高雄高等行政法院判決
95年度訴字第579號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 庚○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月8日台財訴字第09500091990號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）92年12月8日在台北國際商業銀行（以下簡稱台北國際商銀）國外部結購美金630,200元，匯至其妹戊○○在日本之銀行帳戶，涉有贈與情事，案經被告查獲，乃核定贈與總額新台幣（下同）21,499,273元，贈與淨額20,499,273元，應納稅額5,004,752元，除補徵稅額，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰計5,004,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按原告之三妹戊○○於59年10月26日與台南縣鹽水鎮望族前台南縣議會議長沈水德之二公子沈重光結婚後，即遷出台南縣○○鎮○○里○鄰○○路○○號，組織家庭並育有2男1女，嗣移民美國加州法斯特市沙弗德區（Surfbird Isle,FosterCity,CA.）定居，現為美國公民。次按原告於92年11月5日與三妹戊○○、二妹己○○簽定借貸最高限額美金500萬元之借貸契約，並委由當地律師Thomas Jeing見證，而戊○○及己○○則於92年11月14日委託原告之大姊丁○○○（日本籍）分別自美國匯入美金949,975元2筆至原告及原告配偶馮王貞美之帳戶。嗣因戊○○表示希望亦在日本投資，原告為返還向戊○○所借得之部分貸款，乃於92年12月間委由大姊丁○○○另向彭淑貞、莊世樑、莊世忠、林廉駿等四人貸得1,800萬元，連同原告配偶馮王貞美之自有資金180萬元，於92年12月9日匯往戊○○在日本琉球銀行帳號00-000-000之帳戶，金額為美金630,183元，用以返還上述部分借款，足證本件純屬返還借貸行為，並非贈與行為，故無須辨理贈與稅申報及繳納稅款。又戊○○於93年4月28日自其前開琉球銀行帳戶支領美金716,000元，轉存至同銀行之「短期据置型外貨預金」帳戶（帳號：000-000-000），其中當然包括美金630,183元。嗣戊○○放棄在日本投資不動產之意願，將其在日本之資金全部再借與原告，故於94年2月21日將其前開「短期据置型外貨預金」帳戶全部美金720,985.52元結算領出，折合日幣75,837,974元（1美元＝104.69日元），委託日本光伸真珠有限會社（以下簡稱光伸會社）匯入原告在日本之帳戶（此係因戊○○為美國公民，居住於美國，所以必須委託光伸會社處理）。前開日幣75,837,974元處理明細如下：（一）日幣19,837,239元部分匯入原告在琉球銀行泊支店帳號000-000-000之帳戶。（二）日幣56,000,000元部分匯入原告在福岡シティ銀行（後更名為西日本シティ銀行）博多南支店帳號0000000之帳戶，另支付手續費日幣735元。被告雖不認系爭美金630,183元係屬原告之償債行為，然嗣後該資金亦再度回流到原告之帳戶，已足以證明原告絕無贈與他人鉅額財產之意，被告蓄意忽略此一資金回流之實際狀況，實難令人折服。
二、次按鈞院90年度訴字第152號判決，其理由略謂：「何以原告竟捨其自身子女不為，而卻贈與3等姻親之外甥女周錦峰等3人，誠屬難以想像。」原告育有1男3女，並有孫子女共6人，原告如欲贈與他人，首先應以此等直系血親卑親屬為對象，始符合一般社會經驗法則，斷無捨此等直系血親卑親屬一親等之子女於不顧而贈與旁系血親二親等之兄弟姊妹之理，且原告有妹妹2人，姊姊1人，哥哥1人，為何要贈與其中1位妹妹（戊○○），毫無道理。又原告執業律師多年，辛苦承辦案件，92年度綜合所得總額經被告核定為2,659,145元，其明細如下：（一）營利所得（股利）：1,551,095元；
（二）執行業務所得（律師業務）：420,000元；（三）薪資所得：301,400元；（四）利息所得：181,450元；（五）租賃所得：205,200元；而原告配偶馮王貞美綜合所得總額約300萬元左右，系爭2千多萬元如以92年度原告之綜合所得標準計算，相當於累積10年之所得，豈有輕易將之無償贈與三妹戊○○之理。何況戊○○旅居美國擁有資產，其丈夫沈重光又為台灣順天堂大藥廠之大股東兼總經理，為中上家庭，無理由也不必要接受贈與救濟，原告亦非富甲天下，隨便一擲2千多萬元而無動於衷，尤其系爭2千多萬元中之1,800萬元係原告委由大姊丁○○○向彭淑貞等4人所借得，而其餘180萬元係原告配偶馮王貞美之自有資金，天下豈有向人貸得鉅額金錢而無償贈與他人之愚人，且把太太之錢贈與妹妹，一定會引起夫妻之爭吵，原告絕不為。系爭2千多萬元之來龍去脈業經原告於94年1月13日向被告說明清楚，與戊○○於94年2月1日向被告之說明吻合，自足以採信。按「法院依調查證據之結果，雖得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所為事實之判斷如與經驗法則不符時，即屬於法有違。
」最高法院69年台上字第771號著有判例，被告違反一般社會經驗法則、論理法則及一般習俗，隨便猜測原告將借來之鉅款贈與他人，萬難令人甘服。
三、復查決定書指戊○○於94年2月21日將系爭款項匯款回流至原告之日本帳戶，係在本件調查基準日93年5月13日後始為之，原告主張本件非屬贈與難謂為真實云云，然本件原處分日期係94年6月21日（原告起訴狀誤載為27日），戊○○並不知有所謂調查基準日，更不可能於原處分日前之4個月（即94年2月21日）即能預測原告將遭受核定贈與稅，所以將系爭款項匯回原告帳戶之理。且原告大姊丁○○○業已出具證明書，明確證明92年11月14日以其名義匯予原告及原告配偶馮王貞美各美金949,975元，此款項全是己○○、戊○○所有，並有美國律師之確認書，已足以證明原告與戊○○間借貸之事實。
四、再按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭櫫租稅法律主義，而租稅法律主義所包含之課稅要件法定主義，係要求有關稅捐債務發生之一切構成要件，均應以法律定之，且僅於滿足法律所定稅捐構成要件時，始發生稅捐債務。因此，人民經濟行為構成課稅要件時，稅捐稽徵機關始對之有課稅權，而稅捐稽徵機關主張其已構成課稅要件而應予課稅者，依舉證責任分配原則，即應由稅捐稽徵機關就該課稅要件，負舉證責任。揆諸最高行政法院75年度判字第681號判決意旨略以：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」是本件被告應就贈與人有無償給予他人財產之意思表示，並經他方允受之意思表示一致之贈與契約之行為，負舉證責任，本件國外匯款之匯款申請書不足以證明贈與契約成立，何況結匯原因記載原告係用以投資國外不動產，並非贈與。
五、原告之兩位妹妹己○○、戊○○（均美國籍）業已在鈞院就如何將其共有之土地（應有部分各1/2）出售得款美金500萬元，以大姊丁○○○之名義於89年（西元2000年）4月12日存入美西銀行（BANK OF THE WEST）之事實陳述甚詳，並有支票影本6紙，由受款人LIH WOAN LII（己○○，出嫁後改冠夫姓李）背書，存入丁○○○（KEIKO KAWASAKI）美西銀行帳號000000000之帳戶可證。按己○○、戊○○夫婦將其共有坐落美國加州聖克拉拉郡之土地於89年4月12日出售予台籍旅居美國人士，並於89年6月27日簽署「個人財產轉讓證書」，讓與Sierra Skyland（一家加州有限合夥公司）供其辦理登記。又上述不動產係因節稅關係，乃借用日籍姊姊丁○○○夫婦之名義辦理登記，應有部分為80％，但戊○○、己○○夫婦仍各自保留10％，然實際上戊○○、己○○夫婦應有部分各1/2，因此關於丁○○○夫婦之簽名均由戊○○代理為之。嗣丁○○○於89年7月14日就上述美金500萬元之存款結清，本利得計美金5,076,193.13元，其將之分成2筆，一筆美金2,076,193.13元於89年7月14日存入聯合銀行（UNITED COMMERCIAL BANK）帳號CD00000000之帳戶，另一筆美金3,000,000元於89年7月17日存入建東銀行（BANK OF
THE ORIENT）帳號000000000之定存帳戶，並於91年（西元2002年）5月14日結清，結餘美金3,258,793.20元，將之轉存入聯合銀行帳號CK00000000之帳戶中。又丁○○○於92年（西元2003年）11月12日從上開聯合銀行帳號CK00000000之帳戶匯撥2筆金額各美金95萬元之款項到台北國際商銀建成分行原告夫婦之帳戶。
六、前開6張銀行現金支票（CASHIER'S CHECK）金額合計美金4,718,875元與現金281,125元於89年4月12日匯入丁○○○美西銀行帳號000000000之帳戶，此美金500萬元並非小數目（折合新台幣約1億5千餘萬元），其中一小部分美金281,125元係以現金直接匯入，另4,718,875元則以6張銀行所簽發之每張均不超過美金1百萬元之現金支票支付，係一般買賣土地支付價金之方法，並無違反一般經驗法則。是以，原告從丁○○○之帳戶中領去之2筆美金95萬元款項實係己○○、戊○○所有，每人各1/2，所以原告係向戊○○借用美金95萬元，因此系爭美金63萬餘元係要償還此美金95萬元借款之一部分，後來戊○○不願投資，再將系爭款項借與原告，並無被告所謂贈與契約之行為及意思。
七、又按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」所以贈與乃契約行為，須當事人雙方之意思表示一致始能成立。本件業經戊○○於鈞院證稱：「我哥哥若要贈與我很感激他，但我不會接受，因為我哥哥自己有小孩，而且我自己的生活也過得去，不像以前小時候他照顧我那樣。」足見本件不但原告並無「贈與」之意思，且戊○○亦不會接受，所以原告與戊○○間不可能成立系爭鉅額2,149萬多元（美金630,200元）之贈與契約。
八、退一步而言，縱使以原告大姊丁○○○之名義於92年11月14日自美國匯給原告及其配偶馮王貞美之2筆美金949,975元款項不能證明為原告兩位妹妹所有，但因兩位妹妹及姊姊都說是兩位妹妹所有，致使原告信以為真，而於92年12月9日將美金630,183元匯往戊○○之日本帳戶以償還借款，則戊○○受領該筆金錢亦屬無法律上之原因而受利益，致原告受損害，依民法第179條之規定應返還其利益，嗣戊○○亦於94年2月21日將系爭款項匯回原告之日本帳戶，戊○○亦無得到任何利益。
九、末按行政程序法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」綜上所述，本件係純屬消費借貸關係返還借貸款之行為，並非贈與行為。
原處分未按事實作審慎查核，即遽予核課贈與稅，並裁處1倍之罰鍰，顯然於法有違，請撤銷復查決定及訴願決定，以免冤枉。
乙、被告主張之理由：
一、按最高行政法院94年度判字第626號判決略以：「按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院62年判字第127號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。」本件原告主張系爭匯款美金630,200元係償還其於92年11月14日向戊○○之借款，並非贈與行為乙節，經被告以94年10月17日南區國稅法一字第0940093335號函請原告提示其所主張其大姊丁○○○於92年11月14日自美國匯款2筆美金各949,975元予原告及其配偶馮王貞美之資金係來自戊○○及己○○等2人之相關資金流程及證明文件，惟原告僅於94年11月16日提示丁○○○具名之日文證明書及中譯本，仍未提示上開匯款資金確為來自戊○○等2人之資金流程及相關證明文件，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，本件原告既未能提示系爭匯款係償還其向戊○○之借款，是其主張尚難謂為真實，被告依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋規定，核定本件贈與總額21,499,273元，並無不合。
二、至原告主張其年所得僅約200萬元，且其育有1男3女及孫子女6人，斷無向外人借錢贈與旁系親屬，又其妹戊○○已於94年2月21日自其日本銀行帳戶提領日幣75,837,974元，分2筆透過光伸會社匯款至原告在日本銀行帳戶，系爭美金630,200元再度回流到原告之帳戶，足以證明其無贈與之意思乙節，按原告曾有大額美金定期存款，且資金週轉頻繁，有被告彙整之結購外匯查核情形表及相關附件可稽，其透過丁○○○向訴外人彭淑貞等人借款，輾轉匯至原告銀行存款帳戶，如為真實，則僅為其個人資金調度之範疇，核與本件贈與行為係屬二事，且親屬關係之親疏與是否為贈與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法第4條亦未將非直系血親間無償允受財產之行為排除在贈與行為之外。又本件被告曾以93年5月13日南區國稅審三字第0930093809號函請台北國際商銀提供原告結購系爭外匯美金之賣匯水單、匯出國外匯款申請書及相關資料等影本，依財政部80年8月16日台財稅字第801253598號函釋規定，本件調查基準日為93年5月13日，戊○○於94年2月21日輾轉匯款予原告係在本件調查基準日後始為之，原告所訴洵不足採。
三、又原告主張其大姊丁○○○於92年11月14日自美國匯款2筆美金各949,975元予原告及其配偶馮王貞美之資金，係來自戊○○及己○○2人共同出售美國舊金山土地之價款，並於96年4月17日呈報證物，惟該等證物尚有疑義，致難認原告之主張為真實，理由如下：（一）該等證物經駐舊金山台北經濟文化辦事處公證人加註意見：「本驗證僅證明簽字屬實，至文件之內容不在證明之列。」（二）按證人丁○○○於96年2月27日鈞院行準備程序時證稱，前揭舊金山土地係登記為己○○所有，另原告主張戊○○及己○○等2人合資購買美國舊金山土地及於89年間出售該筆土地，獲得美金500萬元並存入丁○○○美西銀行（BANK OF THE WEST）存款帳戶，惟原告並未提示戊○○等2人合資購買及出售該筆土地之相關資料及資金流程。（三）原告提示之6張支票影本，金額合計僅美金4,718,875元，而非美金500萬元，且均係由己○○背書，至原告稱另以現金存入美金281,125元部分，則無證明文件可資證明。（四）89年4月12日丁○○○在美西銀行帳戶存入美金500萬元，惟該帳戶隨即在同年7月14日提領結清。（五）89年4月間丁○○○美西銀行之存款，與92年11月間（被告96年5月11日補充答辯狀誤載為93年11月）丁○○○自美國聯合銀行匯款予原告及其配偶馮王貞美，兩者時間相差逾3年之久，難認為同一筆資金。（六）準此，92年11月14日丁○○○自美國聯合銀行匯款各美金949,975元予原告及其配偶馮王貞美之資金，尚難謂為戊○○及己○○等2人所有。換言之，從原告提示之資金流程僅得證明89年4月12日丁○○○於美西銀行存入美金500萬元，其中美金4,718,875元為己○○一人所有，與本件受贈人戊○○無關。
四、又按鈞院93年度訴字第982號判決意旨略以：「稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第537號解釋亦謂：『因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。‧‧‧。』等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷。」本件原告主張其於92年12月8日在台北國際商銀國外部結購美金630,200元，匯至其妹戊○○在日本之銀行帳戶係借貸關系，非贈與關係，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自應負舉證責任，惟原告迄今仍未能提示明確證明文件以實其說，所生之不利益應歸原告負擔。
五、綜上，本件原告於92年12月間匯款美金630,200元予其妹戊○○，足堪認定，且原告無法提示確屬償還以前借款之相關證明文件，是被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按匯款日新台幣兌美元匯率34.115元兌1美元，核定本件贈與總額21,499,273元，贈與淨額20,499,273元，應納稅額5,004,752元，除補徵稅額外，並依同法第44條規定，按核定應納稅額5,004,752元處原告1倍之罰鍰5,004,700元（計至百元止），並無不合，原告所訴洵不足採。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄，於本院審理中變更為何瑞芳，復變更為乙○○，均經被告新任代表人分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、關於補徵贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。又稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第537號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。
（二）本件原告於92年12月8日在台北國際商銀國外部結購美金630,200元，匯至其妹戊○○在日本之銀行帳戶，涉有贈與情事，案經被告查獲，乃核定贈與總額21,499,273元，贈與淨額20,499,273元，應納稅額5,004,752元，除補徵稅額，並按核定應納稅額處1倍之罰鍰計5,004,700元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告贈與應稅案件核定通知書及違章處分書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其於92年11月5日與其妹戊○○及己○○簽訂借貸最高限額美金500萬元之借貸契約，並委由美國當地律師Thomas Jeing見證，而戊○○及己○○則於同年月14日（正確匯款日期為同年月18日）委託其姊丁○○○自美國匯入2筆美金各949,975元至原告及其配偶馮王貞美在國內銀行帳戶；嗣因戊○○想在日本投資，需要資金，乃由原告於92年12月間委由丁○○○向訴外人彭淑貞、莊世樑、莊世忠及林廉駿等4人借得1,800萬元，連同原告配偶馮王美貞之自有資金180萬元，於同年月8日匯款美金630,183元（正確匯款金額應為630,200元，原告主張之金額係戊○○銀行帳戶實際入帳金額）至戊○○在日本琉球銀行之帳戶，嗣戊○○放棄在日本投資不動產，再將其在日本之資金全部借給原告，並於94年2月21日自其日本銀行帳戶結算美金720,985.52元，兌換成日幣75,837,974元，委託日本光伸會社匯至原告在日本之銀行帳戶，系爭美金再度回流至原告之帳戶，足以證明原告絕無贈與戊○○系爭美金之意思等語，資為論據。
（三）經查，原告於92年12月8日在台北國際商銀國外部結購美金630,200元，匯至其妹戊○○在日本琉球銀行之帳戶乙節，業據兩造分別陳明在卷，復有台北國際商銀匯出匯款申請書及匯出匯款賣匯水單等影本附卷足稽，洵堪認定。故系爭美金630,200元有自原告移轉為戊○○占有之外觀，並戊○○亦有予以允受為其所有甚明；是系爭款項之移轉，除非具有其他原因關係，否則其外觀即與上述遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與之要件相當，先予敘明。
又按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提證據，不足為主張事實證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院著有36年判字第16號判例可資參照。本件原告雖主張上開美金係其清償戊○○之款項，而非贈與，並經證人戊○○、己○○及丁○○○等人到庭陳明在卷。然查，原告主張系爭美金係清償其於92年11月向戊○○借款美金949,975元之款項，並提出台北國際商銀匯入匯款買匯水單及通知書等影本為證；惟觀之上開匯款單之匯款人為丁○○○，並非戊○○，故僅憑該匯款單尚難認定該款項係原告向戊○○所借貸。又原告另主張戊○○及己○○於89年間，將渠等共同在美國投資之土地出售，所得之土地款美金500萬元（戊○○及己○○各占1/2），因在美國之外國人存款利息可以節稅，故戊○○及己○○乃於89年4月12日將其出售土地之價金，存放在丁○○○之美國銀行帳戶，丁○○○旋於同年7月14日就上述美金500萬元之存款結清，本金及利息共計美金5,076,193.13元，並將該筆存款分成2筆，其中美金2,076,193.13元部分於89年7月14日存入聯合銀行帳戶，其餘美金300萬元部分於同年月17日存入建東銀行定存帳戶，並於91年5月14日結清，結餘美金3,258,793.20元，將之轉存入聯合銀行另一帳戶。又丁○○○於92年11月12日從上開聯合銀行帳號CK00000000之帳戶匯撥2筆金額各美金95萬元之款項到台北國際商銀建成分行原告夫婦之帳戶，故丁○○○所匯上開款項，其中1筆美金95萬元，係來自於戊○○出售土地之價金，屬戊○○借給原告之款項等語；並提出個人財產轉讓證書、受款人為己○○之票據6紙、丁○○○在美西銀行、聯合銀行及建東銀行對帳單、匯款申請單等影本為證。然查，原告所提出之受款人為己○○之票據6紙，面額共計美金4,718,875元，於89年4月12日兌現，然該金額與丁○○○同日在美西銀行之存款金額美金500萬元，已有不符，原告雖主張差額部分係以現金補足，惟並不能提出證據證明；參以戊○○及己○○若確有將出售土地之價金美金500萬元，長期存放在丁○○○美西銀行之帳戶，並由丁○○○保管運用，而當事人竟未簽立契約書，約定該存款之實際權利歸屬，丁○○○動用該存款或將該存款轉存其他銀行應否得到戊○○及己○○之同意，及該存款之本金及利息最終要如何歸還戊○○及己○○等重要事項，以作為將來請求返還之依據，若期間發生糾紛，將發生求償困難之問題，是原告上開主張，實有違常情，尚難採信。且縱使上開票據金額確有存入丁○○○在美西銀行之帳戶，然因上開票據之受款人為己○○，而非戊○○，故丁○○○在美西銀行之美金500萬元存款，亦不能證明係來自戊○○。
（四）又原告所提出個人財產轉讓證書載明「河崎洋（HIROSHIKAWASAKI）和丁○○○（KEIKO KAWASAKI）夫婦所共有財產占未分割權益的60%；已婚婦女丁○○○的獨有個別財產占未分割權益的20%，沈重光（CHUNG-GUANG SHEN）和戊○○（LI-CHU FENG）夫婦的共有財產占未分割權益的10%；以及李瑞榮（RUEY-RONG LII）及李麗琬（LIH-WOANLII）夫婦的共有財產占未分割權益的10%。上述人等特此將位於加州聖克拉拉郡的下述不動產轉讓予Sierra Skyland一家加州的有限合夥公司：法定標的請見所附的8頁附件。」然丁○○○等人究轉讓何土地給Sierra Skyland公司，價金多少，從上開證書所載內容，並無從得知。況且該證書出具之日期為89年6月27日，與上開受款人為己○○之6紙票據，簽發日期為89年4月11日，兌現日期為同年月12日，其日期亦不相同；又證人丁○○○於96年2月27日本院行準備程序時到庭證稱：其在美西銀行之帳戶存款美金500萬元，係戊○○及己○○出售舊金山地區的土地，為節省利息之稅金，所以將土地款存入其銀行帳戶，渠等出售之上開土地，原係以己○○名義登記等語（詳見上開準備程序筆錄第3、7頁）。核與上開個人財產轉讓證書所載：轉讓之共有土地未分割權益，其中河崎洋和丁○○○夫婦占60%，丁○○○另個別獨占20%，沈重光和戊○○夫婦占10%、李瑞榮及李麗琬夫婦占10%乙節，亦不相符。
是上開個人財產轉讓證書亦不能證明戊○○曾與己○○共同投資舊金山地區之土地，並於89年出售後，將土地價金美金500萬元存放在丁○○○之美西銀行帳戶。
（五）再者，原告提出之委由美國當地律師Thomas Jeing見證之借款確認書載明：「一、你們（以下稱債權人）將提供最高限額美金五百萬元的借款額度給甲○○先生及馮王貞美女士（以下稱債務人）。二、借款起始日為2003年11月10日。三、自借款起始日2003年11月10日起五年內，債務人可隨時得額度內的借款。四、在借款有效期間內，債務人得在借款額度美金五百萬元的額度內，要求將所需要的借款款項匯入指定的帳戶。五、利息收取依照實際借款金額及期間，並以舊金山灣區之美國當地銀行儲蓄存款年利率計算之。六、在借款期間內，債務人可隨時償還已借款項，並不會有任何提前償還之罰款。七、甲○○先生已經提出相當美金九十五萬元之借款要求，將會在2003年11月10日左右匯款轉帳至甲○○先生所指定的台灣帳戶，該筆借款包含在此次借款額度中，且不會受到合約中所訂之借款起始日規範。」等語。另原告於本件訴訟中提出其出具給戊○○、己○○的借據則載明：「一、借用美金伍佰萬元正。二、利息：依美國銀行存款利率計算，於償還本金時一次支付。三、借期：自二００三年十一月十日起五年。」則由上開借款確認書及借據之內容觀之，原告於92年11月10日向戊○○、己○○借款金額，確認書是記載原告欲借款美金95萬元，而原告書立之借據則載明係借美金500萬元，兩者已明顯不符；參以原告職業為律師，其對上開確認書及借據所使用之文字含意在法律上所生之效果，自無不知之理，而上開確認書及借據之借款金款卻不相同，故該確認書及借據之真實性已令人存疑。又原告所提出戊○○在日本投資之不動產買賣契約書2份，其簽約日期均為平成15年11月4日（即92年11月4日），買賣標的為沖繩縣那霸市安里2-463-21及2-463-22地番2筆宅地，買賣價金各為日圓4,000萬元，合計日圓8,000萬元（若以1：105.91匯率計算，折合美元755,358元）；按上開土地買賣簽約日期，均在原告所述其向戊○○借款日92年11月10日之前；換言之，在原告主張其向戊○○借款之前，戊○○已經簽約購買上開土地，且於購買土地當時戊○○即已知悉買賣之金額，在其已知買賣金額之情形下，若其自有資金確有不足，自不可能再將其資金借給原告約20日，然後再向原告要回該資金；況且若原告所述戊○○在丁○○○之銀行帳戶存有美金250萬元及戊○○借給原告美金95萬元為真實，則戊○○在丁○○○銀行帳戶之存款扣除借給原告之美金95萬元後，尚有存款美金155萬元，遠超過其在日本購置土地所需之資金，是戊○○縱使確有在日本投資購買土地，由其自有資金支付價金已綽綽有餘，亦毋須再向原告取回上開借款，增加原告籌款之困擾，是原告上開主張，亦明顯違反常理。是其所提出之上開借款確認書及借據等證物，不無臨訟補具之嫌，故尚難憑該證物而為原告有利之認定。
（六）原告另主張其育有1男3女，並有孫子女共6人，原告如欲贈與他人，首先應以此等直系血親卑親屬為對象，始符合一般社會經驗法則，斷無捨此等直系血親卑親屬一親等之子女於不顧，而贈與旁系血親二親等之兄弟姊妹之理等語。然查，原告上開主張固符合一般親子間贈與之常態，惟贈與之動機很多，例如為節稅而贈與，為報恩而贈與或為從事公益而為贈與不一而足，故贈與之對象並不限於直系血親卑親屬；況且，因親子間感情不睦，而將財產贈與他人，寧與外人，不與子女者，亦非罕見。故贈與對象之親疏，僅能作為判斷是否成立贈與之參考，其在邏輯推理上並無必然關係，亦不能因贈與對象非為子女，即論斷非屬贈與。又原告及其妻馮王貞美於88年至92年間，兩人各年度合併申報之所得額在559萬至1,040萬元之間（詳見原核定卷原告結購外匯案查核報告），而原告個人88年至92年間各年度之所得額則在239萬元至542萬元間，足見原告乃屬高收入者，本件被告查獲原告匯款給戊○○之款項，並非原告所無法負擔，雖原告所匯款項其中1,800萬元係委由丁○○○向訴外人彭淑貞、莊世樑、莊世忠、林廉駿等4人貸得，業據證人丁○○○及丙○○到庭證述明確，復有原告台北國際商銀北三重分行存摺影本附卷可稽，然以原告之財力觀之，尚難僅以上開款項係來自借貸，即認定本件非屬贈與。而本件原告關於系爭款項係清償戊○○之借款之主張既不足採，就此屬其支配範圍之課稅事實，原告應負為完全且真實陳述之協力義務，並此協力義務，對原告而言，亦具有期待可能性，而與比例原則無違，然因原告不為協力，致本院無從調查證據以明瞭其事實關係，則依首揭說明，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之原告負擔。亦即被告既已就原告有將系爭款項移轉於戊○○占有，及戊○○就此款項亦有予以允受之贈與外觀舉證證明之，而原告主張為清償借款而交付系爭款項之原因又不足採，且就是否為其他原因關係又未盡完全且真實陳述之協力義務，以使本院得以確實認定系爭款項之移轉原因並非無償之贈與，則被告主張原告係無償將系爭款項移轉予戊○○乙節，即堪採取。原告既無償將系爭款項給予戊○○，並經戊○○允受而生移轉之效力，則依上述遺產及贈與稅法規定，原告之行為已構成該法第4條所規範之贈與，即堪認定。則本件被告核定原告系爭贈與額為21,499,273元，贈與淨額20,499,273元，應納稅額5,004,752元，並無違誤。
（七）又戊○○於93年4月28日自其前開琉球銀行帳戶支領美金716,000元，轉存至同銀行之「短期据置型外貨預金」帳戶（帳號：000-000-000），復於94年2月21日將其前開「短期据置型外貨預金」帳戶全部美金720,985.52元結算領出，折合日幣75,837,974元，委託光伸會社匯入原告在日本之帳戶，其中日幣19,837,239元部分匯入原告在琉球銀行泊支店帳號000-000-000之帳戶，其餘日幣5,600萬元部分匯入原告在福岡シティ銀行博多南支店帳號0000000之帳戶，另支付手續費日幣735元等情，固據原告陳明在卷，復有上開原告及戊○○日本銀行帳戶資料等影本附卷足稽。然查，被告於93年8月4日即向台北國際商銀國外部函查原告於92年12月8日結購美金63萬元之資金來源係由何帳戶提供，並請該銀行提供資料；復於94年1月4日函請原告於文到10日內檢具證明文件說明系爭款項之用途，逾期未提示資料，即依查得資料課徵贈與稅及處罰；另於同年月20日函請戊○○於文到10日內提供借貸合約、借出款項資金來源、存摺影本、交付借款之資金流程及是否有收取利息等情，此有被告93年8月4日南區國稅審三字第0930094843號函、94年1月4日南區國稅審三字第0940068021號函及94年1月20日南區國稅審三字第0940068028號函等影本附卷為憑。足見被告於93年8月4日即已對系爭款項往來情形進行調查，且於94年1月4日及同年月20日另通知原告及戊○○就系爭款項往來情形提出說明；本件被告既已於前揭日期函請原告及戊○○提供系爭款項資金往來之資料，則戊○○嗣於94年2月21日始由其日本銀行帳戶結算領出美金720,985.52元，折合日幣75,837,974元，委託光伸會社匯入原告在日本之帳戶，該匯款之動機究為原告取回系爭款項，或因惟恐其贈與之行為被查獲所為之彌縫之舉，非無疑問，故尚難以該款項已匯回原告帳戶，即為原告有利之認定。
三、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條前段所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。
（二）本件原告將系爭款項移轉至其妹戊○○之銀行帳戶內，依上開所述，核屬贈與，而原告對此贈與並未申報贈與稅，復經被告陳述在卷，且原告對此贈與行為之未申報贈與稅，縱無故意，亦有應注意，能注意而不注意之過失，是被告依上揭法條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰計5,004,700元（計至百元止），並無不合。
四、綜上所述，本件被告以原告移轉21,499,273元予戊○○之行為係屬贈與，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告應納稅額5,004,752元，除核定補徵贈與稅外，並以原告未依規定申報贈與稅，按核定應納稅額裁處1倍罰鍰5,004,700元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 10 月 11 日
書記官 周良駿