高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00570號原 告 海景世界企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
張宗琦律師李佳冠律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月2日台財訴字第09513509030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）89年7月4日訂約以（BTO）方式參與開發興建及投資經營國立海洋生物博物館（以下簡稱海生館）。嗣原告於94年4月8日以（94）博行字第04087號函申請退還截至94年2月份因取得固定資產而溢付之營業稅額新台幣（下同）24,308,535元。案經被告所屬恆春稽徵所於95年1月11日以南區國稅恆春三字第0950000383號函予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應作成退還原告營業稅24,308,535元之行政處分。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
一、原告主張：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨務，均應依本法規定加徵加值型及非加值型營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。前項規定於勞務準用之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管機關查明後退還之：．．．二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第3條及第39條第1項第2款分別定有明文。
（二）次按自己出資興建之建築物，與依法律行為而取得者有別，縱使未經登記，亦不在民法第758條所謂非經登記不生效力之列（最高法院41年度台上字第1039號判例意旨參照）。又法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束（參照司法院釋字第137號及第216號解釋）。行政程序法第4條亦規定：「行政行為，應受法律及一般原理原則之拘束」。準此，解釋性函釋，如函釋內容明顯違反法令之規定或擴張法令對人民所無之限制時，法院仍享有完整之「命令違法審查權」，得排除具有違法解釋性行政函釋對個案之適用（大法官第1153次會議及第3096次大法官全體審查會，關於法官聲請憲法解釋案之決議表示：「司法院釋字第371號解釋所稱得聲請解釋之各級法院法官，在合議審判之案件係指合議庭而言，自應由全體合議庭法官聲請解釋始為合法。又對行政機關頒布之命令或規則，法官得依法表示適當之不同見解，並不受其拘束（釋字第137號解釋參照）。此種命令或規則自非釋字第371號解釋中法官得聲請解釋之標的，法官於審理案件時，對相關命令或規則，認有抵觸憲法、法律之確信者，並不予適用（司法院解字第4012號及釋字第216號解釋參照），尚無聲請本院大法官解釋之餘地。」
（三）經查，海生館係以BTO方式將教育事務委由民間即原告公司辦理，以興建移轉營運（BTO）之方式（即原告取得興建權，自起造時起將資產權移轉給海生館，並由海生館將營運權移轉給原告，於期滿後再由原告將營運權移轉交還海生館），將「世界水域館」等設施委託原告興建及經營。上開建築物均為原告所出資興建，其為原始起造人，依上開最高法院判例意旨，原告自己出資興建之建築物，當然不待登記即可取得第一次所有權，與依法律行為而取得不動產所有權需經登記始能發生所有權移轉之效力有別，縱使未經登記，亦不在民法第758條所謂非經登記不生效力之列。準此，本件原告所出資興建「世界水域館」、「停車場Ｃ區」、「遊客中心」之建築物（以下合稱系爭建物）所有權人為原告公司，而非海生館。原告出資興建之建築物，雖以海生館為起造人，然係依據海生館與原告間所定之「國立海洋生物博物館開發及委託經營合約」（下稱經營合約）之約定，應由原告公司為海生館出資興建完成之各項不動產（參照合約第2.1.2）。而上列建築物之起造人依內政部營建署墾丁國家公園管理處（以下簡稱墾管處）所核發之使用執照，固為海生館，即以海生館名義為起造人辦理第一次所有權登記，然考其目的係在於擔保原告於許可期間屆滿時能夠履行上開開發及委託經營合約第12章許可期間屆滿時資產之移轉與返還約定。從而，原告既為上開建築物之原始起造人，當然為所有權人，自與營業稅法第39條第1項第2款所規定「因取得固定資產」而溢付營業稅之營業人要件相符，而得申請退還溢付之營業稅款。原處分及訴願決定謂原告公司並未取得建築物所有權，卻以取得固定資產名義人申請退稅，即不符合營業稅法第39條第1項第2款退稅規定云云，其見解顯然錯誤。
（四）再者，證人丙○○（即海生館人員）於95年11月13日開庭調查時到庭證稱：「原告是取得25年之經營權，但其必須投資興建西區停車場、世界水域館、遊客中心，興建完成後原告取得營運之權利。」足證本件系爭固定資產實係原告出資興建完成，承前述最高法院判例意旨，原告自係固定資產之所有權人無訛。況且，證人丙○○亦證稱：「合約存續期間海生館不能處分系爭土地所有權，因為合約上有相關之約定，目前執行的很好故也沒有要更動合約之必要。」顯見本件海生館形式上雖取得系爭固定資產之所有權，惟實質上並無處分系爭建物之權限。從而，海生館並無取得系爭固定資產之所有權，系爭固定資產之所有權仍為原告所有。
（五）另按民法第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」；及海生館95年4月10日海工字第0950001503號函明確表示：「三、依合約規定實際上之資產轉移及返還本館之情形於合約截止前並未發生，故移轉及返還時機應為合約期滿或依規定終止合約之時，完成資產清點後始達成整體合約。」是從本件原告與海生館之合約中，雖已約定原告將系爭固定資產之所有權移轉予海生館，惟雙方締約當事人之真意仍以「合約期滿或依規定終止合約之時」方發生移轉所有權之效力。然而本件原告與海生館所簽訂之合約截止期間仍尚未屆至（至113年12月31日止），故原告仍屬系爭固定資產之所有權人，至為灼然。
（六）被告引用財政部91年6月21日台財稅第000000000號函釋，認定原告公司興建之建築物以海生館之名義為起造人，符合營業稅法第3條第3項視同銷售之規定，惟海生館為行政機關，而非一般之營利事業，依此推論，則是否營利事業捐贈資產給政府均應再課徵營業稅，營業稅法第19條第2款之規定不得扣抵之進項稅額排除協助國防建設、慰勞軍隊、及對政府捐獻之規定豈非形同具文。況且，依營業稅法第3條第3項之規定，營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用，或以其產製、進口購買之貨物，無償移轉他人所有者，視同銷售，故亦於移轉時開立發票。依原告與海生館間之委託經營合約，建築物之所有權既係定於許可期間屆滿始移轉，則退步言之，縱認原告公司應開立統一發票給海生館，其開立之時間係於至許可期間屆滿移轉才開立，而非現在開立。從而，被告所為之行政處分引用上開財政部函釋所作行政處分顯違法，請依法審查拒予適用。
（七）又財政部91年6月21日台財稅第000000000號函釋，係針對營業人承租土地出資興建房屋，約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。查，營業稅法中並無規定應於3日內開立統一發票，上開函釋實無法律根據。且該函釋內容與本件之原因事實並不相同，按本件原告為BTO廠商，以民間參與之方式開發興建及投資經營海生館，其情形與上開函釋單純係租地建屋之情形迥不相同，依「相同事物相同處理，不同事物，不同處理」之平等原則觀之，事物之本質既不相同，自難比附援引上開函釋。若BTO案亦應適用上開函釋，則依財政部85年12月11日台財稅第000000000號函釋，海生館仍應開立同額之發票予原告，雙方對開發票似無意義。
（八）次查，海生館係以BTO方式將教育事物委由民間即原告辦理，而按「教育部為普及全民自然生態教育，提升社會保育觀念，充實國民生活內涵，特設國立海洋生物博物館。」「本館掌理事項如下：一、營運管理、科學研究、館務規劃、建教合作、推廣教育、學術及館際交流、資訊管理、圖書期刊企劃與執行等事項。．．．四、海洋生物展示主題與特別展示節目之規劃、設計、研究、說明、展示構件機具之保養、控制、操作、維護及生物標本蒐集、製作、典藏、管理等事項。．．．」分別為國立海洋生物博物館暫行組織章程第1條及第2條所明定。又「社會教育之實施，應儘量配合地方社區之發展，除利用固定場所施教外，得兼採流動及露天方式等；並得以集會、講演、討論、展覽、競賽、函授或運用大眾傳播媒體及其他有效方法施行之。」社會教育法第12條亦定有明文。足認海生館係教育部基於社會教育之目的，為從事自然生態教育、研究之社會教育機構，並非以營利為目的之事業，其非屬營業稅法第6條第1款所規定之營業人，訴願決定及原處分引用財政部89年10月12日台財稅第000000000號函釋，謂海生館依營業稅法第39條第1項第2款之規定購買取得建築物之所有權應開立統一發票給原告公司，始能申請退還營業稅，顯係誤解法律。
（九）再查，被告所引用之財政部89年10月12日台財稅第000000000號函釋「營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。」此函釋內容係指營業人因購買建築改良物，基於法律之買賣關係，須經登記始取得所有權，而申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款之情況而言。與本件原告出資興建建築物，基於原始建築人之地位，不待登記即取得所有權之情形有別，自難援引上開解釋函資為判斷之依據。又對於原告以民間參與之方式開發興建及投資經營海生館，而以海生館名義為起造人辦理第一次所有權登記，申請退還溢付營業稅款時，其情形與上開財政部解釋函所稱之「營業人因購買建築改良物」之情形是否相同，可否援引上開函釋，原告已向財政部申請解釋，於財政部尚未解釋以前，自難徒憑上開函釋資為不利於原告之認定。
（十）又被告所援引之上開財政部函釋，其僅係財政部內部所為之解釋，性質為行政規則，且其所為解釋內容顯然非係針對BTO之情形所為之解釋，況海生館為行政機關並非營利事業單位，被告以上開財政部函釋否准原告退稅之申請，並認原告應開立統一發票給海生館，顯然違反中央法規標準法第5條之規定，參諸司法院釋字第313、390、510、514號解釋，亦違反憲法上法律保留原則。
二、被告主張：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。．．．前項規定於勞務準用之。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」分別為營業稅法第1條、第3條、第6條第1、2款及第39條第1項第2款所明定。次按「核釋政府機關之銷售貨物或勞務行為者，課徵其營業稅之有關規定。．．．（二）政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。」「營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。」及「營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。」亦分別經財政部75年9月30日台財稅第0000000號、財政部89年10月12日台財稅第000000000號及91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋在案。
（二）查營業稅法第39條第1項第2款規定申請退稅，其適用對象係指「因取得固定資產」而溢付營業稅之營業人而言，又依首揭財政部89年10月12日台財稅第000000000號函釋，營業人申請依營業稅法第39條第1項第2款規定退還溢付營業稅款者，應辦妥建築改良物所有權登記，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。原告援引最高法院41年10月2日台上字1039號判例要旨：「自己建築之房屋，與依法律行為取得不動產者有別，縱使未經登記，亦不在民法第758條所謂非經登記不生效力之列。」，主張本件系爭之建築物所有權屬原告，惟查原告與海生館簽訂之開發合約，內容明定起造人為海生館，產權所有權屬海生館所有，又依墾管處以營墾建字第0922903358號核發之（92）營墾建字第041號建築物建造執照，起造人登記為海生館館長：方力行，原告所興建之各項工程設備所有權係屬海生館，原告僅有許可經營權，與上述判例意旨尚難謂合。原告94年4月8日（94）博行字第04087號函以取得固定資產名義申請退稅，即不符合營業稅法第39條第1項第2款退稅規定，原告顯係對稅法之適用有所誤解。
（三）次查海生館係教育部基於社會教育之目的，為從事自然生態教育、研究之社會教育機構，就原告與其簽訂之開發合約實質內容審核，原告取得海生館之許可經營權，海生館擁有原告為維持該開發案正常興建及營運所須之營運資產，雙方係以貨物與他人交換貨物或勞務銷售行為，海生館係營業稅法第6條第2款規定非以營利為目的之機關，有銷售貨物或勞務之營業人。另就政府機關之銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵，為財政部75年9月30日台財稅第0000000號函明釋，原告所述海生館非營業人、捐贈政府應再課徵營業稅等語，顯係誤解，併此敘明。
（四）再查營業稅法第1條及第3條規定，銷售貨物或勞務應依本法規定課徵營業稅，又首揭財政部91年6月21日台財稅字第0910034284號函釋，營業人承租土地，並約定以地主名義自費於承租土地上建屋，並約定於租賃期間由承租人取得無償使用該建物之權利，該承租人應於該建築物使用執照核發日起3日內，依法開立統一發票報繳營業稅。本件原告出資興建之資產，登記所有權與海生館，該交易即已視為銷售貨物，又墾管處已於94年12月16日核發建照號碼營墾建（92）字第041號之建築物使用執照，起造人登記為國立海洋生物博物館館長：方力行，換言之，海生館已於94年12月16日取得資產之所有權，該交易核與前揭函釋規定，洵無不合，原告應依營業稅法開立統一發票，並於當期（94年11-12月）報繳營業稅。又財政部依「租稅法律主義」及「租稅公平主義」，並本「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平為之」及「租稅負擔公平原則不僅止於形式上之公平，更應就其實質上使其實現，即所謂覈實課稅原則」之精神，乃基於中央財稅主管機關之職權，就營業稅法之規定所為之解釋，應自解釋法律之生效日起有其適用，有司法院釋字第287號解釋可資參照，被告據以援引適用，並無違反依法行政原則。又原告認為前揭函釋非針對BTO廠商為之，僅適用一般營業人，然原告為營業稅法第6條所稱之營業人，基於租稅法律主義之原則，不論BTO廠商或一般營業人，如法律無排除適用條款之規定，自應一體適用，被告援引首揭函釋，洵無不合。
（五）又所謂BTO是民間機構參與公共建設之一種模式，即促進民間參與公共建設法第8條第1項第2款所定「由民間機構投資新建完成後，政府無償取得所有權，並委託該民間機構營運；營運期間屆滿後營運權歸還政府。」之模式，本件係關係人海生館依約將「世界水域館」等設施委託原告興建及經營，起造人為海生館，產權所有權屬海生館所有，原告依約取得經營之許可權，經營之範圍含「台灣水域館」及「珊瑚王國館」等。故法律關係原告將投資興建之支出換取經營權，經營期間屆滿（113年12月31日）後，經營權歸還海生館（政府）。
（六）再者，固定資產係指供營業上長期使用之資產，原告於開發興建期間，帳上之資產科目應為「在建工程」，因建物起造人及所有權人均為海生館，故系爭之標的顯非原告之固定資產，自無適用營業稅法第39條第1項第2款「因取得固定資產而溢付之營業稅」而退還營業稅之餘地。又原告係將「在建工程」換取「經營權」，該「經營權」屬原告之無形資產，有墾管處95年8月14日核發之94營墾使字第066號建築物使用執照及屏東縣恆春地政事務所95年9月27日屏恆地二字第095004814號函起造人均為海生館而非原告可稽。原告既非屬「因取得固定資產而溢付之營業稅」，自不得退還營業稅，惟按營業稅法第39條第2項前段之規定「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵營業稅。」，併予陳明。
（七）至原告援引最高法院41年10月2日台上字第1039號判例要旨，主張本件系爭之建築物所有權屬原告，被告不否認原告有物之所有權，但其帳載應為在建工程，非固定資產，且已將所有權移轉海生館而取得經營許可權為代價，屬銷售貨物之行為，此查原告與海生館簽訂之經營合約，內容明定起造人為海生館，產權所有權屬海生館所有，又依墾管處以營墾建字第0922903358號核發之（92）營墾建字第041號建築物建造執照，起造人登記為國立海洋生物博物館館長：方力行，依物權以登記為生效要件，原告所興建之各項工程設備所有權係屬海生館，原告僅有許可經營權，與上述原有出資興建共有房屋判例理由尚難謂合。
（八）原告謂以海生館名義為起造人辦理第一次所有權登記，考其目的係在於擔保原告於許可期間屆滿時能夠履行開發合約第12章許可期間屆滿時資產之移轉與返還約定，從而，原告為上開建築物之原始起造人，當然為所有權人，自與營業稅法第39條第l項第2款所規定「因取得固定資產」而溢付營業稅之營業人要件相符，而得申請退邀溢付之營業稅。惟查原告因取得經營許可權，依開發合約內容，已明定營運資產無條件返還，且所有權均屬於海生館，至所謂「固定資產」係指供營業上長期使用之資產，本件係將貨物所有權與海生館交換經營權，已非其固定資產而為無形資產－經營許可權即所得稅法第60條之營業權。
理 由
一、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：．．．二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」營業稅法第35條第1項、第39條第1項第2款及第2項定有明文。次按「營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。」則經財政部89年10月12日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於94年4月8日申請退還截至94年2月份以取得固定資產而溢付營業稅額24,308,535元為由，依營業稅法第39條第1項第2款規定申請被告所屬恆春稽徵所退還上開營業稅，案經被告所屬恆春稽徵所於95年1月11日以南區國稅恆春三字第0950000383號函否准其申請等情，已經兩造分別陳述在卷，並有原告94年4月8日（94）博行字第04087號申請書、被告所屬恆春稽徵所95年1月11日南區國稅恆春三字第0950000383號函附原處分卷可稽，自堪認定。上開被告恆春稽徵所95年1月11日南區國稅恆春三字第0950000383號函文雖記載：「．．．依貴公司提示資料，墾管處已於94年12月16日核發建照號碼營墾建（92）字第041號之建築物使用執照，原告應開立統一發票並於當期（94年11-12月）報繳營業稅，應繳納之銷項稅額，可在其溢付之營業稅額內扣抵，並無溢付之營業稅額可資退還」等語，惟查，其中除被告否准原告退還系爭稅款之申請，為被告所為單方面發生公法上否准退稅法律效果之行政處分外，其餘有關通知被告應開立統一發票報繳營業稅部分，核其性質僅為觀念通知，蓋被告並未就營業稅部分對原告作出具體之核定處分，此經被告訴訟代理人陳述甚明（見本院95年9月18日準備程序筆錄），是有關原告應否繳納營業稅部分，既非行政處分，則本件訴訟範圍，僅為原告申請退稅遭否准提起之課予義務訴訟部分，至上開函文有關通知原告應繳納營業稅部分，即不在原告撤銷訴訟範圍內，業據原告訴訟代理人於本院審理時陳述在卷（見本院95年9月18日準備程序筆錄），合先敘明。
三、原告主張被告應退還其營業稅款，無非以：系爭建物為原告出資興建，不待登記即由原告原始取得第一次所有權；至建造及使用執照雖係以海生館為起造人，並以海生館名義辦理第一次所有權登記，無非在於擔保原告系爭經營合約許可期間屆滿時，應將資產移轉與返還海生館之約定。尤其，系爭經營合約當事人雙方之真意係「合約期滿或依規定終止合約之時」方發生系爭建物移轉所有權之效力，此從海生館於合約期間屆滿前就系爭建物及其坐落之土地均不得處分即明。
原告既為系爭建物所有權人，則因取得系爭建物而溢付之營業稅，自得依營業稅法第39條第1項第2款規定申請退稅等語，資為爭議。
四、經查：
（一）按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，以較長者為準；其科目分類與評價及應加註釋事項如左：一、土地：指營業上使用之土地及具有永久性之土地改良．．．。
二、房屋及建物：指營業上使用之自有房屋建築及其他附屬設備．．．。」商業會計處理準則第17條定有明文。
（二）依原告與海生館簽訂之經營合約之約款：「第二章、許可權與期間：2.1許可權：甲方（即海生館）許可乙方（即原告）於許可期間內，在下列基地範圍享有下列權利：
2.1. 1、委託經營範圍：1.『入口鯨魚廣場』。2、「台灣水域館』．．3、『珊瑚王國館』．．．4、停車場之Ａ區與Ｂ區。5、維護設施。」「2.1.2委託興建及經營範圍：1.世界水域館。2.停車場Ｃ區。3.遊客中心。．．．。
」「2.2許可期間：本合約之許可期間，自簽訂本合約之日起，至113年12月31日止，但得依本合約規定延展之。
」「2.3、優先續約權：2.3.1、乙方於許可期間屆滿前三年，倘符合下列條件為經營管理及營運績效良好，得向甲方申請續約。」「第三章、工作範圍：3.1：為完成本計畫，甲方除監督與管理外，應負責辦理下列工作：3.1.1、按交付時現狀點交『入口鯨魚廣場土地、設施及操作手冊副本予乙方經營管理。．．．3.1.2、按交付時現狀點交『台灣水域館』其既有設施及操作手冊副本．．．。
3.1.3、興建完成『珊瑚王國館』，並按交付現狀點交．．．。3.1.5、交付『世界水域館』用地，，供乙方規劃、設計、興建及經營管理。．．．3.1.6．．交付停車場Ｃ區用地予乙方規劃、設計、興建及經營管理。．．．
3.1.7、交付遊客中心用地予乙方規劃、設計、興建及經營管理。．．．3.1.8、提供無舖面之開放空間用地予乙方綠化植栽。3.1.9、提供『台灣水域館』開館時所需展示之一切水族生物。」「3.2、乙方工作範圍：．．．
3.2.5、『世界水域館』之規劃、設計及興建。3.2.6、『世界水域館』之．．經營管理與維護。3.2.7、規劃、設計及擴建完成停車場Ｃ區，並經營管理停車場Ａ區、Ｂ區及Ｃ區。．．．。」「第四章、承諾、協助及擔保事項：．．．4.4、乙方聲明及承諾事項：．．．4.4.7、承諾投資興建世界水域館之預算不低於28億4千萬元，實際發包價格不低於20億元；停車場工程預算價格不低於6千4百零7萬2千元，遊客中心工程預算價格不低於7千3百92萬8千元。．．4.4.8、承諾世界水域館、停車場及遊客中心之實際工程發包總金額，少於29億7千8百萬元時，就短少之金額部分無條件投資興建海生館其他建設。」「4.5、乙方擔保事項：4.5.1、擔保不因本身債務糾紛，影響甲方將各項不動產登記為產權之權利。」「第七章、規劃、設計及興建：7.1.6、工程發包：．．2、乙方應控管其工程發包金額，使其達到保證金額，如有短少，經甲方通知而未於期限內補足達到標準，．．．均以違法論。」「7.10、資產之登記與完工資料之交付：乙方興建本計畫中『世界水域館』、停車場、遊客中心及相關設施，起造人應為甲方，產權所有權屬於甲方所有，乙方應於各項工程興建完畢後，於甲方要求時間內，協助甲方辦理各項產權登記作業，並提供各項工程之資料及操作手冊副本予甲方。」「第十二章、許可期間屆滿時資產之移轉與返還：12.1、營運資產移轉及返還：12.1.1、除本合約另為約定外，乙方於許可期間屆滿時，應將當時現存全部營運資產．．．，以無償概括移轉或返還予甲方。」「12.3.1、乙方返還之標的，包括但不限於乙方出資交付予甲方登記之資產，甲方交付予乙方之建築物、設施及資產、及為維護交付物之完整，而自行出資汰換、更新之代替品等，不論有無與土地、建築物及相關設施不可分離者，所有權均屬甲方，乙方應無條件返還。」；參以證人即海生館人員丙○○於本院審理時證稱：「土地屬於中華民國所有，海生館為管理人，是由海生館將土地使用權移轉給原告公司規劃與興建，這是屬於ＢＴＯ的案件，．．．因為當初政府獎勵民間參與重大投資並未將文化建設列入獎勵範圍，故我們是依據其精神採負面表列的方式公告及訂定合約。原告是取得25年的經營權，但其必須投資興建Ｃ區停車場、世界水域館、遊客中心，興建完成後原告取得營運的權利，於合約期滿須將建物及土地返還海生館，故於此經營期間原告僅取得特許的權利，沒有建物及土地的所有權，與一般ＢＯＴ案不同。ＢＯＴ是興建、營運再移轉，而本件為ＢＴＯ則是興建，登記在海生館，但原告有特許的經營管理權，經營期滿返還特許經營權及地上建物的占有權給政府。．．目前海生館及世界水館建物已完成所有權移轉並完成登記為海生館所有。．．．。」等語，核與本院卷附內政部營建署墾丁國家公園管理處95年8月14日核發之94年營墾使字第066號建築物使用執照、屏東縣恆春地政事務所95年9月27日屏恆地二字第095004814號函、海生館建物登記簿謄本、海生館國有公用房屋建築及設備財產卡及建物所有權狀之情形相符。足見，原告之所以興建系爭建物，乃是民間機構參與公共建設之一種模式，即由原告投資興建完成後，由海生館取得系爭建物所有權，並委託原告營運；營運期間屆滿後營運權歸還政府之模式。換言之，系爭建物乃海生館委託原告興建，由海生館取得所有權，而於合約期間內，由海生館將包含館區土地、系爭建物及「台灣水域館」、「珊瑚王國」等委託原告經營，亦即原告乃是以其投資興建之系爭建物作為換取海生館經營權之對價甚明。此從原告帳上係將此資產科列入「無形財產」之「特許權」，有原告公司之轉帳傳票、資產目錄及資產負債表附本院卷可憑。按固定資產如前所述，係指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在1年或1個營業週期以上之有形資產；其中如為房屋及建物復以自有為必要。是以，原告興建系爭建物之目的既係在使海生館取得所有權，以換取原告經營海生館經營之權利，且事實上原告已完成所有權移轉登記予海生館，是以縱令系爭建物為原告出資興建者，然其顯非為原告自有之目的以供營業上長期使用之建物甚明，揆諸上開說明，即非原告之固定資產，自堪認定。原告主張系爭建物為其出資興建原始取得所有權，屬其所有之固定資產云云，並非可取。至原告訴稱海生館在原告經營期限屆滿前，不得處分館區內土地及系爭建物之所有權乙節，核乃海生館履行系爭經營合約之當然結果，換言之，海生館所有權之行使受到限制，乃是系爭合約之債權債務關係，與系爭建物所有權業已歸屬海生館無涉。原告徒以此主張海生館既無建物處分權，足見系爭建物所有權係屬原告所有，海生館必需於原告經營期間屆滿後始取得所有權云云，顯係誤解物權法律關係，不足採取。因此，系爭建物既非原告取得之固定資產，則原告因興建系爭建物所支付之進項營業稅額，即不符營業稅法第39條第1項第2款「因取得固定資產而溢付之營業稅」之情形，充其量祇能依同條第2項前段留抵。故原告主張依營業稅法第39條第1項第2款規定申請被告退還其營業稅，自屬無據。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，原處分以原告申請退還因系爭營業稅，與營業稅法第39條第1項第2款規定之要件不符，否准其退稅之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成退還原告營業稅24,308,535元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之張於判決之結果無影響，爰不逐一陳述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，應行政訴訟法第200條第2款、第98條第3前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 楊曜嘉