高雄高等行政法院判決
95年度訴字第548號民原 告 甲○○訴訟代理人 莊美貴 律師被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國95年4月24日府行法字第0950019886號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）93年3月間，向訴外人吳曾麗月購買坐落台南縣永康市○○段397、409地號等2筆土地，應有部分各為萬分之一，取得共有關係；復於同年月與吳曾麗月共同向訴外人曾春慶等人購買坐落永康市○○段867、867-1地號、永康市○○段○○○○○號、永康市○○○段892、893、89
4、916、924地號○○○鄉○○段620、622、630-12、630-13地號及高雄縣○○鄉○○段○○○○○號等13筆農地，造成上開15筆土地二人共有之事實。原告與吳曾麗月旋於93年4月間辦理共有物分割，由原告取得車行段397、409地號等2筆土地全部，吳曾麗月則取得蔦松段867地號等13筆農地全部，因上開15筆共有土地分割前後原告與吳曾麗月取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。原告取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由66年10月每平方公尺新台幣（下同）180元（吳曾麗月原應有部分），及93年2月每平方公尺10,200元及11,900元（甲○○原應有部分），遽為提高至93年4月每平方公尺10,350.5元及12,075.6元，致上開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，原告復於93年5月20日向被告所屬新化分處申報移轉上開土地與訴外人佳大世界股份有限公司（以下簡稱佳大公司），因其申報現值與前次移轉現值相同（高於當期公告現值），致該處計算系爭土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告所屬新化分處發現上情，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅共計12,045,623元。原告不服，申請復查，經復查決定結果，被告准將原申報移轉現值（每平方公尺10,350.5元及12,075.6元），改以申報當期即93年度之公告現值每平方公尺10,200元及11,900元為申報移轉現值，並於扣除土地改良工程費後，更正補徵之土地增值稅額為11,680,800元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按中央法規標準法第5條規定：「左列事項應以法律定之：．．．二、關於人民之權利、義務者。」司法院釋字第443號解釋理由書亦謂：「．．．涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬於執行法律之細節性、技術性之次要事項，則由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對於人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」本件關於土地增值稅之課徵乃對於人民財產權之重大限制，是故依前開規定及司法院解釋，應以法律規定或應由法律具體明確授權予主管機關發布命令為補充規定，方屬符合依法行政之法治國原則。
二、又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。其立法意旨「在維護租稅公平，確保納稅義務人權益．．．以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯既往原則，．．．以落實憲法『人民依法律納稅』精神」，其立法說明亦明示：「．．．由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻屢屢以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。．．．為杜爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂「解釋函令不利益不溯既往」條款，應自公布日後生效．．．。」亦即稅捐稽徵法第1條之1即是稅法上解釋函令不利益不溯既往之明文規定。本件被告所援引財政部台財稅字第09304539730號令之規定，乃財政部於93年8月11日所發布，是在系爭土地移轉並核定土地增值稅額為零元確定之後，故依稅捐稽徵法第1條之1之規定，被告即不得依該前開財政部令釋補徵本件土地增值稅。
三、系爭土地之移轉，原告於93年5月20日向被告所屬新化分處申報，並經該處核定稅額為零元在案，原處分及訴願決定竟爰引財政部事後於93年8月11日所發布之行政命令，而為本件補徵土地增值稅之決定，則原處分及訴願決定非但違反法律不溯既往之原則，更違反信賴保護之原則，如此侵害人民權利之行政處分，當然無可維持。況，依司法院釋字第287號「．．．惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」之解釋，若前釋示無違法者，後釋示對已確定之處分即不適用之。故被告於93年5月20日核定稅額為零元之行政處分，並未有有任何爭訟而告確定後，遽依事後於93年8月11日所發布之行政命令，而為本件補徵土地增值稅之決定，則原處分及訴願決定均有違誤。
四、原告對於系爭土地辦理共有土地分割，係依農業發展條例、平均地權條例施行細則第23條第1項、土地稅法施行細則第42條等法律規定辦理，且對於以應稅土地與不課徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再行辦理土地分割之情形，並無任何相關法令為禁止之規定。是原告所為並無任何不法，且系爭土地移轉之稅額亦經被告所屬新化分處於93年5月20日核定稅額為零元在案，該核定之行政處分經送達後即生效力，其未經撤銷、廢止或因其他事由而失效者，其效力繼續存在，行政程序法第110條定有明文。本件被告所屬新化分處所為核定處分，未依法為撤銷、廢止或因其他事由而失效前，被告再為補徵土地增值稅之處分，於法確有未合。
五、又土地漲價總數額之計算應自土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項之餘額為漲價總數額，土地稅法第31條第1項定有明文。原告所有系爭土地原為共有，經合併分割後才取得，系爭土地之地價於合併分割時，已依平均地權條例施行細則第23條第1項規定為共有土地分割並改算地價，並以改算後之地價作為土地稅法第31條之「前次移轉現值」，並以之核定土地增值稅，與現行法令並無違背，被告竟再以分割前之前次移轉申報價值計算土地增值稅，與平均地權條例施行細則第23條第1項之規定不符，更違反租稅法定主義之原則。
六、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。系爭土地移轉時業已依法申報土地增值稅，並經被告核定在案，行政機關核定土地增值稅額為零元之行政作為，亦已成為人民信賴之基礎，為保護交易安全，維護行政機關行政程序之穩定，使人民有所依循，係法安定性原則及信賴保護原則之當然要求，故被告就系爭土地再補徵土地增值稅之舉，顯已違反信賴保護原則，而侵害人民之信賴利益，更與行政行為穩定之法安定性原則相違背。
七、綜上所述，原處分及訴願決定均與依法行政原則、法律不溯既往原則及行政程序法第8條信賴保護原則相違背，實無可維持，懇請鈞院將原處分及訴願決定均撤銷。
乙、被告主張之理由：
一、系爭永康市○○段397、409地號土地等2筆土地原為訴外人吳曾麗月所有，原告於93年3月12日先以買賣契約向吳曾麗月購買系爭397地號等2筆土地各取得萬分之一之微些應有部分，以取得共有關係後，同時再與吳曾麗月共同購買坐落台南縣永康市○○段867、867-1地號、鹽行段1231地號、三崁店段892、893、894、916、924地號等8筆依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅為零元之農業土地，以○○○鄉○○段620、622、630-12、630-13地號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○號等5筆依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之農業用地，原告除高雄縣○○鄉○○段1251地號取得9005/10000之應有部分外，其餘各取得9999/10000之應有部分，造成上開15筆土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於93年4月28日及同年4月30日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告取得系爭397地號等2筆應稅土地，吳曾麗月取得永康市○○段867、867-1地號、鹽行段1231地號、三崁店段892、893、894、916、924地號○○○鄉○○段620、622、630-12、630-13地號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○號等13筆農業用地，原告隨即將分割後取得之系爭397地號等2筆土地移轉予佳大公司，並於93年5月20日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定稅額為零在案。嗣經該分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有物分割改算地價，將系爭397地號等2筆土地之前次移轉現值由66年10月每平方公尺180元，遽提高至93年4月每平方公尺10,3
50.5元及12,075.6元，前次移轉現值墊高幅度約達57倍及67倍，致再移轉時因無漲價利益使土地增值稅稅額為零。是被告所屬新化分處原核定乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以系爭397地號等2筆土地分割前，即66年10月每平方公尺180元（9999/10000）,93年2月每平方公尺10,200元（1/10000）、11,900元（1/10000）為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅12,045,623元，原告不服，向被告申請復查，案經被告准以當期公告土地現值每平方公尺10,200元及11,900元為申報移轉現值，並扣除土地改良工程費，重新計算漲價總數額，更改原核定稅額為11,680,800元。
二、司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第506號解釋理由書亦重申相同意旨。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求及實質課稅原則。且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，從而，納稅義務人於經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律上方式，製成外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種濫用法律以達規避稅捐之目的，自為法所不許。司法院釋字第407號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」故行政機關所為之解釋函令，係闡明法規原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，且既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。次按共有物分割性質，雖採移轉主義，即認為共有物分割乃各共有人彼此互相移轉、讓與部分權利（最高法院85年台上字第2676號判例、司法院釋字第173解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依前揭司法院釋字第420號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上意義及實質課稅公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第28條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。次按共有土地分割情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉形式，但因所有權變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第28條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」要件，即不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院56年判字第144號判例、鈞院93年度訴字第721號及770號判決亦持相同見解）。
三、又按土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第28條之2）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第28條之3、第31條之1第1項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第39條第2項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第39條之2第1項及第5項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。從而本件被告所屬新化分處依土地稅法第28條、第31條暨財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令，依實質課稅原則以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，依法並無違誤。
四、另按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，原告以共有土地分割特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，自無「信賴保護原則」之適用。
五、又行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著－行政處分之理論與實用增訂八版第390頁）。故不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷。次依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」準此，納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。是以，本件原告利用創設共有物分割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅農業用地共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與農業用地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，導致被告所屬新化分處認定事實錯誤，核定違法之行政處分，該處自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵土地增值稅，並於94年9月22日以南縣稅新分一字第0940167182號函略以「台端於93年5月20日申報永康市○○段397、409地號等2筆土地移轉現值乙案，經查係利用不課徵土地增值稅之土地與前開應稅土地辦理共有物分割，藉地價改算墊高前次移轉現值後再次移轉之土地，依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，按實質課稅原則課徵土地增值稅，應註銷原免稅之處分並補徵．．．，共計12,045,623 元．．．。」上開函文已將原免稅之違法行政處分予以註銷，故其效力已不存在，原告指稱在原處分尚未撤銷前，再為補徵土地增值稅之處分，於法未合，亦不符信賴保護原則等情，仍不足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令解釋在案。查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條前段、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於93年3月間，向訴外人吳曾麗月購買坐落台南縣永康市○○段397、409地號等2筆土地，應有部分各為萬分之一，取得共有關係；復於同年月與吳曾麗月共同向訴外人曾春慶等人購買坐落永康市○○段867、867-1地號、永康市○○段○○○○○號、永康市○○○段892、893、894、916、924地號○○○鄉○○段620、622、630-12、630-13地號及高雄縣○○鄉○○段○○○○○號等13筆農地，造成上開15筆土地二人共有之事實；原告與吳曾麗月旋於93年4月間辦理共有物分割，由原告取得車行段397、409地號等2筆土地全部，吳曾麗月則取得蔦松段867地號等13筆農地全部，因上開15筆共有土地分割前後原告與吳曾麗月取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記；原告取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由66年10月每平方公尺180元（吳曾麗月原應有部分），及93年2月每平方公尺10,200元及11,900元（甲○○原應有部分），遽為提高至93年4月每平方公尺10,350.5元及12,07
5.6元，致上開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，原告復於93年5月20日向被告所屬新化分處申報移轉上開土地與訴外人佳大公司，因其申報現值與前次移轉現值相同（高於當期公告現值），致該處計算系爭土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告所屬新化分處發現上情，乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋規定，以各該土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅共計12,045,623元；原告不服，申請復查，經復查決定結果，被告准將原申報移轉現值（每平方公尺10,350.5元及12,075.6元），改以申報當期即93年度之公告現值每平方公尺10,200元及11,900元為申報移轉現值，並於扣除土地改良工程費後，更正補徵之土地增值稅額為11,680,800元等情，業據兩造陳明在卷，復有系爭土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣永康及玉井地政事務所土地（共有物分割）地價改算通知書、土地增值稅繳款書及被告復查決定書等附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：㈠本件關於土地增值稅之課徵乃對於人民財產權之重大限制，依中央法規標準法第5條及司法院釋字第443號解釋規定應以法律規定或應由法律具體明確授權予主管機關發布命令為補充規定，方屬符合依法行政之法治國原則；㈡財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令屬行政命令，該命令所為之規定已明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項、土地稅法施行細則第42條等之規定，更違反中央法規標準法第5條規定，被告所屬新化分處援引該財政部行政命令所為處分為違法行政處分；㈢系爭土地依法辦理共有物分割，且系爭土地移轉之稅額經被告所屬新化分處核定為零元，經送達發生效力，該行政處分依行政程序法第110條規定於未經撤銷、廢止或因其他事由而失效前，其效力仍繼續存在，故該處依財政部事後發布之行政命令而補徵土地增值稅，非但違反法律不溯及原則，更違反信賴保護原則等語，資為爭執。
三、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第23條第1項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第23條第1項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期；另有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定。查，本件原告係先向訴外人吳曾麗月購得應稅土地之應有部分，再與吳曾麗月共同向訴外人曾春慶等人購買農地之應有部分，形成共有關係，並辦理共有物分割，由原告取得應稅土地全部，嗣後原告復將其分得之系爭應稅土地售予訴外人佳大公司，因其蓄意利用私法法律關係之轉換，取巧規避土地增值稅，故被告所屬新化分處改以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。
四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。
是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、又按土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查，本件原告向訴外人吳曾麗月購買應稅土地之應有部分比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。又原告與吳曾麗月就前揭土地於保持共有不到二個月，隨即辦理共有物分割，原告並將其取得之應稅土地售予他人。則由上開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用農地（移轉時免徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅甚明。
六、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」為平均地權條例第35條所明定。系爭應稅土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁參照）。綜觀本件原告為出售系爭土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故原告將系爭應稅土地再出售予他人，被告所屬新化分處將前次移轉現值改以系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。
七、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋意旨，乃係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。原告主張被告依上開財政部解釋令規定補徵系爭土地增值稅，違反稅捐稽徵法第1條之1稅法上解釋函令不利益不溯既往之規定，尚非可採。
又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告所屬新化分處先前因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
八、又稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人吳曾麗月間就上開15筆土地經由非常規之細微所有權移轉，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與不課徵土地增值稅之農業用地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之農業用地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，而原告再將系爭應稅土地移轉予佳大公司時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告所屬新化分處於受理原告將系爭應稅土地移轉予佳大公司之案件時，僅依原告移轉土地予佳大公司時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。而被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證，註銷原免稅之處分，並重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵系爭土地增值稅，此有該處94年9月22日南縣稅新分一字第0940167182號函影本附原處分卷為憑；則被告所屬新化分處補徵系爭土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違。原告主張被告所屬新化分處原核定土地增值稅為零元之處分，未依法為撤銷、廢止或因其他事由而失效前，被告再為補徵土地增值稅之處分，於法未合云云，即難採憑。
九、又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，故稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印「依００００稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日０００字第００００號函釐正原地價。」等文字，亦經財政部93年9月15日台財稅字第09304544390號函及內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函釋在案。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。至本件併同應稅土地辦理分割之農地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，而更改後之結果並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敘明。
十、綜上所述，原告上開主張，既不足取，則原告將系爭應稅土地出售予他人，被告所屬新化分處將前次移轉現值更改回該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，不論從土地稅法第31條之規定或由實質課稅之原則觀之，均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
書記官 周良駿