高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00052號原 告 陸基營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月18日台財訴字第09400498000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）92年1至2月間進貨，金額計新台幣（下同）2,500,000元，未依規定取得合法進項憑證，卻以非實際交易對象之虛設行號緯志企業有限公司（下稱緯志公司）所開立之統一發票3張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏營業稅125,000元，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，乃檢附涉嫌虛設行號起訴書等相關事證，移送被告審理違章成立，於93年12月間核定補徵營業稅125,000元，復因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章情事，被告乃於94年4月
19 日按所漏稅額處2倍罰鍰計250,000元。原告不服，就上開本稅及罰鍰處分均申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟（本稅部分因原告逾期復查，另以裁定駁回之）。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其前此所為聲明求為判決：
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提出之起訴書狀及前此所為主張略謂：
㈠依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函略以「‧‧‧
（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵‧‧‧故取得虛設行號發票之營業人，‧‧‧除該營業人能證明確有支付進項稅予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，‧‧‧追補稅款，不再處漏稅罰。」原告進貨既有開立支票支付，並由緯志公司簽收轉讓兌現，亦經被告查證屬實，被告自應依上開函釋查明報繳情形，予以免罰。
㈡又原告92年1至2月間進貨，進貨期間之當期營業稅申報，尚
有留抵稅額，自未有違營業稅法第19條第1項第1款申報扣抵銷項稅額之情事，當亦無同法第51條第5款處罰之適用。
二、被告之答辯略謂：㈠查彰化縣調查站92年9月15日彰玖字第09262079710號刑事案
件移送書之關係人李忠皇於92年8月19日在彰化縣調查站調查筆錄稱，其於86年間設立緯志公司，係該公司實際負責人，該公司經營項目為生產及買賣PVC塑膠原料，偶而仲介塑膠產品買賣，賺取仲介費；其於91年11月間經王百源介紹，將公司廠房設備租與陳朝仁，並變更登記公司負責人為陳朝仁；另涉同一虛設行號集團之暐智企業有限公司行政助理趙淑芬於92年11月17日在調查局南機組調查筆錄稱，其負責之業務為依照公司實際負責人饒玉麟及公司登記負責人李朋源指示，繕打公司銷貨表及出貨單，但從未見廠商前來訂貨及請款，公司實際並無出貨，其所開立虛偽不實之統一發票、買賣合約、資金流向及出貨單等資料，有緯志公司等52家，並依據客戶提供之品名、數量、單價、總計、公司名稱、統一編號及支票影本等資料填寫統一發票及出貨單，提供客戶使用；又緯志公司係饒玉麟詐欺集團控制之虛設行號，饒玉麟等被告業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官以92年度偵字第23434號及93年度偵字第11983號起訴書提起公訴在案，顯見緯志公司並無實際進、銷貨之事實。
㈡次查原告之代表人甲○○於93年8月4日在被告所屬岡山稽徵
所談話筆錄稱，系爭交易係與緯志公司李明源（為緯志公司交貨單填載之姓名）接洽，購買之鋼筋係用於原告所承攬工程舖設卡車專用道等，因貨物品質不佳，致延至92年10月及
12 月間始開立高雄中小企業銀行支票3張支付貨款，票據號碼：HL0000000（應為HL0000000）HL0000000、HL0000000，並有交貨單及付款簽收單可稽；惟查⑴緯志公司於92年3月10日、4月30日及4月30日簽收支票，支票分別於92年9月16日、12月1日及12月6日到期，緯志公司卻分別背書後轉讓至不同帳號兌現；⑵緯志公司登記之營業項目為塑膠粒製造加工買賣內外銷，前揭該公司實際負責人李忠皇筆錄亦稱，該公司經營項目為生產及買賣PVC塑膠原料；又緯志公司92年度進貨來源均涉嫌虛設行號，異常比例接近100﹪，並無相關鋼筋進貨；另緯志公司於92年度並無員工薪資扣繳資料，有上開支票影本、談話筆錄、緯志公司92年度進項來源明細及綜合所得稅給付清單可稽，顯然緯志公司並無銷售鋼筋予原告之可能，而原告並未提示實際交易對象供核，原處分按所漏稅額處2倍罰鍰250,000元，並無違誤。
㈢原告92年1至2月及3至4月銷售額與稅額申報書雖皆有留抵稅
額，惟本件調查基準日為93年5月3日，有被告所屬岡山稽徵所南區國稅岡山三字第0930030392號函可稽，且原告於93年1至2月起已無留抵稅額，核與財政部85年2月7日函釋規定不符，所訴洵無足採。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19第1項第1款、第15條第3項、第51條第5款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．．．．２、有進貨事實者：（１）．．．．．．．（２）．．除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」及「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件．．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（三）納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號及85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋字第337號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照）。
三、本件原告於92年1至2月間進貨，進貨金額2,500,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象緯志公司所開立之統一發票3張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏營業稅125,000元，經調查局南機組查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅125,000元，復因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章情事，被告乃按所漏稅額處2倍罰鍰計250,000元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告岡山稽徵所營業稅違章隨課核定稅繳款書、93年度財營業字第85093100993號處分書、調查局南機組93年2月25日調南機防字第09376202421號移送函、高雄地檢署檢察官92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號起訴書及緯志公司統一發票3紙等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。又本件關於補徵營業稅部分，因原告逾期復查，其訴不合法，另以裁定駁回之，是僅就罰鍰處分之訴審理，亦先予敘明。
四、原告提起本件訴訟係以：原告確有開立支票予緯志公司，為被告所肯認，自應依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋意旨，不再處漏稅罰；且原告92年1至2月間進貨，當期之營業稅申報，尚有留抵稅額，故無違反營業稅法第19條第 1項第1款情事，自無依同法第51條第5款處罰等語，資為論據。經查：
㈠原告進項發票來源之「緯志公司」原由訴外人李忠皇擔任負
責人，營業項目為生產及買賣PVC塑膠原料，李忠皇於91年11月間，經由訴外人王百源介紹，將公司廠房設備租與訴外人陳朝仁，並變更公司負責人為陳朝仁；而王百源乃其與饒玉麟、黃位山、黃仁助、馬懷平、李明生、李華銘、林礽海、劉柏廷等人所組集團，專以購買取得已停業、即將停業或自行虛設之公司，並為該等虛設公司、行號之實際負責人掌有實質控制權；王百源等人明知所控制之虛設公司、行號均無實際進、銷貨之事實，為協助他公司向金融機構辦理貸款、逃避稅捐、牟取自身不法利益，連續由其控制之虛設公司，以發票金額8%至10%不等之代價，虛偽開立不實之會計憑證統一發票販售予應報稅之廠商、公司幫助逃漏營業稅，同時為避免稅捐機關察覺，遂偽造買受統一發票公司之印章，製作不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，更利用所控制之虛設公司及買受統一發票公司之間，以Ａ公司開立發票予Ｂ公司，Ｂ公司開立發票予Ｃ公司，Ｃ公司再開立發票予Ｄ公司，Ｄ公司則再開立發票予Ａ或Ｂ公司之方式，如此形成一個循環，虛增公司營業額，美化公司財務結構，讓買受公司取得金融機構之貸款，幫助買受公司逃漏稅捐等，相互開立不實之會計憑證統一發票，充作彼此之進項憑證，以應付稅捐機關之查核，王百源等人因此涉犯違反商業會計法等刑責部分，經化名為「孫武」之人檢舉後，由彰化調查站及調查局南機組就檢舉人與涉嫌人李忠皇等人、證人趙淑芬（乃上開犯罪集團旗下之暐智企業有限公司行政助理）等人詳予調查，並自暐智公司處扣得電腦磁碟資料（含趙淑芬等集團職員依實際負責人指示製作繕打之銷項表、銷貨明細、合約書、出貨單、現金簽回單等資料）、開立發票帳冊、下單資料、取得虛設公司所用身分證影本資料、房屋租賃契約、送件資料、公司證件資料、購買統一發票證明、統一發票、開立之發票及其影本資料、偽造買受發票公司大小章及統一發票章、銀行存摺即存摺影本、銀行存款憑條、傳票、印鑑卡、合約書及契約書、出貨單及簽收條等證據，移經台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後，業已以該署92年度偵字第23434號、93年度偵字第11983號案提起公訴，現由台灣高雄地方法院審理等事實，有「孫武」、李忠皇、趙淑芬之調查筆錄、法務部調查局彰化縣調查站刑事案件移送書、上開檢察官起訴書等附卷可佐。而本件原告進項發票來源之緯志公司即係上開犯罪集團以陳朝仁名義自原任負責人李忠皇處，變更負責人取得經營權，惟自變更負責人後即成為該集團控制之虛設公司之一，又該集團之職員係依照集團公司實際負責人饒玉麟等人指示，繕打各虛設公司銷貨表及出貨單，從未見廠商前來訂貨及請款，公司實際並無出貨，其所開立虛偽不實之統一發票、買賣合約、資金流向及出貨單等資料，有緯志公司等52家，並依據客戶提供之品名、數量、單價、總計、公司名稱、統一編號及支票影本等資料填寫統一發票及出貨單，提供客戶使用各情，業據擔任該集團旗下之暐智公司行政助理趙淑芬在調查局南機組證述綦詳，依證據共通原則，自得援為本件認定依據；是緯志公司自上開集團91年11月間取得經營權後，既為一虛設公司，自無與原告有系爭進貨憑證統一發票所載「鋼筋」之買賣交易。
㈡原告代表人甲○○93年8月4日接受被告之岡山稽徵所談話時
，雖稱系爭交易係與緯志公司李明源接洽，購買之鋼筋係用於原告所承攬工程舖設卡車專用道等，因貨物品質不佳，致延至92年10月及12月間始開立高雄中小企業銀行支票3張支付貨款，票據號碼：HL0000000（應為HL0000000之誤）HL0000000、HL0000000，均已兌現云云，並提出交貨單、付款簽回單為證。惟查⑴依上開交貨單所示，緯志公司於92年1月29日、30日、2月26日即已交貨，依付款簽回單所示，卻於92年3月10日、4月30日及4月30日始簽收支票，支票到期日復分別遲至92年9月16日、12月1日及12月6日，核與甲○○所稱與緯志公司係第一次交易之經驗法則有違；⑵緯志公司登記之營業項目為塑膠粒製造加工買賣內外銷，有該公司基本資料查詢表在卷可憑（見原處分卷第224頁），另其前任負責人李忠皇在前述調查局筆錄亦稱，該公司經營項目為生產及買賣PV C塑膠原料等語，是該公司自無與原告成立鋼筋買賣可能；又緯志公司92年度進貨來源均涉嫌虛設行號，有該公司92年度進項來源明細表附於原處分卷第223、217-1頁，異常比例接近100％，且無相關鋼筋進貨；另緯志公司92年度並無員工薪資扣繳資料，亦有緯志公司92年度綜合所得稅給付清單附於原處分卷第225、226頁可稽，顯無銷售鋼筋予原告之可能。
㈢況上開販賣發票集團，係以偽造買受統一發票公司之印章，
製作不實之出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料之手段，避免稅捐機關查緝，既如上述，則本件原告所提出貨單、付款簽回單、支票流程等資料之真正即堪質疑；此外，被告於稽查及復查階段亦曾分別以93年5月3日南區國稅岡山三字第0930030392號函、94年6月30日南區國稅法一字第0940094535號函通知原告限期提供92年1至2月間與緯志公司交易相關之帳簿憑證、統一發票、本案合約書等帳簿、憑證及相關有利證據供核，惟原告並未遵期提供，亦有被告上開通知函附於原處分卷第84、226頁足佐，則原告主張與緯志公司確有交易，並已開立支票由緯志公司簽收轉讓兌現，應予免罰云云，自無可採。
㈣又原告身為營業人，平日亦領用統一發票使用，對於緯志公
司是否為其直接交易對象，即有注意之義務，然觀本件交易過程之違反常情，足徵原告取得系爭發票申報扣抵銷項稅額時，縱無違反行為時營業稅法第51條第5款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。
五、第按「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰。」固經財政部85年2月7日 (85)台財稅字第851894251號函釋在案。然依原處分卷第273、274頁所附原告92年1至2月及3至4月銷售額與稅額申報書雖皆有留抵稅額，惟其自93年1至2月起已無留抵稅額，此經被告陳明，並為原告所不爭，而本件調查基準日為93年5月3日，則有被告之岡山稽徵所南區國稅岡山三字第0930030392號函可稽，核與財政部上開函釋規定不符，原告主張尚有留抵稅額，自無違反營業稅法第19條第1項第1款情形，被告不得依同法第51條第5款規定裁罰云云，洵無足採。
六、綜上所述，原告主張各節既無足採，是被告認原告92年1月至2月間購進鋼筋貨物，金額2,500,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象虛設行號緯志公司開立之發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定違章行為成立，參照財政部83年7月9日台財稅第000000000號及85年4月26日台財稅第000000000號函規定，擇一從重依營業稅法第51條第5款規定處罰，即無不合。又原告於被告94年4月19日裁罰處分核定前之93年12月10日已補報補繳營業稅125,000元及以書面承認違章情事（見原處分卷第172頁），則被告參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處2倍罰鍰計250,000元，亦無裁量不當情形；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 28 日
書記官 洪美智