高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第五００號民國原 告 財團法人台東縣私立台東仁愛之家代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間因變更登記事件，原告不服財政部中華民國九十五年五月一日台財訴字第０九五００一三九六三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告因土地出租，於民國（下同）九十年十二月三日向當時經辦營業稅機關即台東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記（九十二年一月一日起該業務移撥被告辦理），經核定為使用統一發票報繳營業稅之營業人，原告對於財團法人土地出租收入應否課徵營業稅，提起行政爭訟，業經最高行政法院九十五年度判字第四三一號判決駁回原告上訴確定在案，原告又提起再審之訴，現由最高行政法院審理中。而原告自設立迄今未領用統一發票購票證，嗣因原董事長洪掛過逝，新任董事長甲○○於九十五年二月十七日向被告所屬台東縣分局提出變更登記申請，經該分局以九十五年二月二十日南區國稅東縣三字第０九五三０００四五一號函復原告略謂：「說明：二、變更登記前負責人、組織別為：洪掛，變更登記後負責人、組織別為：甲○○。三、請於文到三日內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來本分局換領統一發票購票證。．．．」等語，原告對該事業經核定為使用統一發票部分不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴及補充意旨略謂：
（一）訴願決定書指稱：「原告前經於九十一年初，經向台東縣稅捐稽徵處辦理『設籍課稅登記』並經核定使用統一發票，但原告尚無提出書面異議」云云，係根據被告九十五年三月二十二日南區國稅審四字第０九五０００八二九七號答辯書所為不實之答辯，而作成之錯誤決定。被告於九十一年初輔導原告辦理登記核發九十一年一月三日東稅工字第00000－00000號函「准設籍課稅登記」，但其說明一、核定使用統一發票。惟原告因土地租金收入無銷貨成本及銷管費用等進項、無附加價值，即非「加值型」。而且每月租金收入新台幣（下同）十萬元，未達規定使用統一發票標準，乃以九十一年一月十四日東仁字第０一五號函表示異議，申請免用統一發票，送經被告收發蓋章簽收存檔可稽。訴願決定指稱「原告對九十一年一月三日核定使用統一發票一事、尚無提出書面異議」，顯非事實。其所以作成如此訴願決定，乃由於被告九十五年三月二十二日南區國稅審四字第０九五０００八二九七號答辯書，顛倒是非，誣指原告怠行救濟，已罹於時效，程序確定之不實答辯所致。而且被告自認使用統一發票程序確定，所以每二個月發單補稅並處違章罰鍰，以致衍生十件行政救濟事件（行政訴訟二審一件、一審九十五年度簡字第
二八、二九、一一六、一一七號及本案共五件、訴願中三件、復查中一件），勞民傷財，不堪訟累，浪費國家資源，莫此為甚。
（二）訴願決定又稱：「我國自民國七十五年起實施加值型營業稅時，即將使用統一發票加值體系稅額計算列於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第四章第一節一般稅額計算內。」原告對其見解，完全無爭議。原告所爭者為九十一年一月十四日東仁字第０一五號函申請免用統一發票之理由，乃土地租金收入係從原告所有土地衍生之財產孳息，無銷貨成本及銷管費用等進項，自無附加值價值，即非「加值型」。應無營業稅法第四章第一節有關加值型規定之適用。七十五年營業稅法修改為加值型及非加值型營業稅法時，財稅當局輔導法理要旨稱：「舊制營業稅之課徵，係按每一交易階段營業總額乘稅率課徵，重複課稅，稅上加稅。新制係按營業加值額課稅。例如售價一００元、成本八十元，加值二十元、即按加值額二十元課稅。有加值課稅，無加值免稅，負加值(即進項大於銷項)退稅。(新制營業稅法第十五條)比舊制更為公平合理」。因為按營業額計算「加值」較繁複，所以新制採「稅額扣抵法」將營業稅分為「銷項稅額」、「進項稅額」兩種，銷項稅額扣除進項稅額，即為應納或溢繳營業稅額（營業稅法第十五條）。準此，上列營業額之稅額計算方式如下：銷售額一００元×五％＝五元即為銷項稅額、成本八０元×五％＝４元即為進項稅額，銷項稅額５元－進項稅額四元＝一元即應繳稅額。其外形稅率五％、實際稅率一％。土地租金，係原告自己所有土地所衍生之孳息，並無進貨後附加價值銷售，即無進項稅額，依照上項法理詮釋，應非「加值型」。自無營業稅法第四章第一節有關加值型之適用。因此核定使用統一發票，即不符法制。
（三）從課稅實例分析課稅型態：為更明確釐清系爭營業稅之法定型態，以九十一年十月至九十三年營業稅（與本件同時另行起訴）被告核定之稅額計算方式為實例，分析說明如下：
案例基本資料：九十一年十月至九十三年十月總銷售勞務(土地租金)收入三、二二五、０００元(內含銷項稅額一
五三、五七四元，不含稅銷售額三、０七一、四二六元)被告原處分稅額計算方式：
銷售金額 ×稅率 － 進項稅額 ＝ 應納稅額。
三、０七一、四二六元×五％－０元＝一五三、五七四元分析說明：
（１）銷售金額：三、０七一、四二六元係當期銷售勞務總金額，而不是加值額，屬非「加值型」。
（２）稅率：五％係依營業稅法第十條及第四章第一節「一般稅額計算」第十四條之規定，屬「加值型」。
（３）進項稅額:「０」表示一００％無附加價值，屬非「加值型」。
（４）應納稅額：一五三、五七四元係以非「加值型」銷售額乘「加值型」稅率扣減非「加值型」進項稅額「０」。即「加值型」與非「加值型」兩型混合從重型、兩型各取其長、各捨其短。詳言之：
１、銷售額採擇對課稅有利之非「加值型」，取銷售總額，捨不利之「加值型」附加價值。
２、稅率採擇對課稅有利之「加值型」（營業稅法第十條、及第十四條）取稅率五％，捨不利之非「加值型」（營業稅法第十三條、第二十三條）。
３、進項稅額採擇對課稅有利之非「加值型」取「０」，捨不利之「加值型」。綜上分析其計算稅額之方式、與營業稅法第四章第一節一般稅額計算之規定不合。
４、交易層次：無進貨成本及銷管費用，即無進項稅額無附加價值之單次交易，非「加值型」。
（四）原處分與輔導設籍課稅之原意不符：原告之所以於九十一年初，接受被告之輔導辦理「設籍課稅登記」，乃被告表示以最簡便方式「設籍課稅」並「補稅免罰」。詎設籍課稅採上述兩型混合從重型，並核定使用統一發票，原壬申訴異議，未獲處理，從而依未使用統一發票，以違章處予漏稅罰及行為罰，與輔導時財政部九十一年台財稅字第０九一０四五二二七一號函：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理登記、各稽徵機關應儘速輔導辦理登記，並補稅免罰結案」之旨意大相逕庭，出爾反爾，自食其言，事後強行處罰，難謂適法。
（五）被告言詞辯論曲法詭辯：被告於九十五年五月八日在案號九十五年度簡字第二十八號及第二十九號言詞辯論庭辯稱：「原告起訴理由指『原處分課徵營業稅之型態不明確』。惟系爭營業稅銷售勞務土地租金收入雖無銷貨成本之進項稅額可以扣減，但尚有文具紙張等之進項稅額可資扣減所以原處分適用『加值型』並無不合。」其辯旨與本訴狀理由二所敘之兩型區隔分際大相逕庭，與原處分核定進項稅額「０」之課稅事實不符。其辯旨如屬的論，則新制營業稅法根本無須分為「加值型」與「非加值型」之必要，因為所有營業交易均無法離開其辯旨所主張之「加值型」範疇。其認事用法乖謬不正曲法詭辯。又被告於九十五年八月七日在同件言詞辯論庭又辯稱：「營業稅法所規定之加值型係以銷項稅額扣減進項稅額，而非銷項營業額扣減進項營業額後之加值營業額乘加值型稅率。原告起訴狀所稱課徵型態爭議係對稅法規定有所誤解。」其所辯似是而非，前者與後者乃一體之兩面，其應納額兩者異途同歸。
（六）罰鍰爭議：被告既依財政部九十一年台財稅字第０九一０四五二二七一號函規定，輔導原告辦理登記即可補稅免罰，原告既接受其輔導遵經辦妥「設籍課稅登記」，被告理當依其承諾「補稅免罰」以符信賴保護。詎原處分依加值型課稅，並以核定使用發票而不使用，處予漏稅罰。又以未自他人取得進項憑證處予行為罰。其處分違背行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。又「犯罪事實應依證據認定，無證據不得推定其犯罪事實」乃證據通則（刑事訴訟法第一百五十四條）。被告既處予違章罰鍰，自應負舉證責任，舉證原告向何人購進系爭銷售勞務，附加價值後銷售之事證，以實其說。詎竟全付之闕如，不合證據通則。基上理由謹請如「訴之聲明」之判決，以符法制而維權益。
（七）原告因土地租賃所得扣繳疑義，於九十年十一月五日以（九０）東仁字第一五五號函請示被告，承其所屬台東分局九十年十一月九日南區國稅東縣資字第九００一四四一七號函核覆：「貴家出租土地租金收入，應屬營業稅範圍、得免再由承租人依所得稅法規定，按給付之租金扣繳所得稅款」。並以同函移送當時營業稅稽徵機關台東縣稅捐稽徵處。該處依財政部台財稅字第０九一０四五二二七一號函規定踐行輔導。原告接受其輔導，遵從部令申請「設籍課稅登記」，經該處以九十一年一月三日東稅工字第０九一０００００三二號函核定：「准設籍課稅登記」並自九十一年一月起使用統一發票。原告對前項核定使用統一發票不服，以九十一年一月十四日東仁字第０一五號函、書面聲明異議，被告未依行政救濟程序作成決定。被告竟於九十一年九月五日依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款核課期間之規定溯前補徵五年（即自八十六年十月起至九十一年十月止）核定營業稅三一二、五００元。原告不服其補徵五年之處分，於九十一年九月十一日東仁字第一四一號申請復查。嗣因營業稅改由被告稽徵，上項申請復查案移歸被告於九十二年十月七日南區國稅法一字第０九二０一０二二八七號復查決定，將原按申報課稅方式核定外加稅額三一二、五００元，改按查定課徵方式扣除內含銷項稅額一四、八八一元，復查更正核定營業稅二九七、六一九元。原告對上項追補五年稅額之復查決定，仍難誠服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴均經駁回，乃於九十五四月二十八日東仁字第三四七號提起再審之訴，現尚繫屬最高行政法院審理中。被告據上判決，認定行政救濟程序確定，從而每二個月補徵營業稅並處漏稅罰及行為罰，衍生行政救濟不斷（案號九十五年度訴字第四九九號、第五００號、簡字第二八號、第二九號、第一一六號、第一一七號、第二三八號、第二三九號、第三００號）。原告負責人董事長洪掛任期至九十五年二月二十八日屆滿，經依規定改選甲○○為新任董事長自000年0月0日生效。並向被告提出「不適用統一發證負責人變更登記申請書」。被告以九十五年二月二十日南區國稅東縣三字第０九五三０００四五一號函核定使用統一發票、換領購票證。惟原告每月租金收入為十二萬五千元，未達二十萬元之標準，因不服被告核定使用統一發票，始循序提起本件行政訴訟。
（八）原告本件訴求事項之法令依據如下：
（１）營業稅法第一條之一規定：本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第四章第二節計算稅額者。被告詮釋修正第一條之一之簡明定義：一般稅額計算(進銷項差額)及特種稅額計算(營業總額)。第八條規定：下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。第十三條規定：小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。前項小規模營業人指同法第十一條、第十二條所列之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。第二十三條規定：小規模營業人，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。同法施行細則第九條規定：本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元」。財政部八十九年五月三日台財稅字第０八九０四五二七九九號函釋：依「特種稅額查定」課徵者其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。財政部八十四年二月十五日台財稅第000000000號函：「小規模營業人，如查得其實際銷售額已達使用統一發票標準者、應按其實際銷售額依百分之一稅率計算應納稅額」。
（２）統一發票使用辦法(民國八十八年六月二十九日修正)第四條規定：合於下列規定之一者，得免用統一發票。一、小規模營業人。．．．六、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。
（３）行政程序法第七條規定：「行政行為，應依下列原則為之：．．．二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」第八條規定：「行政行為、應以誠實信用之方法為之、並應保護人民正當合理之信賴。」第九條規定：「行政機關就該管行政程序、應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第十條規定：「行政機關行使裁量權、不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」。
（４）兒童及少年福利法第五十二條規定：「私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；其有對外勸募行為且享受租稅減免者應辦理財團法人登記」。
（九）基上理由，謹請鈞院判決如訴之聲明，撤銷訴願決定及原處分，以符法制而維權益。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第三十五條規定，申報繳納。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」、「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」、「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。．．．六、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。．．．」及「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」分別為營業稅法第二十四條第三項、同法施行細則第九條、統一發票使用辦法第三條、第四條及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函所明定。
（二）查統一發票使用辦法第四條第六款規定，僅為托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務「得」免使用統一發票。原告將其出租土地之收入歸類為育養勞務，主張依該法條免用統一發票，顯係對法令之誤解。原告復主張其每月租金收入未達財政部規定之統一發票使用標準，不應被核定使用統一發票，但查統一發票使用辦法第四條規定，合於該條所列各款規定情形之一者「得免用」或「免開」統一發票，條文規定為「得」免用或免開，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開。又統一發票使用辦法第三條規定：「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及營業稅法第二十四條第三項：「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第三十五條規定，申報繳納。」是有關營業人是否應使用統一發票，率應由主管稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇，即令營業人每月銷售額符合小規模營業人標準，亦得由稽徵機關本於職權認定應否使用統一發票。
（三）次查，內政業務財團法人監督準則第十五條規定：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細記錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」及第十六條第一項規定：「財團法人應於年度開始前三個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後三個月，檢具年度決算及業務執行書，報請主管機關核備。」原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人自應有所區隔，原告縱然主張依合約每月固定之租金收入未達統一發票使用標準，但既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編製計畫書、預算書之能力，豈有要求稽徵機關捨棄實際銷售金額，不予核定使用統一發票，而採取「費用還原法」等推估查定方式課稅之理。
（四）又查我國自七十五年起實施加值型營業稅時，即將使用統一發票加值體系稅額計算列於營業稅法（九十年七月九日修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法」）第四章第一節「一般稅額計算」內，其餘（含無法使用統一發票之小規模營業人）始規範於第四章第二節「特種稅額計算」內，顯見立法用意在於將使用發票列為常態，特殊情形始免使用統一發票報繳營業稅，稽徵機關依職權核定使用統一發票，係參採營業稅法之立法目的，應受尊重，以維稅政安定。
（五）原告訴稱土地租金收入係從原告所有土地衍生之財產孳息，無銷貨成本及銷管費用等進項，自無附加價值，即非「加值型」，應無營業稅法第四章第一節有關加值型規定之適用云云。經查原告銷售勞務（提供不動產與他人使用、收益以取得代價），非營業稅法第四章第二節「特種稅額計算」規範之營業人，自屬應依第四章第一節「一般稅額計算」報繳營業稅之加值型營業人，其銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外所取之全部費用，為其銷售額，按現行徵收率五%計算銷項稅額。原告所訴無銷貨成本及銷管費用等進項費用可供扣抵銷項稅額，尚不影響其適用第四章第一節有關加值型營業稅之規定。
（六）又原告訴稱原處分稅額計算方式採「加值型」與非「加值型」兩型混合從重型，主張原處分所列計算方式銷售金額
三、０七一、四二六元×一般稅率五%-進項稅額０=應納稅額一五三、五七四元，為非加值型銷售額、加值型稅率及非加值型進項之混合乙節。按營業稅法第十五條第一項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」即加值型營業稅的計算方式，係採用「稅額相減法」，原告所列之計算方式即依前開規定辦理，並無違誤，原告主張顯為對營業稅法之誤解。況有關原告未依規定使用統一發票報繳營業稅之違章處分，原告已另件提起爭訟。本件原告因申請變更負責人登記事件，不服被告所屬台東縣分局核定使用統一發票之處分，並無涉核定稅額，原告不服違章處分之計算方式以及主張違章處分與財政部函釋應輔導辦理登記並補稅免罰之原意不符等，顯與本件無關。
（七）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」及「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第四條第一項及第五條第二項所明定，本件被告所屬台東縣分局依據原告申請變更負責人事項，而為准予辦理之行政處分，應無駁回其依法申請之案件情事，自無行政訴訟法第五條第二項規定（因被駁回而受損害）得提起行政訴訟之適用。又本件已依原告申請核准變更負責人，若准予依行政訴訟法第四條第一項規定提起撤銷訴訟，且經裁判撤銷原處分，豈非令被告所屬台東縣分局對於原告依法申請變更負責人事項予以否准，被告所屬台東縣分局既認為原告合法申請變更負責人符合法令規定，並做成符合原告申請意旨之行政處分，原告竟藉故興訟，對於被告所屬台東縣分局未行為之行政處分提起訴願及訴訟，顯與行政訴訟法保障人民依法申請被駁回，及行政機關違法行政處分損害人民權利或法律上利益之本旨相違背。
（八）按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之。．．．」為訴願法第十四條明定，原告九十五年二月向被告所屬台東縣分局申請負責人變更登記，該分局僅對申請「變更負責人」一事核定「稅務部分准予辦理」。對於原告未申請之事項，諸如應否改變課稅方式等，並未作成行政處分，是原告將九十五年二月核覆函說明三：「請於文到三日內，換領統一發票購票證」之行政通知誤認為「核定使用統一發票」之行政處分，而針對「核定使用統一發票」提起訴願，顯對核定項目、內容及時間有所誤解，觀諸原告於行政訴訟狀第一頁緣由：「原告因申請變更負責人登記事件，不服被告所為核定使用統一發票之處分．．．」可見其觀念之謬誤，原告係九十一年經核定使用統一發票，依上開訴願法規定期限，原告提出之訴願顯已逾期，原告因九十五年二月被告已依原告所請准予辦理負責人變更登記之行政處分，而順勢對於九十五年二月被告未為核定之事項（使用統一發票）提起爭訟，應屬張冠李戴，風馬牛不相及之兩件事，其爭訟內容及原由顯屬矛盾，原訴願決定予以駁回，自非無據。原告雖於提起本次行政訴訟時提示九十一年一月十四日（九一）東仁字第０一五號申請免用統一發票函，證明已於期限內對核定使用統一發票提出書面異議，然仍與九十五年二月被告核定負責人變更登記分屬不同之行政處分，原告如不服九十一年台東縣稅捐稽徵處核定使用統一發票之處分，自應另循求救濟始為正途。
（九）原告因土地出租，於九十年十二月三日向當時經辦營業稅機關即台東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記，經核定為使用統一發票適用一般稅率五％報繳營業稅之營業人，惟原告未依營業稅法第三十五條第一項規定申報銷售額，經原處分機關即台東縣稅捐稽徵處查獲，乃就原告八十六年九月至九十一年九月間出租土地供新生汽車駕訓班使用收取租金收入六、二五０、０００元（含稅），按一般稅率五％核定補徵營業稅三一二、五００元。原告不服，申請復查，嗣營業稅業務於九十二年一月一日起由被告承受，因原處分機關核定補徵營業稅時，並未將原含稅銷售額予以扣除，經被告重核未含稅銷售額五、九五二、三八一元，於復查決定將原核定補徵稅額三一二、五００元，變更為
二九七、六一九元。原告仍表不服，提起訴願、行政訴訟，業經最高行政法院九十五年度判字第四三一號判決上訴駁回確定在案，合先敘明。
（十）原告謂九十一年初向原核定機關台東縣稅捐稽徵處就核定使用統一發票提出書面異議，未獲核處乙節，經被告調閱原核定機關台東縣稅捐稽徵處之公文檔案，原告異議函之收件文號為九十一年一月十四日東稅總收字第二一七七號，該處函復原告，請其於九十一年一月二十九日上午九時至該處備查，惟查無備查當日之相關書面資料。又查該處另以九十一年八月五日東稅工字第０九一００三六三九六號函通知原告於九十一年八月九日上午九時至該處備查，備查當日，原告委託丁○○至該處說明有關原告自八十三年一月一日起提供土地供新生汽車駕訓班使用有無收取代價收益，有談話筆錄可稽。再查該處又以九十一年九月五日九十一東稅工字第０九一００四一三三八號函送補徵原告八十六年九月至九十一年九月間提供土地予新生汽車駕訓班所取得代價補徵營業稅三一二、五００元之核定稅額繳款書，並於該函說明三述明原告應使用統一發票，並按一般營業稅率五％課徵營業稅之理由。如上揭所述，原告接獲公文及繳款書不服核定內容，循序提起行政救濟迭遭駁回，全案已告確定在案。
（十一）查原告於上揭復查、訴願及行政訴訟第一審程序，僅就財團法人土地出租應否課徵營業稅提起爭訟，嗣於行政訴訟第二審理由上訴請免用統一發票等語，判決主文肆、（二）「．．．本件並非以查定課徵方式計算其銷售額，且上訴人不符合行為時營業稅法第十三條規定之稅率一％之營業人。．．．」已予闡明（詳判決書），綜上，就免用統一發票部分之爭訟，亦應屬確定在案。原告復因九十五年二月被告已依原告所請准予變更負責人變更登記之行政處分，順勢就申請免使用統一發票提起爭訟，其爭訟理由及原由顯屬矛盾無據。
（十二）又依前述內政業務財團法人監督準則第十五條及第十六條第一項之規定，已明訂財團法人之經營規模應具處理會計之能力。次按營業稅法施行細則第九條「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」以及財政部七十四年四月二十日台財稅字第一四七四八號函釋：「貨物稅廠商屬製造業，交易多係批售性質，使用統一發票應無困難。．．．不論規模大小，應一律使用統一發票。」顯而可知，營業人每月銷售額有無達使用統一發票標準二十萬元，僅係主管稽徵機關認定營業人是否為小規模營業人而免用統一發票之審酌條件之一，而非核定營業人應否使用統一發票之法定依據，主管稽徵機關仍應查明營業人有無使用統一發票之能力，本於職權依法核定。查原核定機關台東縣稅捐稽徵處依受理登記行為時財政部八十八年八月十八日台財稅第000000000號函釋：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，如經稽徵機關酌其經營規模具有處理會計之能力，使用統一發票尚無困難者，雖其出租不動產或舉辦講習會之收入未達使用統一發票標準（平均每月銷售額二十萬元），仍應依法核定其使用統一發票，並按營業稅稅率五％課徵營業稅。」核定原告應使用統一發票，適用一般稅率五％課徵營業稅，認事用法，並無違誤。
（十三）按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第四章第二節計算稅額者。」為營業稅法第一條之一所明定。查營業稅法第十四條規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，．．。」、同法第十六條規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．」規定於營業稅法第四章第一節。又查營業稅法第四章第二節特種稅額計算有關適用稅率之規定，包括第二十一條金融業稅額之計算、第二十二條特種飲食業稅額之計算、第二十三條農產品承銷人及小規模營業人稅額之計算、第二十四條特種稅額計算之例外即銀行業、保險業、信託投資業經營非專屬本業之銷售額部分，得申請依照第四章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納。綜上，第四章第二節非加值型營業人係採列舉，非屬該節之營業人，即為第四章第一節之加值型營業人。次按「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」、「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人．．．六、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。．．．」分別為統一發票使用辦法第三條、第四條所明定，即非屬統一發票使用辦法第四條所列舉得免用或免開統一發票者，稽徵機關應核定其使用統一發票。是以，原核定機關台東縣稅捐稽徵處依據營業稅法核定原告為適用五％一般稅率之加值型營業人，以及依統一發票使用辦法核定原告應使用統一發票，依法並無不合。
（十四）再按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。．．．」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：
一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。．．．
前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。．
．．」分別為營業稅法第十九條、第十五條第一項及第三十九條所明定。若營業人於申報當期之銷項稅額大於提出扣抵之進項稅額時，則餘額為正值即為應納之稅額；若營業人於申報當期之銷項稅額小於提出扣抵之進項稅額時，則餘額為負值即為溢付之稅額，除因購買固定資產及外銷適用零稅率溢付之稅額可申請退還外，應由營業人留抵應納之營業稅。是以，加值型營業稅之計算係採「稅額相減法」，而非計算營業人的加值額之後予以課稅。原告無進項可供扣抵銷項稅額，則其銷項稅額即為應納稅額。原告訴稱營業稅法第四章第一節加值型營業人即屬使用統一發票適用加值型稅率五％，其無進項即無加值額，應屬第四章第二節非加值型營業人應免使用統一發票，且按非加值型稅率一％課徵營業稅，顯係將營業稅之加值型及非加值型，以及營業人應否使用統一發票、適用稅率逕作簡易之二分法劃分，原告之認知顯與營業稅法及統一發票使用辦法之規定不符。
（十五）綜上，本件原告訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第三十五條規定，申報繳納。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」、「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」、「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。．．．六、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。．．．」營業稅法第二十四條第三項、同法施行細則第九條、統一發票使用辦法第三條、第四條第一款、第六款分別定有明文。
二、經查，原告因土地出租，於九十年十二月三日向當時經辦營業稅機關即台東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記（九十二年一月一日起該業務移撥被告辦理），經核定為使用統一發票報繳營業稅之營業人，原告對於財團法人土地出租收入應否課徵營業稅，提起行政爭訟，業經最高行政法院九十五年度判字第四三一號判決駁回原告上訴確定在案，原告又提起再審之訴，現由最高行政法院審理中。而原告自設立迄今未領用統一發票購票證，嗣因原董事長洪掛過逝，新任董事長於九十五年二月十七日向被告所屬台東縣分局提出變更登記申請，經該分局函復原告，變更登記後負責人、組織別為甲○○。並於該函說明三：請原告於文到三日內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證至該分局換領統一發票購票證等情，此有台東縣稅捐稽徵處九十一年一月三日東稅工字第０九一０００００三二號函、被告九十五年二月二十日南區國稅東縣三字第０九五三０００四五一號函及最高行政法院九十五年度判字第四三一號判決等影本附於本院卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：原告係依法立案登記之財團法人組織、社會福利機構，其出租土地每月收取租金十二萬五千元，未達二十萬元，依統一發票使用辦法第三條、第四條及營業稅法施行細則第九條與財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函規定，應屬免用統一發票單位；原告於九十一年初向當時經辦營業稅機關即台東縣稅捐稽徵處就核定使用統一發票乙節提出書面異議，有該處收發蓋章簽收可稽，訴願決定指稱原告對於九十一年一月三日核定使用統一發票一事，尚無提出書面異議，顯然不實，其決定不合程序正義；另原告土地租金收入係所有土地衍生之財產孳息，無銷貨成本及銷管費用等進項，無附加價值，應無營業稅法第四章第一節有關加值型規定之適用；又原告接受台東縣稅捐稽徵處輔導辦理設籍課稅登記，經核定使用統一發票，原告申訴異議未獲處理，從而依未使用統一發票，予以違章處分，違反財政部九十一年台財稅字第０九一０四五二二七一號函釋規定，輔導原告辦理登記即可補稅免罰結案之意旨云云，資為論據。
四、經查，原告負責人董事長洪掛任期至九十五年二月二十八日屆滿，原告經依規定改選甲○○為新任董事長自000年0月0日生效，並於九十五年二月十七日向被告提出「不適用統一發證類使用」之營業人變更登記申請書，經被告以九十五年二月二十日南區國稅東縣三字第０九五三０００四五一號函復：「說明：．．．三、請於文到三日內攜帶統一發票專用章、負責人印章及原領統一發票購票證前來本分局換領統一發票購票證。四、對於核定事項如有不服，請依訴願法第十四條及第五十八條規定，於收到本函翌日起三十內繕具訴願書正、副本向本分局遞送（以實際收受訴願書之日期為準，而非投郵日），由本局轉財政部提起訴願。」等語，該函應含有核定原告應繼續使用統一發票之意，且經被告教示若對核定事項不服，可依法提起訴願，是原告就被告核定使用統一發票部分，依法提起訴願及本件行政訴訟，程序尚無不合，應由本院實體審理，合先敘明。
五、次按「營業人除依第四條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」、「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。．．．六、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。．．．」分別為統一發票使用辦法第三條、第四條第一款、第六款所明定。又按「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」、「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，如經稽徵機關酌其經營規模具有處理會計之能力，使用統一發票尚無困難者，雖其出租不動產或舉辦講習會之收入未達使用統一發票標準（平均每月銷售額二十萬元），仍應依法核定其使用統一發票，並按營業稅稅率五％課徵營業稅。」亦經財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號、八十八年八月十八日台財稅第000000000號函分別釋示在案。參諸上述統一發票使用辦法規定及財政部之函釋意旨可知，營業人若不符合統一發票使用辦法第四條各款規定之情形，依同辦法第三條之規定，即應使用統一發票，另營業人每月銷售額未達二十萬元，符合該辦法第四條第一款之小規模營業人，固得核定其免用統一發票，惟其若屬非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，如經稽徵機關酌其經營規模具有處理會計之能力，使用統一發票尚無困難者，則主管機關核定其使用一發票，亦與前述統一發票使用辦法規定及財政部相關函釋意旨無違。經查，本件原告系爭收入係其出租土地之收入，顯與統一發票使用辦法第四條第六款規定之托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務不符，是原告主張依該條款規定，其得免使用統一發票云云，即屬無據。次查，原告所有土地每月租金收入未達二十萬元，固屬前述統一發票使用辦法第四條第一款規定之小規模營業人，惟查，原告係財團法人，依內政業務財團法人監督準則第十五條規定：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細記錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」及第十六條第一項規定：「財團法人應於年度開始前三個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後三個月，檢具年度決算及業務執行書，報請主管機關核備。」原告應具備相當會計帳務處理能力，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人自應有所區隔，被告審酌前揭事實，核定原告應使用統一發票，仍無不合。是原告主張：其每月租金收入未達二十萬元，係屬統一發票使用辦法第四條第一款規定之小規模營業人，應免使用統一發票乙節，仍非可採。
六、再查，原告因土地出租，於九十年十二月三日向當時經辦營業稅機關即台東縣稅捐稽徵處申請營業設立登記（九十二年一月一日起該業務移撥被告辦理），經台東縣稅捐稽徵處以九十一年一月三日東稅工字第０九一０００００三二號函核定為使用統一發票報繳營業稅之營業人，原告確曾以九十一年一月十四日（九十一）東仁字第０一五號函向台東縣稅捐稽徵處提出異議，申請免用統一發票，此有台東縣稅捐稽徵處及原告前揭函文附於本院卷可按。本件訴願決定指稱原告對於九十一年一月三日核定使用統一發票一事，尚無提出書面異議乙節，固有誤認。惟訴願決定並未據此從程序上不予受理原告之訴願，而仍從實體予以審理，因認原告本件訴願無理由，駁回其訴願，此亦有本件訴願決定書附卷可憑，是訴願決定對前述事實之誤認，並未對原告之權益造成損害。
從而原告主張：原告於九十一年初向當時經辦營業稅機關即台東縣稅捐稽徵處就核定使用統一發票乙節提出書面異議，有該處收發蓋章簽收可稽，訴願決定指稱原告對於九十一年一月三日核定使用統一發票一事，尚無提出書面異議，顯然不實，其決定不合程序正義等詞，仍屬無據。
七、又按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第四章第一節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第四章第二節計算稅額者。」為營業稅法第一條之一所明定。另按營業稅法第十四條規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，．．．」同法第十六條規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．」規定於營業稅法第四章第一節。又查營業稅法第四章第二節特種稅額計算有關適用稅率之規定，包括第二十一條金融業稅額之計算、第二十二條特種飲食業稅額之計算、第二十三條農產品承銷人及小規模營業人稅額之計算、第二十四條特種稅額計算之例外即銀行業、保險業、信託投資業經營非專屬本業之銷售額部分，得申請依照第四章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納，綜合上述規定可知，營業稅法第四章第二節非加值型營業人係採列舉之規定，非屬該節之營業人，即為第四章第一節之加值型營業人。再按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。．．．」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。二、因取得固定資產而溢付之營業稅。．．．前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。．．．」亦分別為營業稅法第十九條、第十五條第一項及第三十九條所明定。若營業人於申報當期之銷項稅額大於提出扣抵之進項稅額時，則餘額為正值即為應納之稅額；若營業人於申報當期之銷項稅額小於提出扣抵之進項稅額時，則餘額為負值即為溢付之稅額，除因購買固定資產及外銷適用零稅率溢付之稅額可申請退還外，應由營業人留抵應納之營業稅。是以，加值型營業稅之計算係採「稅額相減法」，而非計算營業人的加值額之後予以課稅。揆諸上揭規定可知，原告既非屬該營業稅法第四章第二節之營業人，其自屬第四章第一節之加值型營業人，而原告因無進項可供扣抵銷項稅額，則其銷項稅額即為應納稅額，並不因原告系爭土地租金收入，因無進項可供扣抵銷項稅額，即認其非屬加值型營業人，且因其非屬加值型營業人，進而推論其即屬免用統一發票之營業人。原告所稱營業稅法第四章第一節加值型營業人即屬使用統一發票適用加值型稅率五％，其無進項即無加值額，應屬第四章第二節非加值型營業人應免使用統一發票，且按非加值型稅率一％課徵營業稅云云，其將營業稅之加值型及非加值型，以及營業人應否使用統一發票、適用稅率逕作簡易之二分法劃分，顯與營業稅法及統一發票使用辦法之規定不符。是原告另訴稱：原告土地租金收入係所有土地衍生之財產孳息，無銷貨成本及銷管費用等進項，無附加價值，應無營業稅法第四章第一節有關加值型規定之適用云云，並無足採。末查，有關原告未依規定使用統一發票報繳營業稅之違章處分，原告均已另循行政救濟程序提起爭訟，此亦經原告陳述明確，本件係原告因申請變更負責人登記事件，不服被告所屬台東縣分局核定使用統一發票之處分，尚與核定稅額無關，原告不服違章處分之計算方式以及主張違章處分與財政部函釋應輔導辦理登記並補稅免罰之原意不符等情，均顯與本件爭點無涉。是原告另稱：原告接受台東縣稅捐稽徵處輔導辦理設籍課稅登記，經核定使用統一發票，原告申訴異議未獲處理，從而依未使用統一發票，予以違章處分，違反財政部九十一年台財稅字第０九一０四五二二七一號函釋規定，輔導原告辦理登記即可補稅免罰結案之意旨乙節，亦無可採。
八、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告核定原告應使用統一發票，於法尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十 月 二十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十 月 二十 日
書記官 黃玉幸