃核定漏稅額2,359,377元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計2,359,300（計至百元止）。原告不服，就分散財產交易所得裁處罰鍰部分，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）關於分散財產交易所得裁處罰鍰部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、按財政部62年2月26日台財稅字第31471號函釋意旨，利用他人名義分散所得，對於依法送罰之適用，首先必須以產生規避稅負的效果為前提要件。可知認定分散所得之大前題為「規避累進綜合所得稅負」且「利用其他直系親屬或旁系血親分散所得」，而要達此目的，至少須將所得分散2人以上始能達到降低累進稅負之目的，否則集中1人並無降低稅負之效果。本件原告與其兄吳元明係以其母吳施厭名義標購法拍屋，且全部法拍屋皆以其母名義買賣，何來分散所得規避累進稅負之企圖。再將原告與吳元明2人借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋與不借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋二方案之綜合所得稅總稅負相較分析如下：
（一）吳施厭91年度出售之房屋，被告核定列入吳元明之財產交易所得金額為4,283,124元；核定列入甲○○之財產交易所得金額為7,220,369元，若不考量吳施厭之免稅額、扣除額之影響，則：
1.借用吳施厭的名義買賣法拍屋所產生之總稅負：
（1）吳施厭：（7,220,339+4,283,124）×40%-累進差額655,300=3,946,097元。
（2）原告：748,614×13%－累進差額25,900=71,420元。
（3）李惠珍（配偶吳元明）：2,731,817×30%－累進差額283,300=536,245元。
合計之綜合所得稅為4,553,762元。
（二）不借用吳施厭的名義買賣法拍屋所產生之總稅負：
（1）原告與吳施厭合計之綜合所得稅為（7,220,339+748,614）×40%－累進差額655,300=2,532,281元。
（2）李惠珍（配偶吳元明）之綜合所得稅為2,731,817×30%－累進差額283,300 =536,245元合計之綜合所得稅為3,068,538元。
由上得知，原告與吳元明兩人借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋所產生的總稅負，與不借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋所產生的總稅負相較，結果借用比不借用所產生的總稅負增加了1,485,224元，則借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋，並未達成規避累進綜合所得稅負的效果，因此，被告指謫原告與吳元明兩人有「故意」分散所得之意圖，藉以獲致稅負上之利益云云，純屬率斷。
二、納稅義務人有無該房屋出售之交易所得，無法查證而為簡便處理，稅捐稽徵機關乃予以推計核定，亦即尚無實證可斷定納稅義務人實際上有逃漏該所得，故財政部只要求予以核定補徵稅款，而免予處罰：
（一）依財政部81年2月17日台財稅第000000000號函釋意旨，可知房屋之財產交易所得，若係按財政部規定標準核定增列者，係屬「推定所得」類別。換言之，納稅義務人有無該房屋出售之交易所得，無法查證而為簡便處理，故予以推計核定，亦即尚無實證可斷定納稅義務人實際上有逃漏該所得，則財政部只要求予以核定補徵稅款，而免予處罰。
此證下列三例可知：Ａ．由個人未申報所經營小行號之營利所得之綜合所得，俟稅捐機關查核時，僅予以直接補稅而免罰。Ｂ．個人經營小行號未申報營業稅而由稅捐機關直接推定營業額及稅額後發單由小行號負責人繳納本稅，亦免罰。Ｃ．申報出租房屋之租金所得未達各城市街道標準者，稅捐機關亦僅調增所得後，發出補徵本稅通知而已，並無處罰。則系爭143戶承購之法拍屋經整修後於91年度出售，無論係應歸屬吳施厭或吳元明及原告之所得，被告不應以原先未列入其所得申報而認定為短漏報之逃漏稅行為，進而裁處漏稅罰。
（二）經查，個人出售房屋之財產交易所得，因房屋之課稅現值逐年變動，且因個人並不同於營利事業有聘用會計人員依實際發生之收支憑證登帳之習慣，致若要申報出售房屋之財產交易所得，絕大部分之自然人無法提出證明文件，故財政部於隔年2月份會依各年度全國整體房地產之景氣變動而調整全國各院轄市、省轄市、縣轄市及鄉鎮之房屋財產交易所得標準後，再由納稅人依財政部所發布之財產交易所得標準自行填報。另因納稅義務人對各年度之房屋稅單常有保存不全之陋習，致個人不易查得房屋課稅現值，且各年之部頒房屋財產交易所得標準之百分比皆有變動，致納稅義務人無法輕易知悉其應申報之房屋財產交易所得。又財政部在印製每年度之綜合所得稅結算申報書說明之「財產交易所得」部分並未及時公布該年度房屋交易所得標準之百分比以供納稅義務人參酌引用，故財政部為彌補此項資料未能及時彙整公布之缺憾及體卹民情，允許納稅義務人於申報綜合所得稅時，縱使有漏報此類財產交易所得，稅捐機關僅自動依部頒標準推定核算所得，並且只要求補稅，但免予處罰。再參酌被告對李惠珍91年度同案情之訴願決定書可知，被告若為「推定所得」而非「實質所得」，則對原告裁處1倍罰鍰已有違誤。
（三）吳施厭被核定之91年度所得皆屬「出售法拍購得房屋之推定財產交易所得」，此類所得因推定之利潤百分比每年變動（例：89年、90年、91年、92年屬高雄市之房屋，推定之利潤率分別為19%、17%、16%、16%；而屬高雄縣鳳山市之房屋，推定之利潤率為13%、11%、10%、10%），納稅人不知悉，本來就可以不必自行申報，而俟稅捐機關核定後始補繳本稅即可，顯證吳施厭並無故意不申報91年度綜合所得稅之意圖。
三、個人出售房屋之財產交易所得屬財稅資料中心所列管之資訊，只要稅捐機關之承辦人員一按電腦即可獲悉，納稅義務人絕對沒有逃漏之空間，何必明知而不申報？又政府對房屋出售之「推定」財產交易所得百分比每年變動，且未能在房屋過戶時即時告知出售人，故個人無法確知在申報時應填寫多少之出售房屋「推定」所得，且政府歷年來皆允許漏報或未申報「推定所得」只補稅免罰，何獨對此案予以「不一致」之從嚴處分，顯證被告對本件之處分有偏頗。另依「舉重明輕」之道理，原告已依期限申報91年度綜合所得稅，對未能勾稽到之所得亦有申報，實無故意漏報「可勾稽得到」之財產交易所得之必要。
四、逃漏稅捐而被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，原告所產生之實質稅負負擔，遠超過原告不借用其母吳施厭名義買賣法拍屋所產生之稅負，因此基於實質課稅原理，被告自無由認定原告借用其母名義產生稅負上之利益，而據以裁處原告漏稅罰鍰。
（一）行為罰與漏稅罰既屬兩事，則本件係涉及漏稅罰之處分，自無司法院釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用甚明。被告依稅務訴訟舉證責任分配之法則及行政罰法立法理由第4點「為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任」之意旨，被告自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義。
（二）本件被告僅以形式上原告借用其母名義買賣法拍屋，即斷言原告有藉此規避稅負之動機，並有逃漏稅之事實。然查，原告借用其母吳施厭名義買賣法拍屋所負擔之實質稅負，產生稅負上不利益之結果，致被告臆測原告規避稅負之動機失去憑據。被告基於依法所賦予之調查權，既然主張實質課稅原則，則應對於名義上之借用所產生之總稅負效果進行調查，方才符合行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」而不應對徒具形式上名義之借用，即以切割式計算原告與吳元明加計以其母名義買賣法拍屋所產生之財產交易所得之稅負與不加計以其母名義買賣法拍屋所產生之財產交易所得之稅負進行比較，率斷主張原告有規避稅負之動機，且有逃漏稅之事實。蓋原告以其母名義買賣法拍屋所產生之財產交易所得之稅負，亦為原告實質上所負擔，因此若基於實質課稅原則，則原告借用其母名義買賣法拍屋所產生之總稅負，相較於不借用其母名義買賣法拍屋產生了稅負上1,485,224元之不利益，實無藉由分散所得安排來獲取稅負上利益之事實，所以原告借用其母吳施厭的名義買賣法拍屋並無規避稅負之動機，且無逃漏稅之事實。又行政罰法第7條第1項明文規定「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」故本件被告在未能舉證原告有故意或過失之證據，即對原告裁罰處分，自屬違法，灼然甚明。
（三）被告所謂吳施厭被核課所得後故意不繳稅，亦屬被告臆測之詞，蓋吳施厭接獲稅單後，原告與吳元明兄弟二人即積極與稅捐機關核對所推定143戶出售房屋利得之百分比有無核算錯誤之情況，及溝通有無任何可降低稅賦之方法，致拖延一段時間，並非故意不繳納稅賦，否則被告就會對原告加徵逾期繳納之滯納金與延遲利息之處分。
（四）吳施厭名下有6筆不動產，另原告尚有一位兄長，原告若要分散，豈會不分散予多數他人，又若吳施厭故意不納稅，豈會尚登記6筆不動產在吳施厭名下，顯證被告指謫吳施厭「故意」不繳稅之詞已有謬誤。
五、原告與吳元明皆非代書，亦非會計師，僅吳元明之配偶李惠珍具有代書身分，惟屬李惠珍名義之法拍屋買賣財產交易所得未申報，被告並無裁處漏稅罰，再次證明納稅義務人縱使未申報屬「推定」之財產交易所得，稽徵機關並不視為逃漏稅，只須補繳本稅，並不裁處罰鍰，其主要考量因素，一為納稅義務人並不一定有實質所得產生，二則納稅義務人並不知悉房屋評定現值且每年財政部公布之推定財產交易利潤率，係隔年二月始公布且每年變動，又未在申報書上載明，致納稅義務人無從自行計算以便在申報書上填寫。由本件之吳施厭名義91年出售之「鳳山市○○里○○路○○○號8樓內之公設」其查詢清單之房屋評定現值為538,400元，惟經查對後發現應為597元；另「高雄市○○○路○○○○○號地下2樓」其查詢清單之房屋評定現值為10,323,700元，惟經查對後發現應為175,502元，顯證在稅務機關掌握房屋評定現值資料之情況下，尚且發生查詢清單數字之重大錯誤，更何況在資訊未及時告知納稅義務人以供查證核對之情況下，百姓實不易計算出房屋出售之「推定」所得以恪盡自行申報之義務。我國所得稅法係採累進稅率之課稅制度，換言之，分散多人時，每人之課稅所得低，每人適用之邊際稅率較低，經合計後會產生節稅之效果。而本件係兄弟2人集中以其母吳施厭名義買賣法拍屋，而其母親係適用最高之40％邊際稅率，並無任何節稅之效益，故事實上無法產生漏稅之結果。
六、被告對屬吳施厭出售房屋之財產交易所得部分，除對原告予以補稅外，尚裁處1倍罰鍰，違反行政處分之一致性原則及平等原則:
（一）原告配偶陳麗美在91年度亦有27筆法拍屋標購後再出售之房屋，在申報綜合所得稅時並未填報財產交易所得，惟該部分被告僅係補稅，並沒有裁罰，顯示同屬91年度綜合所得稅申報案內，被告之行政處分已有違反一致性之原則。
（二）且依財政部90年12月24日台財稅第0000000000號函釋：「．．．，至有關漏稅額之計算，基於處理一致性原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。
」，惟本件被告對吳元明部分處罰1,596,500元、對原告部分處罰2,359,300元，係被告誤以切割式計算之方式核算兩人之漏報所得，亦即被告以吳施厭名義之出售房屋所得回歸予吳元明及原告後，與未回歸該出售房屋所得之前吳元明與原告所得二者間差額來計算罰鍰，而未先扣除原先以「吳施厭」名義出售房屋所應繳納之稅款3,946,097元〔即（7,220,369元+4,283,124元）×40％－655,300元〕。換言之，縱使被告對吳元明及原告要處漏稅罰，依上開函釋，被告應將〔（1,596,500元+2,359,300元）扣減3,946,097元〕後，僅對吳元明及原告二人合計處以9,703元之漏稅罰，方符該函釋之意旨。
（三）另由財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨，可知被告若臆測原告有財政部稽核組所指謫之分散所得情事，亦應先輔導原告補辦申報補稅免罰，而非強行補稅且裁處1倍之罰鍰，否則即有違背國內、國外人民權利之平等原則。
七、綜上所述，本件原告既無被告所指稱吳元明與甲○○存在藉由分散所得安排來獲取稅負上利益之違章事實，則被告恣意據以經查明認定之稅額，裁處原告一倍之漏稅罰2,359,200元，自屬無據。訴願決定及復查決定未詳予究明，即率為駁回之決定，同屬違法，均應予撤銷，以期適法。
貳、被告答辯之理由略以：
一、原告91年度與其兄吳元明等2人以其母吳施厭吳施厭名義，向法院標購房屋計143筆，經整飾後出售，經被告查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人課稅等情，為原告所自承，有原告出具之93年1月7日說明書附卷。是原告與吳元明將原應誠實申報財產交易所得，隱藏於其母吳施厭吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬逃漏所得稅之違法行為。又吳元明與甲○○以其母吳施厭將歸課高額財產交易所得，故辦理90年度及91年度綜合所得稅結算申報，均未列報吳施厭君為扶養親屬，致吳施厭君上開2年度綜合所得稅均屬未申報案件，且吳施厭90年度欠繳稅捐達224萬元，已因欠稅移送執行，91年度應補稅捐達394萬元，迄今尚未繳納。嗣經被告查獲原告與吳元明有前揭分散所得情事，並具上開事實，將原歸課吳施厭91年度名下財產交易所得計11,503,493元回歸實際所得人，即分別回歸原告與吳元明財產交易所得計7,220,369元、4,283,124元，並註銷吳施厭上開財產交易所得，原告為求降低應繳稅負，復請求補列報吳施厭為扶養親屬，此有原告93年9月24日申請書、吳施厭91年度綜合所得稅核定通知書等附卷可稽。另如原告所稱，若不考慮吳施厭之免稅額、扣除額之影響原告與吳元明之配偶李惠珍二人91年度綜合所得稅總稅負，應分別為2,532,293元【計算式：（7,220,369元+748,614元）×40％－累進差額655,300元】、2,150,676元【計算式：（2,731,817元+4,283,124元）×40％－累進差額655,300元】，是原告所稱借用其母名義買賣法拍屋所產生之總稅負，相較於不借用其母名義買賣法拍屋產生不利益之稅負1,485,224元云云，顯係錯誤。
二、原告之母吳施厭90年度綜合所得稅為未申報案件，欠繳稅捐2,242,796元，限繳日期92年11月15日，其於92年11月5日收到稅單後，逾期未繳，且未向被告提出任何異議，致92年12月16日滯納期滿後，被告依稅捐稽徵法第39條規定，將該欠繳稅捐移送法務部行政執行署高雄執行處強制執行（移送案號：000000000000），執行金額為本稅2,242,796元及滯納金336,419元，總計2,579,215元（滯納利息另予核算加計）。嗣經被告查獲原告之兄吳元明有利用其母吳施厭名義分散所得情事，將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人（即原告與吳元明）課稅後，乃撤回對吳施厭之強制執行。另吳施厭91年度綜合所得稅亦為未申報案件，欠繳稅捐3,945,964元，亦未繳納，有被告所屬左營稽徵所93年2月3日財高國稅左服字第0930001140號移送行政執行案件函、93年8月17日財高國稅左服字第0930010130號撤回聲請函及吳施厭91年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽。
三、又以吳施厭名義登記之房屋，於90、91年度分別出售，因未申報，被告遂依財政部92年2月7日台財稅第000000000號函所訂「91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，分別按房屋評定現值之百分比核算財產交易所得計7,220,369元，核課吳施厭綜合所得稅，嗣因查獲原告利用其母吳施厭名義分散財產交易所得，藉以規避稅負，乃將該財產交易所得歸屬實際所得人，並無違誤。
四、至原告稱出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，且被告未能查獲吳施厭出售房屋之實際成交價格及原始投標金額與過戶契稅等成本，以核計「實際出售利得」，就是推定所得，怎可依「實質課稅原則」來處罰乙節。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式之登記事項，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件原告與吳元明就上揭利用吳施厭標購法院拍賣房屋，整飾後再行轉售，為原告所自承，被告依前開所得稅法規定之精神，將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人及原告與吳元明，依法洵無不合。
五、至原告稱其配偶陳麗美在91年度亦有27筆法拍屋標購後再出售之房屋，在申報綜合所得稅時並未填報財產交易所得，惟該部分被告僅係補稅，並未裁罰。又依財政部94年5月27日台財稅字第09400091780號訴願決定書，對吳元明配偶李惠珍91年度同案情所載之內容可知，若為推定所得而非實質所得，被告對原告裁處1倍罰鍰，已有違誤。另被告對其所列扶養親屬吳施厭漏報出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，尚裁罰1倍罰鍰，違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則乙節。查原告之配偶陳麗美在91年度係以自己名義標購法拍屋後再出售之房屋，並無分散所得之情事，僅於申報綜合所得稅時，為申報財產交易所得，為單純漏報財產交易所得，與本件係利用他人名義購買房屋，藉以分散所得之情形有間，是被告依上揭財政部81年2月17日台財稅第000000000號函釋規定，僅發單補稅，沒有裁罰，並無違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則。原告援引財政部台財稅字第09400091780號訴願決定，指摘被告對原告裁處1倍罰鍰已有違誤云云。惟查，該訴願決定係以該件系爭漏報財產交易所得究依實際成交價格及原始成本計算或依房屋稅課稅現值按財政部規定計算標準乙節，未見究明為由，將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為適法之處分，此有訴願決定書附卷可佐。又該件本稅及罰鍰業經被告94年11月17日財高國稅法字第0940078238號重核復查決定維持在案。
六、原告利用其母吳施厭名義分散財產交易所得7,220,369元，復併原告尚漏報薪資、利息、租賃及財產交易所得計1,723,430元，即構成行為時所得稅法第110條第1項裁罰要件，被告以行為時之法律裁罰，洵無違誤，請予維持。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
次按「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則．．．說明：．．．六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」為財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋所規定。又「九十一年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準．．．，高雄市部分，應按房屋評定現值之百分之十六計算。」亦經財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號令所核定。前揭財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得稅法實質課稅精神所為闡明法規原意之行政規則，核與所得稅法相關規定之意旨相符；另財政部92年2月7日台財稅字第0920450353號函釋，則係就法院拍賣房屋之交易所得，認於當事人無法提出相關文件核實認定時，稽徵機關得依推定核計方法估計所得額，並就該年度分別按台北市、高雄市及台灣省各縣市之房屋，分別訂定推定核計財產交易所得額標準，即此函釋，已參酌當各年度、各個地區及經濟情況之不同，分別訂定不同標準之房屋交易所得額之推計核定標準，故此推定核計標準當足認已力求其客觀合理，本院均得爰予援用，合先敘明。
二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏報薪資、利息、租賃及財產交易等所得計1,723,430元，以及利用其母吳施厭名義分散財產交易所得7,220,369元，被告乃核定漏稅額2,359,377元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計2,359,300（計至百元止）等情，有原告91年度綜合所得稅結算申報書、被告91年度綜合所得稅核定通知書、吳施厭91年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告93年6月10日及94年2月27日94年度財高國稅法違字第12093100279號處分書附原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：
（一）原告與其兄吳元明雖借用其母吳施厭名義標購法拍屋整理後出售，然相較不借用吳施厭名義買賣法拍屋所產生之稅負反增加了1,485,224元，顯見原告並無藉此規避稅賦之必要，被告認定原告有故意分散所得之意圖而裁處原告1倍之罰鍰，顯為速斷。
（二）原告於接獲其母吳施厭之稅單後，即與被告溝通有無降低稅賦之方法，而非故意不繳納稅款，並已將其母吳施厭列報為扶養親屬，即無分散所得規避稅賦之意圖；又原告如欲分散所得，至少須將所得分散2人以上，才能達到降低累進稅負之目的，但原告僅以其母吳施厭名義買賣法拍屋，亦無分散所得規避稅負意圖。
（三）再者，出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，又房屋之課稅現值逐年變動，而個人並不易查得房屋課稅現值，致原告無法知悉應申報之房屋財產交易所得，被告以財政部頒標準推定核算所得，即非屬實質所得，亦即並無實證可斷定原告實際上有逃漏該所得，應僅得核定補徵稅款，而免予裁處罰鍰，然被告對原告未自行申報其母吳施厭出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，又裁處罰鍰，違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則；又原告配偶陳麗美在91年度亦有27筆法拍屋標購後再出售之房屋，在申報綜合所得稅時並未填報財產交易所得，惟該部分被告僅係補稅，並沒有裁罰，顯示同屬91年度綜合所得稅申報案內，被告之行政處分亦有違反一致性之原則。
（四）依財政部90年12月24日台財稅第0000000000號函釋，有關漏稅額之計算，基於處理一致性原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰，但本件被告對吳元明部分處罰1,596,500元、對原告部分處罰2,359,300元，係被告誤以切割式計算之方式核算兩人之漏報所得，而未先扣除原先以其母吳施厭名義出售房屋所應繳納之稅款3,946,097元，故應僅對吳元明及原告二人合計處以9,703元之漏稅罰，方符該函釋之意旨。
（五）另由財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨，可知被告若認為原告有分散所得之情事，亦應先輔導原告補辦申報補稅免罰，而非強行補稅且裁處罰鍰，否則即有違背國內、國外人民權利之平等原則云云，資為論據。
四、按我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭所得稅法第71條第1項前段規定即明。是納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。易言之，原告有將系爭所得全數申報，並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。經查，原告與其兄吳元明借用其母吳施厭名義向法院標購法拍屋，經整理後出售，案經被告查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得，回歸實際所得人（即原告與其兄吳元明）課稅等情，為兩造所不爭執，並有財產交易所得資料－吳施厭之統計表、及本件分散所得補繳稅款統計表附原處分卷可按，是原告與其兄吳元明將自己本應誠實申報之所得分別隱藏於其母吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別。次查，原告與其兄吳元明因知悉以其母吳施厭名義標購法拍屋後再出售，其母吳施厭將歸課高額財產交易所得，故截至原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，均未列報其母吳施厭為扶養親屬，而吳施厭91年度綜合所得稅即屬未申報亦未核定案件。另吳施厭90年度綜合所得稅亦為未申報案件，欠繳稅捐2,242,796元，限繳日期92年11月15日，於92年11月5日收到稅單後，逾期未繳，且未向被告提出任何異議，致92年12月16日滯納期滿後，被告依稅捐稽徵法第39條規定，以93年2月3日財高國稅左服字第0930001140號函移送高雄行政執行處強制執行（移送案號：000000000000），執行金額為本稅2,243,796元及滯納金336,419元，合計2,579,215元（滯納利息另予核算加計），嗣經被告查獲原告與其兄吳元明有前揭分散所得情事，並將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人（即原告與吳元明）課稅後，撤回對吳施厭之行政執行，原告為求降低應繳稅負，乃於93年9月24日再請求補列報吳施厭為扶養親屬乙節，亦為原告所是認，並有被告前述行政執行案件移送書、93年8月17日財高國稅左服字第0930010130號撤回聲請函、徵銷明細檔查詢資料、吳施厭綜合所得稅核定通知書91年度未申報核定及原告91年度財產交易所得明細附本院卷可稽。是本件原告借用其母吳施厭名義買賣法拍屋，與其不借用其母吳施厭名義進行上開買賣所產生之總稅負，兩相計算比較結果，縱應多納1,485,224元，惟因其並未確實報繳該稅捐，嗣經被告查明前揭分散所得情事，將之回歸實際所得人課稅後，而撤回對其母吳施厭稅捐之行政執行，其母吳施厭因此毋庸繳納該稅捐，自難憑此遽認原告無分散所得之情事，準此，原告顯有違反所得稅法第71條第1項前段規定，其違章事證足堪認定。原告主張：其無藉分散所得規避稅負之必要，且原告僅以其母吳施厭名義買賣法拍屋，並無將所得分散二人以上，故其無分散所得規避稅負意圖云云，顯係飾卸之詞，不足採取。
五、又按，所謂實質課稅原則，係指法形式的實質（法律事實滿足私法上的法律要件的法律事實），與經濟的實質（現實的產生經濟的成果事實），不相一致時，應從其經濟實質所得課稅而言，而非指所得計算方式是否為實際出售利得。本件原告迄今始終未提出其出售房屋之財產交易所得，則被告於當事人無法提出憑證文件時，本於經驗法則客觀合理推計核定方法估計該所得額，依首揭財政部92年2月7日台財稅字第092045 0353號函，關於91年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得，於直轄市之高雄市部分，房屋評定現值之16％核算之標準予以核算，而依該標準核算原告利用其母名義分散之財產交易所得為7,220,369元，自屬有據。從而原告稱：被告以財政部頒標準推定核算所得，即非屬實質所得，且被告未能查獲原告之母吳施厭出售房屋之實際成交價格及原始投標金額與過戶契稅等成本，以核計實際出售利得，即屬推定所得，則被告依實質課稅原則裁處罰鍰，實有違誤云云，亦非可採。
六、原告雖主張被告誤以切割式計算之方式，核算原告與其兄吳元明之漏報所得，而未先扣除原先以其母吳施厭名義出售房屋所應繳納之稅款3,946,097元，故應僅對吳元明及原告二人合計處以9,703元之漏稅罰云云。惟查，原告與其兄吳元明以其母吳施厭名義標購法拍屋後再出售，而截至原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，均未列報吳施厭為扶養親屬，而吳施厭91年度綜合所得稅即屬未申報亦未核定案件；另吳施厭90年度綜合所得稅亦為未申報案件，欠繳稅捐2,242,796元，其逾期未繳，經函送高雄行政執行處強制執行，執行金額為本稅2,243,796元及滯納金336,419元，合計2,579,215元（滯納利息另予核算加計），嗣經被告查獲原告與其兄吳元明有前揭分散所得情事，並將前揭交易所得回歸實際所得人（即原告與吳元明）課稅後，撤回對吳施厭之行政執行等情，已如前述。準此，可知原告以其母吳施厭名義進行法拍屋之買賣，然經被告查獲前，其既未列報其母吳施厭為扶養親屬，自始亦均未申報吳施厭之綜合所得稅，而被告於查獲上情後，業已撤回對吳施厭之行政執行，從而，吳施厭既於該年度從未繳交稅款，對其之行政執行亦被告經撤回，則被告將原告及其兄吳元明以其母吳施厭之名義分散之財產交易所得回歸渠等名下，即無違誤。原告主張應先扣除吳施厭應繳之稅款，再核算原告與其兄吳元明之漏稅額云云，顯有誤解，亦無可採。
七、至於原告主張房屋出售之交易所得，因房屋之課稅現值逐年變動而無法查證，則被告僅得予以推計核定，即無實證可認定原告實際上有逃漏該所得，則依財政部81年2月17日台財稅第000000000號函第2項第6款規定，應僅能核定補徵稅款，而免予處罰乙節。惟按「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：．．．（六）納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋課稅現值按本部規定標準計算增列財產交易所得，而核定應補徵稅額者。」為財政部81年2月17日台財稅第000000000號函第2項第6款所明釋在案。則於納稅義務人未申報財產交易所得，亦未能提出系爭房屋交易時成交價額及成本費用之證明文件時，僅得於未分散所得於他人，亦即係納稅義務人單純漏報出售其所得之財產交易所得之情況下，由被告依房屋課稅現值按財政部頒定之財產交易所得標準計算財產交易所得，所核增之所得補稅免罰。然查，如前所述，本件原告與其兄吳元明係將自己本應誠實申報之所得隱藏於其母吳施厭之所得內，則其係將所得分散於他人，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別，亦與上開財政部81年2月17日台財稅第000000000號函發布審核要點第2項第6款之規定不符，是被告除命其補稅外，並依漏報所得裁處1倍之罰鍰，揆諸上揭說明，並無不合。再查，財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋說明第3款，係針對納稅義務人居住國外已成年子女，不能提出股利所得國外已納稅證明文件者，稅捐稽徵機關應如何處理所為之規定，此與本件被告係依該函釋說明第6款之規定，根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰之情形並不相同，被告依不同之情形按不同之規定分別處理，尚與一致性原則與平等原則無涉。另查原告之配偶陳麗美在91年度係以自己名義標購法拍屋後再出售之房屋，並無分散所得之情事，僅於申報綜合所得稅時，為申報財產交易所得，為單純漏報財產交易所得乙節，為兩造所不爭執，核與本件係利用他人名義購買房屋，藉以分散所得之情形有間，是被告依上揭財政部81年2月17日台財稅第000000000號函釋規定，對陳麗美部分僅發單補稅，而未裁罰，並無違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則。此外，亦無法律規定稅捐稽徵機關若認為納稅義務人有分散所得情事，須先輔導補辦申報補稅，即可免予裁處罰鍰之明文。是原告主張：被告對吳施厭漏報出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，尚裁處原告罰鍰，未先輔導原告補辦申報補稅而免罰，違反行政處分之一致性原則及平等原則乙節，亦有誤解，不足採取。
八、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告核定原告漏報所得稅額2,359,377元，並按所漏稅額裁處1倍之罰鍰計2,359,300元（計至百元止），於法尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，求為撤銷關於分散財產交易所得罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段，第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 林幸怡