高雄高等行政法院判決
95年度訴字第584號民原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因記帳士法事件，原告不服財政部中華民國95年5月19日台財訴字第09500139620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告申請登錄為記帳及報稅代理業務人，經被告所屬台南市分局審查後，認其申請與記帳士法第35條規定不合，乃以民國（下同）95年2月17日南區國稅南市四字第0950003992號函復與規定不符，予以駁回，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應對原告95年2月9日申請登錄為記帳及報稅代理人作成核准之行政處分。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按記帳士法第35條第1項前段規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。」觀該條文意旨，申請登錄繼續執業應具二要件，即（一）本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年。（二）均有報繳該項執行業務所得。依此規定，原告89、90、91、92年度均有從事記帳及報稅代理業務，且89、90、91、92均有報繳該項執行業務所得。依此，被告依法應核准原告繼續執業之登錄，然被告卻以原告「89、90、91年度雖有申報執行業務所得但為記帳士法施行後，均不符合規定」為由，否准原告登錄繼續執業，其否准理由顯與記帳士法相違背且逾越法令權限。
二、本件被告核駁原告繼續執行記帳及報稅代理業務登錄之申請，無非以財政部賦稅署研商「記帳士法第35條規定之登錄管理辦法」實務執行事宜會議貳、會商結論3決議略以：記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，尚不含於該法公布施行後，申請補報或更正執行業務所得扣繳憑單者。然查記帳士法第35條並無但書規定，被告依該協商會議據以駁回原告繼續執行記帳及報稅代理業務登錄之申請，顯與法律保留之行政原則相違背，被告欲限制人民自由及權利，不能以一開會協商就能剝奪人民之權益。
三、有關原告補報89、90、91年度懷恩托兒所之執行業務所得，經被告所屬台南縣分局認定事實，事證明確，分別開立95年度財所得字第73095100074、00000000000、00000000000號處分書並經原告繳納罰鍰完畢，惟訴願決定書卻稱：「自難認定其確有實際從事記帳及報稅代理業務之事實」，即就同一事件，當被告科以人民罰責時稱「事證明確」，而當人民據以提出申請時卻又稱：「自難認定其確有實際從事記帳及報稅代理業務之事實」，其認事用法，自相矛盾，實無法讓原告信服。
四、綜上，原告認為被告對於本案之行政處分及訴願決定顯係有誤，其理由有：
（一）被告以「89、90、91年度雖有申報執行業務所得但為記帳士法施行後，均不符合規定」為由，否准原告登錄繼續執業，查記帳士法第35條並無該但書規定，該但書規定僅係被告之擴大裁量。
（二）被告以一會議協商結論據以駁回原告繼續執行記帳及報稅代理業務登錄之申請，依據司法院釋字第570號解釋：「人民自由及權利之限制，依憲法第23條規定，應以法律定之。」被告所為之行政處分已逾越法律並侵犯憲法所保障之人民自由及權利範疇，不得任由行政機關任意裁量。
（三）被告對於原告補報89、90、91年度懷恩托兒所之執行業務所得之事實，業經被告所屬台南縣分局認定事證明確分別開立處分書，並經被處分人繳納罰鍰完畢，被告確已承認原告有實際從事記帳及報稅代理業務之事實，自無爭議。
五、依上述的說明，被告核駁之審定即失依據而無可維持，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，並命被告為特定內容之行政處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。
乙、被告主張之理由：
一、按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業．．．受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」為記帳士法第35條所明定。次按「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」為記帳士法第35條規定之管理辦法第2條所規定。復按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
二、本件原告於95年2月9日向被告申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，並檢附其88、89、90、91及92年度綜合所得稅各類所得資料供核。案經被告審理以其88、89、90及91年度綜合所得稅分別於89年3月31日、90年3月30日、91年5月27日及92年5月28日辦理結算申報，惟其申報書皆未申報取有執行業務所得，嗣原告分別於95年1月20日補申報89及90年度取有懷恩托兒所之執行業務所得各為新台幣（下同）18,000元及94年12月27日補申報91年度執行業務所得（懷恩托兒所）10,800元，有其補報之結算申報書影本附案可稽，此亦為原告所不爭。
三、又記帳士法於93年6月2日公布施行，該法第35條明文規定：「於該法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，始得登錄繼續執業。」如前所述，原告88、89、90及91年度綜合所得稅結算申報雖均屬已申報案件，惟皆未自行申報執行業務所得，即原告於記帳士法公布施行前執行記帳及報稅代理業務僅有92年度，未滿3年甚明；至主張其89、90及91年度懷恩托兒所之執行業務所得乙節，查該執行業務所得係原告分別於95年1月20日及94年12月27日始申請補報，換言之，原告於記帳士法施行前，並未主張其有該項執行業務所得，亦未報繳在案，而係於記帳士法公布施行後始主張其有該項執行業務，並做補報之行為，原告欲僅以此作為其於記帳士法公布施行前即已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得之證明，依首揭判例意旨，自難認其主張之事實為真實，是被告依首揭規定否准其登錄執業，並無不合。
四、被告所屬台南縣分局係依據私立懷恩托兒所自行於95年1月16日及94年12月22日自動補申報於89、90年度及91年度各給付原告未達起扣點之所得18,000元、18,000元及14,400元，違反所得稅法第89條第3項規定，乃依同法第111條第2項及罰金罰鍰提高標準條例規定對私立懷恩托兒所科處罰鍰，原告以此認定被告承認其有實際從事記帳及報稅代理業務之事實，顯有誤解。
理 由
一、按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成24小時以上之相關專業訓練。前項辦理專業訓練之單位、訓練課程、訓練考評、受理登錄之機關、登錄事項、登錄應檢附之文件及其他相關事項，其管理辦法由主管機關定之。」記帳士法第35條定有明文。又「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」記帳士法第35條規定之管理辦法第2條亦有明文。
二、本件原告於95年2月9日向被告申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，並檢附其88、89、90、91及92年度綜合所得稅各類所得資料供核，然因其88、89、90及91年度綜合所得稅原告分別於89年3月31日、90年3月30日、91年5月27日及92年5月28日辦理結算申報，惟其申報書皆未申報取有執行業務所得，嗣原告分別於95年1月20日補申報89及90年度取有懷恩托兒所之執行業務所得各為18,000元及94年12月27日補申報91年度執行業務所得（懷恩托兒所）14,400元，經被告所屬台南市分局審查後，認其申請與記帳士法第35條規定不合，乃予以駁回等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告申請書、補報之結算申報書及被告所屬台南市分局95年2月17日南區國稅南市四字第0950003992號函等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：㈠其89、90、91及92年度均有報繳該項執行業務所得，然被告卻以其89、90及91年度雖有申報執行業務所得，但為記帳士法施行後補報與規定不符，否准登錄執業，該否准理由與記帳士法相違，逾越法令權限。㈡本件駁回其申請，無非以財政部賦稅署研商「記帳士法第35條規定之登錄管理辦法」實務執行事宜會議貳、會商結論3決議略以：記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，．．．尚不含於該法公布施行後，申請補報或更正執行業務所得扣繳憑單者；然記帳士法第35條並無規定上開情形不能申請繼續執業登錄，訴願決定援引該研商會議，顯與法律保留之行政原則相違。㈢其補報89、90及91年度懷恩托兒所之執行業務所得，經被告所屬台南縣分局認定事證明確，分別開立95年度財所得字第73095100074、00000000000、00000000 000號處分書在案，由此觀之，被告已承認其有實際從事記帳及報稅代理業務之事實等語，資為論據。
三、經查，原告88、89、90及91年度綜合所得稅結算申報，其申報書皆未申報取有執行業務所得，嗣原告分別於95年1月20日補申報89及90年度取有懷恩托兒所之執行業務所得各為18,000元及94年12月27日補申報91年度執行業務所得14,400元，已如前述；而懷恩托兒所及該托兒所前身即懷恩電腦短期補習班89至92年度業務收入結算申報，均經被告所屬台南縣分局以財政部頒布之費用率，逕行核定其必要費用後，再計算其所得額，此有該分局89至92年度其他所得審查報告表等影本附本院卷足稽，則由懷恩電腦短期補習班及懷恩托兒所上開所得申報方式可知，該補習班及托兒所並無確切提供其各該年度之帳證資料供稽徵機關查核，故由其申報方式，尚難證明原告確有為該托兒所從事記帳及報稅代理業務。又懷恩托兒所原名懷恩電腦短期補習班，於91年4月10日始變更營利事業名稱為懷恩托兒所乙節，此有營業人暨扣繳單位統一編號查詢等影本附本院卷為憑。而觀之原告補報89、90年度之綜合所得稅，因該年度尚無懷恩托兒所之營利事業，然原告卻補報其取自懷恩托兒所執行業務所得各為18,000元，且其89及90年度執行業務所得，於事隔5、6年後始於95年1月20日補申報，故其所取得89及90年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單顯係事後補具至明；又原告89、90及91年度各該年度綜合所得稅結算申報書並無列報原告個人有執行業務所得，足見原告所提之系爭各類所得扣繳暨免扣繳憑單，顯係為符合前揭記帳士法第35條第1項規定之事後彌縫之舉，難予信實。至於被告所屬台南縣分局因懷恩托兒所於94年12月22日及95年1月16日補申報系爭執行業務所得之免扣繳憑單，乃認懷恩托兒所有未依限申報免扣繳憑單之違章行為，並對該托兒所科處罰鍰乙節，雖經原告提出該分局處分書影本為證；然因該免扣繳憑單顯係事後補具而不可採，已如前述，故難以該處分書為原告有利之認定。原告主張系爭執行業務所得已經被告所屬台南縣分局認定事證明確，以懷恩托兒所有未依限申報免扣繳憑單之違章行為，而科處懷恩托兒所罰鍰在案，是被告已承認其有實際從事記帳及報稅代理業務之事實云云，尚非可採。
四、又按「本法第35條第1項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者。」記帳士法第35條規定之管理辦法第2條定有明文。上開條文乃係參酌記帳士法第35條之立法理由，明訂所稱「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得」之定義。又上開記帳士法第35條規定之管理辦法乃係依據記帳士法第35條第2項規定所訂定（該辦法第1條參照）；而記帳士法第35條第2項已明確授權主管機關財政部就登錄應檢附之文件及其他相關事項加以規定，則上開管理辦法第2條規定以記帳士法公布施行（即93年6月2日）前，已依所得稅法規定，報繳3年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得稅各類所得資料清單，證明其有執行記帳及報稅代理業務，該規定不僅能防止當事人事後取巧造假，且就執行業務者，尤其是從事與稅務有關之記帳及報稅代理業務者，要求其誠實報繳所得稅，乃是就其職業道德最基本的要求，以確保其將來繼續執業時能誠實地執行其業務，減少稅捐稽徵之糾紛，並保障納稅義務人之權益，故上開規定符合記帳士法第35條第2項授權之目的，並無違反法律保留原則。則縱使原告於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿3年乙節屬實，然因其未如期申報及繳納該項執行業務所得，雖其嗣於記帳士法公布施行後已經補報補繳，亦不符上開記帳士法第35條第1項及記帳士法第35條規定之管理辦法第2條規定，是被告所屬台南市分局認原告申請登錄為記帳及報稅代理業務人，核與記帳士法第35條規定不符，而予以駁回，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，其於記帳士法公布施行前僅有92年度綜合所得稅結算申報，列報記帳及報稅代理業務之執行業務所得，其餘89、90、91年度均於記帳士法施行後始補報補繳執行業務所得，故原告申請登錄為記帳及報稅代理業務人，核與記帳士法第35條第1項及記帳士法第35條規定之管理辦法第2條規定不合，從而被告所屬台南市分局駁回其申請，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應對其95年2月9日申請登錄為記帳及報稅代理人作成核准之行政處分，均無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
書記官 周良駿