高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第五五０號原 告 奇美實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張芷會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年四月二十七日台財訴字第０九五０００五九七一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定有應退稅額新台幣（下同）一三、四三八、三六九元，原告並於民國（下同）九十年十一月三十日將該退稅款記入其銀行存款明細帳，惟未依所得稅法第六十六條之四規定自其九十年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，故於九十一年間分配九十年度盈餘時，虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額，致實際分配予股東之可扣抵稅額為五三七、四六三、０００元（一、三七０、０００、０００元二九．九九％＋四
００、０００、０００元三一．六五％)，而其應分配之可扣抵稅額為五三０、九五四、０００元（一、三七０、０００、０００元二九．六二％＋四００、０００、０００元三一．二九％），計有超額分配可扣抵稅額六、五０九、０００元，違反所得稅法第六十六條之四規定。案經被告查獲，核定其超額分配可扣抵稅額六、五０九、０００元，乃依所得稅法第一百十四條之二第一項第一款規定，按其超額分配之金額六、五０九、０００元處一倍之罰鍰計六、五０九、０００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
（一）本件原告於九十三年八月初，核閱九十年九月收到之八十八年度核定通知書時，發現未將八十八年度營利事業所得稅應退稅額一三、四三八、三六九元自九十一年之股東可扣抵稅額帳戶中減除。故原告自動於九十三年八月十一日向被告提出更正之申請，並自動補繳超額分配之稅款在案，此與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動補報補繳免罰之規定並無不符，自不應再對原告課處罰鍰。被告九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函之內容係向原告調閱工作底稿，僅為例行性瞭解及查核原告之課稅資料，被告審查人員並尚未察覺原告有可疑之違章事實，且嗣後被告亦未發函或口頭詢問有關股東可扣抵稅額項目，益證被告並未察覺原告有可疑之違章事實，惟被告仍執以九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函之發文日為調查基準日，逕予認定原告無稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，顯與最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決謂：「上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」有違，要有未合。
（二）被告上開九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函係向原告簽證會計師調閱九十一年度營利事業所得稅結算申報案件之工作底稿，與八十八年度營利事業所得稅是否有核定退稅要無關聯，況調閱之九十一年度之工作底稿內，並無任何有關八十八年度退稅款之資料，被告自無從據以察覺原告有超額分配股東可扣抵稅額之情事，尚難謂已察覺有可疑之違章事實。依據被告上開函文內容「主旨：為稅捐稽徵業務需要，請提示貴會計師受委託簽證奇美實業股份有限公司九十一年度營利事業所得稅結算申報案件之工作底稿，於九十三年四月十六日上午十時送交本局審查一科備查，請查照。」是以被告係僅對原告九十一年度營利事業所得稅結算申報案件之工作底稿進行調閱查核，與八十八年度營利事業所得稅是否有核定退稅要無關聯。況本件原告八十八年度營利事業所得稅核定通知書係於九十年收到，其核定退稅一三、四三八、三六九元，原告係於九十三年八月主動發現該筆退稅款漏未計入收到核定通知書當年度（即九十年度）之股東可扣抵稅額帳戶之減項，隨即提出申請更正九十年度股東可扣抵稅額帳戶明細變動表之「結『決』算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」項目金額，因更正九十年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，影響九十一年度及九十二年度股東可扣抵稅額比例之計算，故原告一併計算出九十一年度及九十二年度超額分配扣抵稅額，乃一併補報補繳稅款。
（三）又原告係主動發現有超額分配股東可扣抵稅額之情事，茲將發現緣由及相關事證彙述如後：１、原告係於九十三年八月初收到被告所核發之九十年度營利事業所得稅核定通知書，在此之前，九十三年七月底即接獲被告來電通知補徵九十年度營利事業所得稅五一、九三三、九三０元，因被告承辦人表示認為稅額頗大，故先以電話通知準備資金繳稅，原告經詢問被告得知被補徵稅額之原因，主係原申報適用投資抵減金額，部分已被以前年度案件之原核定主動核定增加抵減，故本年度部分金額已未能抵減所致，惟原告仍認有疑，遂開始追查歷年來核定投資抵減稅額情形，並於九十三年九月十四日具文向被告申請更正核定稅額及稅單，後於九十三年十一月接獲九十年度更正核定通知書，重新核定應補徵營利事業所得稅二三、四六七、三六三元。２、另自原告八十六年度至八十九年度營利事業所得稅核定通知書中可發現八十八年度經被告原核定退稅一
三、四三八、三九六元，係因被告將原告八十九年度申報投資抵減稅額提前核定於八十八年度抵減所致，而該八十八年度原核定書係於九十年十一月收到，依據所得稅法規定應於收到核定通知書時，於收到核定通知書當年度列計為股東可扣抵帳戶稅額之減項，即應列計於九十年，況歷經被告核定原告八十八年度更正（核定通知書製表日期九十二年十一月三日）、八十九年度（核定通知書製表日期九十三年七月十九日）及九十年度營利事業所得稅案件（核定通知書製表日期九十三年八月十八日），被告均亦未察覺發現八十八年度原核定之退稅款漏未計入九十年度股東可扣抵帳戶稅額之減項。３、原告一經察覺，隨即於九十三年八月六日提出申請更正九十年度股東可扣抵稅額帳戶明細變動表之「結『決』算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」項目金額，因更正九十年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，影響九十一年度及九十二年度股東可扣抵稅額比例之計算，故原告乃一併計算九十一年度及九十二年度超額分配扣抵稅額，並於九十三年八月十一日自動補報補繳稅款。
（四）至訴願決定理由四載「次查，訴願人九十一年度營利事業所得稅結算申報，經原處分機關選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件，並經原處分機關以九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函，請簽證會計師及申請人提示相關資料供查，有雙掛號回執可稽，參諸首揭本部八十年八月十六日台財稅第000000000號函所訂之基準日認定原則，本件之調查基準日應為九十三年四月一日。至最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決，係以漏報銷售額案件究竟如何發覺，是否經檢舉或稽徵機關主動察覺，原處分無相關資料可稽，又函查日以前各期之期末累積留抵稅額，是否大於或等於漏稅額，原處分未據論明，且乏資料可參，事實未查明，責令重行調查審酌，核與本件案情有別，尚無援引適用之餘地。」等語，未察各案系爭事項本有不同，惟允應參採判決之法令適用意旨，被告顯置上開最高行政法院九十年度判字第一一四七號之判決要旨不顧，又參諸台北高等行政法院九十四年度訴字第二六五二號判決理由貳、一、（一）「按稅捐稽徵法第四十八條之一第項明定，在『經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之前自動報繳稅捐者，得免受漏稅罰之處遇。但所謂『進行調查』，其在法律上之正確意涵，應建立在以下之認知基礎下：如果稅捐稽徵機關對『特定漏稅事實』存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合『進行調查』之定義。．．．」亦持相同之見解，甚為明灼。被告於事後認定本件調查基準日為九十三年四月一日，顯與上開最高行政法院及台北高等行政法院之判決意旨未合，亦有違稅捐稽徵法第四十八條之一「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。」之立法本旨，要難謂合，應予撤銷。
（五）按租稅秩序罰係屬行政罰之一環，而行政罰乃係行政機關為維持行政秩序，達成國家行政之目的，對違反行政法上義務者所科之制裁。是以行政罰既係對於阻礙行政目的之達成者所課予的處罰，其目的即在於「行政管理」，非若民法之「損害賠償」，且其既屬對人民權利上某種程度的剝奪，則自須受到租稅法律主義與法律保留更嚴格的規範。而本件既屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件即已自動補報補繳稅額，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報補繳稅款免罰之適用，要屬無疑，乃被告未察上情，仍逕為裁處罰鍰，顯與租稅法律主義及行政程序法第四條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」依法行政之原則有違，難謂有合，應予撤銷。
（六）本件依被告所掣發之九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，係記載屬「書面審查」案件，並非被告所稱即使是調閱會計師工作底稿也視同調閱帳證查核之列選案件。再者，稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，應係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員尚未察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查前而言，故若無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認稽徵機關或財政部指定之調查人員已著手進行調查，自不得以此作為處罰納稅義務人之依據。又即便按被告所指應依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函規定作為認定調查基準日之依據，惟因本件屬書面審查案件，依據該函規定，應以「審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日」為據。惟查，被告之九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函之內容，僅對原告九十一年度營利事業所得稅結算申報案件之工作底稿進行調閱查核，並非調查確認八十八年度營利事業所得稅是否有核定退稅，況調閱之九十一年度之工作底稿內，並無任何有關八十八年度退稅款之資料，被告自無從據以察覺原告有超額分配股東可扣抵稅額之情事，故原處分難謂適法。
貳、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」及「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰：一、違反第六六條之二第二項、第六六條之三或第六六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第六六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項及所得稅法第一百十四條之二第一項第一款所明定。次按「稅捐稽徵法第四八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．稅目：各稅。項目：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。作業步驟及基準日之認定原則：．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定有應退稅額一三、四三八、三六九元，原告並於九十年十一月三十日將該退稅款記入其銀行存款明細帳，惟未依所得稅法第六十六條之四規定自其九十年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額，致九十一年間分配九十年度盈餘時，實際分配予股東之可扣抵稅額為五三七、四六三、０００元（一、三七０、０００、０００元二九．九九％＋四００、０００、０００元
三一．六五％)，而其應分配之可扣抵稅額為五三０、九
五四、０００元(一、三七０、０００、０００元二九．六二％＋四００、０００、０００元三一．二九％），計有超額分配可扣抵稅額六、五０九、０００元，為原告所不爭。又原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件，被告乃以九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函請簽證會計師及原告提示相關資料供查，有雙掛號回執可稽，本件之調查基準日應為九十三年四月一日，原告雖於九十三年八月六日提出申請更正，並於同年八月十一日補繳超額分配之稅款，惟均於調查基準日之後，尚難謂符合自動補報補繳免罰之規定。
（三）至原告主張參照最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，被告九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，該函發文日非為調查基準日，其符自動補報並補繳免罰之規定乙節，經查該判決係就營業稅所為法律見解，並非對營利事業所得稅所為，營業稅與營利事業所得稅之函查記載方式不同，係因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同。尚難以被告向會計師調閱相關帳簿文據，未敘明具體違章事由，即認定該函查日非調查基準日，鈞院九十二年度訴字第四九一號及最高行政法院九十四年度判字第００一四一號判決可資參照。又最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，係指該營業稅漏報銷售額案件究竟如何發覺，是否經檢舉或稽徵機關主動察覺，原處分無相關資料可稽，又函查日以前各期之期末累積留抵稅額，是否大於或等於漏稅額，原處分未據論明，且乏資料可參，事實未查明，乃責令重行調查審酌。核與本件案情有別，尚難援引適用。
（四）另台北高等行政法院九十四年度訴字第二六五二號判決亦指明，所謂「進行調查」並不能解為，一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，不然條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」之完成式用語，此等解釋意見並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件，被告以九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函請簽證會計師及原告提示相關資料供查，有雙掛號回執可稽，即為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定「進行調查」，本件之調查基準日為九十三年四月一日，應無不合。
（五）原告既違反所得稅法第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額，致超額分配可扣抵稅額六、五０九、０００元，有股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、被告九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函及九十一年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書等影本可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定，按超額分配之金額處一倍罰鍰六、五０九、０００元，並無違誤，亦無違反依法行政原則，原告主張洵不足採。
（六）依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函規定，對於各稅目列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。又進行調查之作為有數個時，以最先件作為之日為調查基準日。基於上述原則認定，只要開始進行調查，調查基準日即已確立，以免徵納雙方爭議，至開始進行調查項目是否即為涉及違章項目，並無訂定。故被告以九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函請會計師提供原告九十一年度工作底稿，調查基準日即已確立，至與原告八十八年度營利事業所得稅核定退稅是否有關，上述該原則並無任何規定。況且，九十一年度營利事業所得稅結算申報（包括九十一年度股東可扣抵稅額及九十年度未分配盈餘申報）在原告補報補繳（九十三年八月十一日）九十一年度超額分配可扣抵稅額之前即已派查（九十三年二月二十三日），是原告九十一年度該項更正補報補繳稅款，尚不足以構成自動補報免罰要件。
（七）原告八十八年度核定退稅款係於九十年十一月收到，則原告應於收到上述該項退稅款時，計入股東可扣抵稅額帳戶減項，即於九十年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，與八十八及八十九年度股東可扣抵稅額帳戶無關，是被告審核原告八十八、八十九年度更正案件時，自無從發現原告九十年度股東可扣抵稅額帳戶有漏減除八十八年度核定退稅款。至被告審核原告九十年度更正案件時，適值被告查核原告九十一年度營利事業所得稅案件之期間（九十三年二月二十三日至九十三年十一月三十日），而因九十年度股東可扣抵稅額帳戶漏減該項退稅款致九十一年度超額分配可扣抵稅額所涉及違章，亦因九十一年度全案尚未調查完結，依規定尚不能移案開徵及裁罰。是原告即不能據此推論其更正九十年度案件時，被告仍未查獲原告九十一年度有超額分配可扣抵稅額之情事。
理 由
一、按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰一、分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰︰
一、違反第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第六十六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。
」分別為所得稅法第六十六條之一第一項前段、第六十六條之四第一項第一款及第一百十四條之二第一項第一款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。
又按「執行第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則－稅目：營利事業所得稅。項目：未列選之查帳案件及擴大書面審核案件。作業步驟及基準日之認定原則：一、審查人員應就非屬擴大書面審核查核案件派查調案清單，及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊，依次序進行審查，並將審查情形於清冊或清單上註明，按日呈報單位主管(股長) 核章，以資管制。二、經審查無異常之案件，應於當日填具未列選清單回復財稅資料中心。三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日(即發文日)為調查基準日。．．．稅目：各稅。項目：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。
作業步驟及基準日之認定原則：一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「進行調查」之認定所為之釋示，其依營利事業所得稅申報及查核程序之特性，規定進行調查之作業步驟及基準日，俾利下級稅捐機關認定得否免予裁罰之依據，符合該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，本院自得予以援用。
二、本件原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定有應退稅額一
三、四三八、三六九元，原告並於九十年十一月三十日將該退稅款記入其銀行存款明細帳，惟未依所得稅法第六十六條之四規定自其九十年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，故於九十一年間分配九十年度盈餘時，虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額，致實際分配予股東之可扣抵稅額為五三七、四六
三、０００元（一、三七０、０００、０００元二九．九九％＋四００、０００、０００元三一．六五％)，而其應分配之可扣抵稅額為五三０、九五四、０００元(一、三七０、０００、０００元二九．六二％＋四００、０００、０００元三一．二九％），計有超額分配可扣抵稅額六、五０九、０００元。違反所得稅法第六十六條之四規定，案經被告查獲，核定其超額分配可扣抵稅額六、五０九、０００元，乃依所得稅法第一百十四條之二第一項第一款規定，按其超額分配之金額六、五０九、０００元處一倍之罰鍰計六、五０九、０００元等情，有原告股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、被告九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函及九十年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、九十一年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書、九十一年度營利事業超額分配股東可扣抵稅額自動補繳繳款書等影本附原處分卷可按，亦為兩造所不爭執，洵堪認定。又本件經原告表明對於原處分補稅之金額並不爭執，僅就罰鍰部分以：（一）原告係自行核閱八十八年度核定通知書時，發現未將八十八年度營利事業所得稅應退稅額一三、四三八、三六九元自九十一年之股東可扣抵稅額帳戶中減除，乃自動向被告提出更正之申請，並自動補報超額分配之稅款，故符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動補報補繳免罰之規定，不應再對原告課處罰鍰。（二）被告九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函之內容係向原告調閱工作底稿，僅為例行性瞭解及查核原告之課稅資料，被告審查人員尚未察覺原告有可疑之違章事實，嗣後被告亦未再發函或口頭詢問有關股東可扣抵稅額項目，且該函僅係向原告簽證會計師調閱九十一年度營利事業所得稅之工作底稿內容，並無任何有關八十八年度退稅款之資料，亦無從據以察覺有可疑之違章事實，自不得以該時點作為調查基準日，否則即與最高行政法院九十年度判字第一一四七號、台北高等行政法院九十四年度訴字第二六五二號判決意旨未合，亦有違稅捐稽徵法第四十八條之一之立法本旨云云，資為爭執，惟查：
（一）本件原告自動補報補繳之行為是否符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除」之規定，財政部針對上開條文所稱「進行調查」基準日之認定作成八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋，其中就營利事業所得稅部分區分為⑴未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，及⑵列選案件、個案調查案件（各稅）二種，而對於審查發現有異常之案件，其進行調查基準日，於未列選之查帳未件及擴大書面審核案件，為「應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日(即發文日)為調查基準日。」亦即係以發函通知營利事業之日即為調查基準日。而於列選案件、個案調查案件之調查基準日則為「一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」亦即以最先對外函查、調卷、調閱相關資料之作為為調查基準日。又所謂「進行調查」非須解為須至違章事實已可明確認定，甚至須違章事實已經明確對外宣示始屬之，否則該條所稱「進行調查」之進行式用語，易被誤解為等同「調查完畢」之完成式用語，亦不符合該條之規範本旨，惟為免納稅義務人對稽徵機關內部調查事實是否真實存在，亦即調查程序是否發動有所爭執，是以上開財政部函釋乃以，無論營利事業所得稅列屬何種案件，均以稽徵機關最先對外宣示或表徵之日，作為調查基準日，以為其內部調查事實真實存在之證明，先予敘明。
（二）次按營利事業所得稅資訊處理手冊第七章審查核定規定，營利事業所得稅審查核定案件，依其申報情形分為：年度結算申報案件、清決算申報案件、逾期及未辦理申報案件等三類，玆就年度結算申報案件依其審查作業方式分別說明核定別代號註記情形如下：⑴擴大書面審核案件：其申報情形符合當年度財政部頒訂「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」並繳清稅款者，一律予以書面審核，並由電腦於「核定別」欄位自動註記代號９：依擴大書審實施要點核定。⑵非擴大書面審核電腦核定案件：即未經列入電腦選案及人工選案之一般申報案件及簽證申報案件，利用ＰＲＡ（大營所電腦核定系統）由電腦勾稽交查處理後產生審核檔，產出無退查原因及有退查原因案件清冊，核定通知書、調整法令依據說明書或非擴大書面審核案件退查審核調整數額報告表等資料，供查審人員查核後，免撰寫審查報告書，「核定別」欄位則由電腦自動註記代號１：書面審核。⑶非擴大書面審核人工核定案件：如屬調帳查核之案件（包括財政部列選案件、人工選查案件及電腦審核經退查後改為人工查核案件），由審查人員依帳證查核情形及結果，撰寫審查報告書及相關書表，並正確註記「核定別」代號，其所註記之代號有可能為
２、４、５、６、７、８、Ｂ。另會計師簽證申報列選調稿查核案件、申報所得額達各該業所得額標準書面審核及未列入選查之案件原電腦審核異常經退查後改為人工書面審核案件，均由審查人員人工進行書面審核後，比照調帳查核案件，撰寫審查報告書及相關書表，其「核定別」欄位則由審查人員註記代號１：書面審核。本件被告雖主張原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，經其選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件，惟查，被告九十一年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書中之核定代號為１，依上開說明，應屬書面審核案件，而非列選案件。又依上開財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋意旨，本件應屬於營利事業所得稅未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，其經審查發現有異常之案件，應以於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日，故依上揭函釋意旨，應以調查機關最先發文日期為調查基準日。本件被告係於九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函請原告委託簽證會計師限期於九十三年四月十六日上午十時提示九十一年度營利事業所得稅結算申報之工作底稿備查，有該函及雙掛號回執附原處分卷可按，應可認該發文日即屬被告之最先發文日期，依上開財政部函釋意旨，即為本件之調查基準日。則原告主張其於九十三年八月六日提出申請更正，並於同年月十一日自動補報超額分配之稅款，係在本件調查基準日之前，符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項自動補報補繳免罰之規定，即不可採。
（三）又本件違章事實乃因原告未將其八十八年度營利事業所得稅應退稅額自九十年度營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶中減除，又此等違章事實並不須經調帳查核計算始可確認，僅透過電腦交查亦或調閱工作底稿即可發現該異常資料，故原告尚難以本件被告僅向其調閱九十一年度營利事業所得稅工作底稿，未敘明具體違章事由，主張被告從未就股東可扣抵稅額帳戶進行任何調查，即爭執該函查日非調查基準日。亦不得以被告僅係發函調閱原告九十一年度工作底稿，內容未提及有關八十八年度退稅款之資料，而據以推論原告更正九十年度案件時，被告仍未查獲原告九十一年度有超額分配可扣抵稅額情事。末按最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，係認稅捐稽徵法第四十八條之一所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。而依該件被告所為函查內容所載，被告究係例行瞭解及查核原告之課稅資料，抑係已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實，殊欠明瞭。參以該件漏報銷售額案件究竟如何發覺，是否經人向稽徵機關或財政部檢舉，或係稽徵機關或財政部根據何種線索主動察覺，原處分卷查無相關資料可稽，有無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之適用，不無疑問，認有再詳予調查之必要為由，而遽以撤銷原處分。自與本件因原告未將其八十八年度營利事業所得稅應退稅額自九十年度營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶中減除，僅須被告調閱電腦資料及參酌工作底稿之內容即可查出，而不須經調帳查核計算之情形，顯不相侔，自難謂被告九十三年四月一日南區國稅審一字第０九三００九八三五三號函請原告委託簽證會計師提示九十一年度工作底稿僅屬例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，而非屬進行調查之行為，故和上開最高行政法院判決之事實並不相同，自不得比附援引，並予敘明。
三、綜上所述，原告之主張，均不足採，其補報補繳系爭稅款既在調查基準日之後，自不符稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之免罰要件，被告按原告超額分配之金額六、五０九、０００元處一倍之罰鍰計六、五０九、０００元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十六 年 二 月 二十七 日
書記官 陳嬿如