高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第五九０號九十原 告 李長榮化學工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 游朝順局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年五月二十三日台財訴字第０九五００一一五一七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告委由得利報關企業有限公司，於民國（下同）九十四年十月七日、同年月二十五日及二十六日檢具普通退稅申請表、貨物稅完稅照、海關進出口貨物稅費繳納證等資料，向被告所屬中興分局申請按貨物稅條例第四條第一項第一款之規定，退還原告於同年四月一日、六月七日及六月三十日以進口報單第ＢＤ／九四／Ｍ九三二／０００一號、ＢＤ／九四／Ｐ三六六／０００三號及ＢＤ／九四／Ｑ０一五／００００一號報運進口液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）、液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ），按每公噸新台幣（下同）六九０元由被告代徵之貨物稅。嗣經被告調取原告原申報之外貨復出口報單第ＢＤ／九四／Ｓ六九九／０００一號、ＢＤ／九四／Ｓ四四二／０００一號及ＢＤ／九四／Ｓ一八九／０００一號審核結果，發現本件原告原進口報單申報貨物名稱為液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ），稅則號別歸列為第二七一一．
一二．００號項下及液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ），稅則號別歸列第二七一一．一三．００號項下，與其出口報單貨物名稱申報為混合液化丙丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＧＡＳ）（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＢＵＴＡＮＥ：五０／五０），稅則號別歸列第二七一
一．一九．一０號項下）不同，出口貨物與進口貨物之海關進口稅則前六位碼號列相異，原告運銷國外之出口貨物已非原進口貨物，核與貨物稅條例第四條第一項第一款及財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函規定不合，被告乃分別於九十四年十一月四日以高普興字第０九四一０一八八七五號函及同年月二十三日以高普興字第０九四一０二００六八號函復原告，否准退還原繳納之貨物稅。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成退還原告新台幣四、八三二、七六０元貨物稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、被告否准申還貨物稅處分，牴觸「石油管理法」之相關規定：
（一）按石油管理法第一條規定：「為促進石油業之健全發展，維護石油市場之產銷秩序，．．．，特制定本法；本法未規定者，適用其他有關法律規定。」及貨物稅條例第一條規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」由此可知，貨物稅徵收，係依貨物稅條例，惟就貨物性質及內容之認定，倘其他法律另有規定，該法律為其特別法，應優先適用之。故關於石油製品及油氣類之貨物認定標準，「石油管理法」應先於「貨物稅條例」及其相關規定適用之。
（二）又石油管理法第二條第一項第四款有關石油製品之認定基準，係依同條第二項（原告誤為同條項第二款）之規定，由中央主管機關會商有關機關訂定並公告之，此乃基於法律授權訂定的授權命令。而經濟部（九十）經能字第０九００四六二七八九０號函公告之「石油製品認定基準」，其中就石油製品之液化石油氣，其規格係指：丙烷、丁烷或主要成份為丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）、丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）或丙烷、丁烷之混合物。是不論原告出口的貨物係為丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥ ＤＰＲＯＰＡＮＥ）及丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）二種貨物，抑或是液化丙丁烷，均屬前開液化石油氣之規格與石油製品，此亦可從財政部關稅總局在各次填發予原告「貨物稅完稅照」中，品名是填寫ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ、ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ，而完稅種類卻寫成「液化石油氣」等字即明。更何況，原告首次出口為求慎重，特別檢具商業發票，並另註明出口是丙烷及丁烷二種貨物及出口數量，故被告在查核（驗）時，應可一目瞭然才是，惟何以選擇性僅擷取出口報單上有ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＧＡＳ（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ：五０／五０）字句，即認定系爭貨物狀態已改變，其稅則號別應歸列第二七一一．
一九．一０號？被告此認定，顯已違背經濟部公告之「石油製品認定基準」，及忽略應優先適用「石油管理法」對石油製品有特別解釋規格之定義規定。
二、被告否准申還貨物稅之處分，違反「貨物稅條例」及「外銷品沖退原料稅辦法」相關規定：
（一）貨物稅條例第四條第一項第一款及其相關條款，並未就運銷出口貨物之數量及條件為限制：
１、按財政部七十七年八月十八日台財稅字第七七０二六一四八一號函：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」又財政部六十七年七月二十六日台財稅字第三四九七三號函，亦明確提出「外銷貨物如經海關驗訖結關，應認業已外銷者，依照外銷品沖退稅原料稅捐辦法之規定，自得申請沖退其原料貨物稅。．．．。」是系爭貨物業經海關驗訖結關，即有運銷國外之外銷事實，且貨物稅條例第四條第一項第一款亦無明定，進出口之貨物數量須完全相同，始得申請退貨物稅，故倘原告符合上開「已納貨物稅之貨物進口時確已完稅」、「未經使用」及憑「完稅證照」報驗，被告即應同意憑原完稅照及出口報單，核退原繳納之貨物稅。
２、財政部訴願決定書謂以：「檢附之出口發票卻載液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）一、一三０噸、液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）一、二四五噸，復出口貨物與原進口貨物狀態不同，數量明顯不符等語云云。」然誠如原告前所述，貨物稅條例第四條第一項第一款，並無明定沖退稅之貨物數量需相同，始能申請。此外，系爭貨物之性質係屬氣體，藉由輸送管道打入至船艙內，難免造成損耗，此屬一般經驗法則，然訴願決定書未明此點，即採信被告說法，認原告說詞與法無據，顯對商業上長久來容許數量有誤差值之慣例並不了解，亦忽略民法第一條所定：「民事，法律所未規定者，依習慣；無習慣者，依法理。」之法理。
（二）被告以系爭貨物未經查驗、事後無法認定進出口之貨物狀態是否一致，作為否准原告申請退稅之理由，有違誠實信賴原則：
１、按「出口貨物之申報，由貨物輸出人．．．向海關辦理；其報關驗放辦法，由財政部定之。」「海關於貨物進出口時得依職權或申請，施以查驗或免驗．．．。前項查驗、取樣之方式．．．由財政部定之。」為關稅法第十二條第二項、第十九條第一項及第二項所明定。又「本辦法所稱出口貨物，包括進口貨物之復運出口者。」「自國外輸入貨物，依關稅法規定復運出口須申請沖退或免納進口關稅者，其復出口報單應填明原進口報單號碼，以供海關查核。」「有關出口貨物之查（抽、免、複）驗及取樣，依照進出口貨物查驗準則規定辦理。」亦為出口貨物報關驗放辦法第二條、第十三條及第十八條所規定。另進出口貨物查驗準則第七條第二項規定：「抽中免驗或依規定免驗之報單，必要時，得由進出口單位驗貨、分估主管或其指定人員改為應驗報單。」及外銷品沖退原料稅辦法第五條規定：「由海關代徵之貨物稅，應隨同關稅一併辦理沖退。」茲依前開規定，本件之系爭貨物出口報單係經由被告之電腦連線抽中列入「文件審核通關」之Ｃ２報單，原告亦於出口報單內填載申報內容，並於報單左下處特別附註出口貨物之成分、數量，即已完成書面文件之遞送，而原告既不能更為「貨物查驗通關」Ｃ３方式報單，亦不能申報為Ｃ３報單，只能由被告之權責人員更改，而被告於通關時不將該報單更改為Ｃ３，卻於事後以「業務需要，需原告提供相關佐證資料，以認定進出口之貨物是否確實一致」等語云云，實有違誠信，損害人民之權益，顯有不當。
２、再者，貨物稅條例第四條第二項條文明定有關沖退稅辦法，由財政部定之。原告依財政部訂定之「外銷品沖退原料稅辦法」第三條及第四條向被告申請沖退原繳納之貨物稅，亦於法有據。退步言之，如被告仍認系爭三批貨物之進出口狀態已不一致，與貨物稅條例第四條第一項申請要件不符，且原告復未盡協力義務提供證明文件，然觀以同辦法第二十六條第一項之規定：「申請沖退關稅及貨物稅之外銷貨品，如品名、規格、成分或其使用之原料名稱、規格、成分與原料核退標準規定不符者，經辦機關（即被告）應以書面通知申請人，檢具有關證件向經濟部申請證明或解釋，送經辦機關辦理。」據此，被告顯未盡上開之告知責任，致原告未受信賴利益之保護，未得及時向經濟部申請出具證明及解釋之機會，故被告此舉除侵害人民財產權外，亦違背行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。
三、關於「進口貨物原產地認定標準」第七條第一項第一款之規定，對原告出口之系爭貨物並不適用：
（一）系爭貨物係因原告十多年來首次出口，配合國外廠商分批出貨之要求及為令其瞭解貨物內容為何，才會在出口報單上以ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ名稱申請，並載以ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＢＵＴＡＮＥ：「五０／五０」，此乃原告疏忽及不瞭解貨物出口時我國海關相關出口作業規定所致，故被告如因此認原告適用「進口貨物原產地認定標準」第七條第一項第一款之規定，顯有誤會。
（二）又觀以訴願決定書理由，無非以：「中華民國海關進口稅則，液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）之稅則號別歸列第二七一一．一二．００號項下、液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）之稅則號別歸列第二七一一．一三．００號項下，混合液化丙丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ）（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ），稅則號別歸列第二七一一．一九．一０號項下，且運銷國外之出口貨物產地與原進口貨物生產國沙烏地阿拉伯不同。」云云，而駁回原告訴願，對此部分，原告以為，在雙方有爭議或被告亦不能確切認定時，即應依據「進口貨物原產地認定標準」第四條規定，由進口地關稅局報請財政部總局會同機關及專家會商解決之，或可按「外銷品沖退原料稅辦法」第二十六條第二項：「一、．．．。二、前項規格、成分不符案件，如廠商無法取得經濟部出具之證明或解釋，經辦機關亦無法查核，且廠商亦未能提供足資證明之資料者，經辦機關得按較低原料價格及稅率核退；如無較低原料價格及稅率可資計算者，按七折核退。」之規定辦理。然被告未為之，即認系爭貨物屬「進口貨物原產地認定標準」第七條第一項第一款之實質轉型，其認事用法，逾越法定裁量範圍，並已違反上開規定等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「油氣類之課稅項目及應徵稅額如左：一、．．．八、液化石油氣：每公噸徵收新台幣六九０元。．．．。」「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者。．．．。」分別為貨物稅條例第十條第一項第八款及第四條第一項第一款所明定。
另財政部七十七年八月十八日台財稅字第七七０二六一四八一號函示：「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。
」本件原告進口三批液化石油氣，被告依據前揭規定課徵貨物稅，惟原告運銷國外之出口貨物狀態已改變，核與上開規定不符，被告否准退還原繳納貨物稅，於法並無不合。
二、本件報運進口液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）、液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）計三批，惟原告報運出口之外貨復出口報單，其出口貨名申報為混合液化丙丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ）（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＢＵＴＡＮＥ：五０／五０），因出口貨物與進口貨物之海關進口稅則前六位碼號列相異，原告運銷國外之出口貨物已非原進口貨物，核與上開規定不合，被告否准退還貨物稅，自無不合。次按「石油製品認定基準」係能源主管機關經濟部能源局依據「石油管理法」第二條第二項授權訂定，用以界定該法第二條第一項第四款所稱之「石油製品」用詞定義，而前開認定基準附表一，有關石油製品液化石油氣之基準，係用以界定液化石油氣之範疇，液化丙烷、液化丁烷、混合液化丙丁烷均屬液化石油氣，依據貨物稅條例第十條第一項第八款規定均屬油氣類之課稅項目，被告填發之「貨物稅完稅照」載明完稅種類為「液化石油氣」，而未依個別油氣類油品名稱填列為液化丙烷或液化丁烷向屬有據。液化丙烷、液化丁烷、混合液化丙丁烷雖同稱之為液化石油氣，惟於化學上其物性、數據各異，於海關進口稅則亦各列不同之號列，又依原告公司網站所載，液化石油氣（ＬＰＧ）為丙烷、丁烷的混合物，丙烷為液化石油氣中最廣用之氣體，一般均以加壓液化供作各種燃料之用，丁烷因不碳原子與氫原子結合狀態不同而可成正丁烷及異丁烷兩種，如此分子式相同而原子結合狀態不同的物質叫異構物。丁烷與丙烷相同，以液化石油氣作為燃料用，與丙烷比較由於其沸點較高，在冬季或寒冷地區氣化較困難。但在常溫約二ＡＴＭ即可液化，故不致發生高壓，多作打火機燃料用，在化學工業用途極具重要性。合成橡膠原料之丁二烯可由正丁烷之脫氫反應而得。商用丙烷、丁烷其蒸汽壓ＰＳＩＧ值分別為二一０、七０各不相同，故冬天寒帶國家有搶購商用丙烷導致丙、丁烷價格不同情事。準此，被告認定原告運銷國外之出口貨物已非原進口貨物，應無不合。
三、另按「進口貨物原產地認定標準」第七條第一項第一款規定：「第五條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與其原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者。」及第五條第二款規定：「非適用海關進口稅則第二欄稅率之進口貨品以下列國家或地區為其原產地：一、．．．二、貨物之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」依據中華民國海關進口稅則，液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）之稅則號別應列第二七一一．一二．００號項下，液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）之稅則號別應列第二七一一．一三．００號項下，混合液化丙丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ）（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＢＵＴＡＮＥ）之稅則號別應列第二七一一．
一九．一０號項下，依上開原產地認定標準，本件原告運銷國外出口貨物之產地應與原進口貨物生產國別沙烏地阿拉伯不同，自無前揭貨物稅條例第四條第一項第一款規定之適用，原告主張否准退還貨物稅之處分係違反『貨物稅條例』及『外銷品沖退原料稅辦法』相關規定云云，顯係不諳原產地之認定。次查，本件進口報單第ＢＤ／九四／Ｑ０一五／０００一號進口液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）計一、一三三噸，液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＢＵＴＡＮＥ）計八六七噸；復出口報單第ＢＤ／九四／Ｓ一八九／０００一號經驗明出口混合液化丙丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ）（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ：『五０／五０』）計二五００．三四噸，惟所檢附之出口發票，卻載明液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）一、一三０噸，液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）一、二四五噸，復出口貨物與原進口貨物狀態不同，數量又明顯不符。原告主張系爭貨物之性質係屬氣體，藉由輸送管道打入船艙內，難免造成損耗，惟查法令並無數量不符，得以核退貨物稅之規定；又主張上開貨物稅條例並無數量及條件之限制云云，經查海關辦理申請退還原繳納貨物稅，係依據法令規定核實退稅，即進口貨物可分批出口，按實際出口數量退還原繳納貨物稅，並無需全部出口，惟需原貨狀態且未經使用者，始有其適用，訴狀理由，自無可採。
四、又報運貨物進出口，進出口人有向海關誠實申報之義務，本件外貨復出口報單第ＢＤ／九四／Ｓ六九九／０００一、ＢＤ／九四／Ｓ四四二／０００一、ＢＤ／九四／Ｓ一八九／０００一號，被告因原告申請退還代徵之貨物稅，需查驗復出口貨物是否與原進口貨物相符，故依進出口貨物查驗準則第七條第二項規定，改Ｃ２（文件審核）為Ｃ３（貨物查驗）方式通關。又依同查驗準則第十一條規定：「報運進出口貨物應檢附裝箱單．．．或公證報告等單證供海關查驗．．
．。」本件出口貨物係散裝大宗貨物，海關依公證報告據以認定出口貨物之名稱、數量，自屬有據；而況本件出口報單原申報之貨物名稱、規格與原告所檢附之公證報告與查驗結果亦無不符，本件貨名、規格之認定為兩造所不爭。又查原告主張有利於己之事實，參據最高行政法院六十七年度判字第七五七號判決及六十八年度判字第六十號判決應負舉證之責。被告於九十五年二月二十二日以高興業四字第九五００五五號函請原告提供相關佐證資料，惟原告於九十五年二月二十四日以榮化三五０字第０六００三號函覆，略以被告要求提供之資料，涉及其在市場上的經營策略及營業秘密，無法提供。原告訴願理由既主張原進口液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥ
Ｄ ＢＵＴＡＮＥ），於報運復出口後分別打入裝貨船艙內形成的混合液化丙丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ），卻未能提供相關佐證資料，所述顯然不足採證。又被告基於調查事實及證據之必要，依行政程序法第四十條規定，要求原告提供必要之文書，因原告未能提出，而依該法第四十三條規定，就所查得之全般事證依證據法則認定事實，於法並無不合。另原告主張被告未盡告知責任，致原告未受信賴利益之保護云云。惟查，本件出口報單申請沖退稅原料欄位填報為「Ｎ」，亦未檢附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」，且報單類別代號及名稱（Ｇ３外貨復出口）亦有錯誤，原告顯然並無意按外銷品申請退原料貨物稅，所述自無可採。而況依被告現行貨物稅普通退稅實務作業，向僅依據財政部七十七年八月十八日台財稅字第七七０二六一四八一號函釋示，對已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時已檢具貨物稅完稅照報驗，且未經使用者之案件，依實際退運數量，核實辦理退還原代徵貨物稅，至對貨物已臻實質轉型之出口貨物，適用貨物稅條例第四條第一項第二款之沖退貨物稅案件，核非屬地區關稅局業務。
五、依「進口貨物原產地認定標準」第七條第一項第一款及第五條第二款規定，系爭貨物並無前揭貨物稅條例第四條第一項第一款規定之適用，已如前述。原告主張在雙方有爭議或被告亦不能確切認定時，即應依據『進口貨物原產地認定標準』第四條規定，由進口地關稅局報請財政部總局會同機關及專家會商解決之，或可按『外銷品沖退稅辦法』第二十六條第二項規定辦理云云。惟本件系爭貨物係進口至出口，貨物狀態之實質轉型，處分標的並非產地不符，自無須依『進口貨物原產地認定標準』第四條規定報請財政部關稅總局認定產地；又本件出口報單申請沖退稅原料欄位填報為「Ｎ」，亦未檢附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」，且報單類別代號及名稱（Ｇ３外貨復出口）亦有錯誤，亦無法按『外銷品沖退稅辦法』第二十六條第二項規定辦理，所述顯然誤解上開規定，自無可採。丙烷、丁烷、混合丙、丁烷並非國內無產製石油氣製品，於南部地區有國內主要石化廠商中國石油股份有限公司高雄及大林埔煉油廠大量產製供應，原告是中油公司ＬＰＧ之主要提貨客戶（油品代碼一一三Ｆ、00000000ＬＰＧ）另依原告高雄碼頭儲運站高壓儲槽（ＰＫ一一、ＰＫ一二、ＰＫ二一、ＰＫ二二、ＰＫ二三及ＰＫ二四）最高安全容量僅為五、０００公噸，其中獨立丙烷槽為一、０００公噸，經被告列原告「進出口統計資料調印報表」查核結果，原告截至九十五年八月之進口液化丙烷，最近一批之進口日期為九十四年八月七日。該批進口之後，便無任何進口記錄。另原告出口液化混合丙、丁烷之日期分別為九十四年十月一日、十月十四日、十月二十五日（本件出口貨物出口日期）及同年十一月十七日（另案出口日期）共四筆，合計出口八、七九九公噸。且原告高雄碼頭儲運站六只高壓儲槽，編號ＰＫ一一、ＰＫ一二、ＰＫ二一、ＰＫ二二、ＰＫ二三及ＰＫ二四之最高安全容量僅為五、０００公噸，扣除獨立丙烷槽一、０００公噸，原告何以尚復運出口八、七九九公噸，顯有失合理；且原告拒不提供進出口時各輸入、輸出儲槽之儲運資料、船邊工作日誌、高壓缶製區工作報表及相關電腦報表資料，原告所述，自無法採認。原告所訴為無可採，請予駁回等語。
理 由
一、按「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有左列情形之一者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外者。．．．。」「油氣類之課稅項目及應徵稅額如左：一、．．．八、液化石油氣：每公噸徵收新台幣六九０元。．．．。」分別為貨物稅條例第四條第一項第一款及第十條第一項第八款所明定。
另「廠商進口已納貨物稅貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用者，同意查憑原完稅照及出口報單，核實退稅。」亦經財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函釋在案。而上開函釋係財政部就其所屬關稅局執行退還原納貨物稅工作，所為之細節性、技術性規定，與貨物稅條例等相關規定並未違背，本院自得予以援用，先予敘明。
二、本件原告委由得利報關企業有限公司，於九十四年十月七日、同年月二十五日及二十六日檢具普通退稅申請表、貨物稅完稅照、海關進出口貨物稅費繳納證等資料，向被告所屬中興分局申請，按貨物稅條例第四條第一項第一款之規定，退還原告於同年四月一日、六月七日及六月三十日以進口報單第ＢＤ／九四／Ｍ九三二／０００一號、ＢＤ／九四／Ｐ三六六／０００三號及ＢＤ／九四／Ｑ０一五／００００一號報運進口液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）、液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ），按每公噸六九０元由被告代徵之貨物稅。嗣經被告調取原告原申報之外貨復出口報單第ＢＤ／九四／Ｓ六九九／０００一號、ＢＤ／九四／Ｓ四四二／０００一號及ＢＤ／九四／Ｓ一八九／０００一號審核結果，發現本件原告原進口報單申報貨物名稱為液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）（稅則號別歸列第二七一一．一二．００號項下）及液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）（稅則號別歸列第二七一一．一三．００號項下）與其出口報單貨物名稱申報為混合液化丙丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ）（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦ
ＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ：五０／五０）（稅則號別歸列第二
七一一．一九．一０號項下）不同，出口貨物與進口貨物之海關進口稅則前六位碼號列相異，原告運銷國外之出口貨物已非原進口貨物，核與貨物稅條例第四條第一項第一款及財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函規定不合，被告乃分別於九十四年十一月四日以高普興字第０九四一０一八八七五號函及同年月二十三日以高普興字第０九四一０二００六八號函復，否准退還原繳納之貨物稅等情，為兩造所不爭執，並有前揭原告進、出口報單、普通退稅申請表、被告九十四年十一月四日高普興字第０九四一０一八八七五號函及同年月二十三日高普興字第０九四一０二００六八號函附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告不服，其起訴意旨略謂：（一）依石油管理法第一條及貨物稅條例第一條之規定，關於石油製品及油氣類之貨物認定標準，應優先適用石油管理法，而石油管理法第二條第二項授權經濟部以（九０）經能字第０九００四六二七八九０號函公告「石油製品認定基準」，其中就石油製品之液化石油氣，其規格係指：丙烷、丁烷或主要成份為丙烷、丁烷或丙烷、丁烷之混合物。則不論原告出口的貨物係為丙烷及丁烷二種貨物，抑或是液化丙丁烷，均屬前開液化石油氣之規格與石油製品，又原告首次出口，特別檢具商業發票，並另註明出口是丙烷及丁烷二種貨物及出口數量，被告何以選擇性僅擷取出口報單上有ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ（ＬＩＱＵＥＦＩＥ
Ｄ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ：五０／五０）字句，即認定系爭貨物狀態已改變，其稅則號別應歸列第二七一一．一九．一０號。被告此種認定，顯已違背經濟部公告之「石油製品認定基準」，及忽略應優先適用「石油管理法」對石油製品有特別解釋規格之定義規定。（二）訴願決定書以檢附之出口發票載明液化丙烷一、一三０ＴＮＥ、液化丁烷一、二四五ＴＮＥ，出口貨物與原進口貨物狀態不同，數量明顯不符，惟貨物稅條例第四條第一項第一款及其相關條款，並未就運銷出口貨物之數量及條件為限制，而按財政部七十七年八月十八日台財稅字第七七０二六一四八一號函及六十七年七月二十六日台財稅字第三四九七三號函，系爭貨物業經海關驗訖結關，即有運銷國外之外銷事實，若原告符合「已納貨物稅之貨物進口時確已完稅」、「未經使用」及憑「完稅證照」報驗，被告即應同意憑原完稅照及出口報單，核退原繳納之貨物稅，此外，系爭貨物之性質係屬氣體，藉由輸送管道打入至船艙內，難免造成損耗，此屬一般經驗法則，訴願決定書顯對商業上容許數量有誤差值之慣例，並不了解，亦忽略民法第一條所定之法理。（三）本件系爭貨物出口報單經由被告電腦連線抽中列入「文件審核通關」之Ｃ２報單，原告亦於出口報單內填載申報內容，並於報單左下處特別附註出口貨物之成分、數量，即已完成書面文件之遞送，而被告於通關時不將該報單更改為Ｃ３，卻於事後以「業務需要，需原告提供相關佐證資料，以認定進出口之貨物是否確實一致」云云，實有違誠信原則，損害人民之權益，顯有不當，且財政部依貨物稅條例第四條第二項授權訂定「外銷品沖退原料稅辦法」，原告依該辦法第三條及第四條向被告申請沖退原繳納之貨物稅，於法有據，縱被告仍認系爭三批貨物之進出口狀態已不一致，與貨物稅條例第四條第一項申請要件不符，且原告復未盡協力義務提供證明文件，然依同辦法第二十六條第一項之規定，被告應以書面通知原告，檢具有關證件向經濟部申請證明或解釋，送經辦機關辦理，被告顯未盡上開之告知責任，致原告未受信賴利益之保護，未得及時向經濟部申請出具證明及解釋之機會，故被告此舉除侵害人民財產權外，亦違背行政程序法第九條之規定。（四）又「進口貨物原產地認定標準」第七條第一項第一款之規定，對原告出口之系爭貨物並不適用，系爭貨物係因原告十多年來首次出口，配合國外廠商分批出貨之要求及為令其瞭解貨物內容為何，才會在出口報單上以ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ名稱申請，並載以ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＢＵＴＡＮＥ：「五０／五０」，此乃原告疏忽及不瞭解貨物出口時，我國海關相關出口作業規定所致，在雙方有爭議或被告亦不能確切認定時，應依據「進口貨物原產地認定標準」第四條規定，由進口地關稅局報請財政部總局會同機關及專家會商解決之，或可按「外銷品沖退原料稅辦法」第二十六條第二項之規定辦理。然被告未為，即認系爭貨物屬「進口貨物原產地認定標準」第七條第一項第一款之實質轉型，其認事用法，逾越法定裁量範圍，並已違反上開規定云云，茲為爭執。爰就原告主張分述如下：
（一）按「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」為稅捐稽徵法第三十五條之一所明定。又「進口貨物之申報，由納稅義務人自裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起十五日內，向海關辦理。出口貨物之申報，由貨物輸出人於載運貨物之運輸工具結關或開駛前之規定期限內，向海關辦理；其報關驗放辦法，由財政部定之。前二項貨物進出口前，得預先申報；其預行報關處理準則，由財政部定之。」亦為關稅法第十六條所明定。另「出口貨物之稅則分類準用海關進口稅則分類之規定。」出口貨物報關驗放辦法第十一條亦定有明文。次按稅則（Ｔａｒｉｆｆ）係政府對進口或出口貨物課徵關稅之稅率表。因稅則是由不同之貨物及其稅率編列成表或成冊，故亦稱稅則表或稅則簿。稅則表主要內容包括：稅則號別（Ｔａｒｉｆｆ Ｎｕｍｂｅｒ）、貨名（Ｄｅｓｃｒｉｐｔｉｏｎｏｆ Ｇｏｏｄｓ）及國定稅率（Ｔａｒｉｆｆ Ｒａｔｅ）三部分，而廠商申請輸出入許可證及報關時，均須在申請書及報單上申報十一位碼之商品分類號列，並透過解釋準則之闡釋，俾令每一貨品得以必然地歸入一個獨一的節或目內（參閱林清和所著海關實務二００一年四月初版一刷第十九至第二十頁）。則本件被告以海關進口稅則所編列之稅則號別，認定原告所進、出口之系爭貨物性質是否改變，並無不合。又查，原告於九十四年四月一日、六月七日及六月三十日報運進口液化丙烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ）及液化丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ）稅則號別分別歸列為第二七一一．一二．００號及第二七一一．一三．００號項下，惟其於同年九月三十日、十月十四日及十月二十五日報運出口之貨物名稱則係混合液化丙丁烷（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ）（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＢＵＴＡＮＥ：五０／五０），其稅則號別歸列為第二七
一一．一九．一０號項下，有前揭進、報單附原處分卷可憑，則本件原告進、出口之系爭貨物，其海關進口稅則號別前六位碼不同，其貨物性質顯已改變，自非相同貨物，被告以其不符貨物稅條例第四條第一項第一款之規定及財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函釋內容，否准原告退稅之申請，並無不合。
（二）次按為促進石油業之健全發展，維護石油市場之產銷秩序，確保石油之穩定供應，增進民生福祉，並發展國民經濟兼顧環境保護，特制定石油管理法（參見該法第一條），該法第二條第二項並授權經濟部制定石油製品認定基準，以闡明同法第二條第一項第四款所稱石油製品中液化石油氣之範圍，雖經濟部於九十年十二月二十六日以（九０）經能字第０九００四六二七八九０號函公告，液化石油氣包括丙烷、丁烷或主要成分為丙烷、丁烷或丙烷、丁烷之混合物，惟並未表示液化丙烷、液化丁烷、混合液化丙丁烷其貨物性質即屬同一，此有卷附之九十年十二月二十六日經濟部（九０）經能字第０九００四六二七八九０號函附卷，且參據上揭石油管理法立法目的及全文內容，亦未有液化丙烷、液化丁烷、混合液化丙丁烷其貨物性質相同之規定，而貨物稅條例第十條第一項第八款，係將液化石油氣當作油氣類之課稅項目，則被告據此填發「貨物稅完稅照」，載明完稅種類為「液化石油氣」，而未依個別油氣類油品名稱，填列為液化丙烷或液化丁烷，自無違誤，原告執此主張系爭進、出口貨物均屬石油製品認定基準所規定之液化石油氣，其貨物性質並未變更云云，自不足採。又依原告網站所載，液化石油氣（ＬＰＧ）為丙烷、丁烷的混合物，丙烷（分子式：Ｃ３Ｈ８）為液化石油氣中最廣用之氣體，一般均以加壓液化供作各種燃料之用，丁烷（分子式：Ｃ４Ｈ10）因不碳原子與氫原子結合狀態不同而可成正丁烷及異丁烷兩種，如此分子式相同而原子結合狀態不同的物質叫異構物。丁烷與丙烷相同，以液化石油氣作為燃料用，與丙烷比較由於其沸點較高，在冬季或寒冷地區氣化較困難。但在常溫約二ＡＴＭ即可液化，故不致發生高壓，多作打火機燃料用，在化學工業用途極具重要性。合成橡膠原料之丁二烯可由正丁烷之脫氫反應而得。商用丙烷、丁烷其蒸汽壓ＰＳＩＧ值分別為二一０、七０各不相同，故冬天寒帶國家有搶購商用丙烷導致丙、丁烷價格不同情事，足見原告應知液化丙烷、液化丁烷、混合液化丙丁烷雖同稱之為液化石油氣，惟於化學上其物性、數據及分子式各異，自非屬同一性質之物，則原告於出口報單上填載出口貨物名稱為「ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＧＡＳ（ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ／ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ：五０／五０）」自係據實有意載填。是被告據此並參據海關進口稅則號別，認定本件原告進、出口貨物性質已變更，洵無違誤。
（三）又按「非適用海關進口稅則第二欄稅率之進口貨物以下列國家或地區為其原產地：．．．二、貨物之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨物產生最終實質轉型之國家或地區。」「第五條之進口貨物，除特定貨物原產地認定基準由經濟部及財政部視貨物特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指下列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨物與原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者。」進口貨物原產地認定標準第五條第二款及第七條第一項第一款分別定有明文，承前所述，本件原告進、出口之系爭貨物，其海關進口稅則號別前六位碼不同，其出口貨物已屬前揭進口貨物原產地認定標準第七條第一項第一款所謂之實質轉型，貨物性質顯已改變，與系爭進口貨物自非同一貨物，則本件原告系爭出口貨物之原產地，自非原進口貨物之生產國，自與貨物稅條例第四條第一項第一款之規定及財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函釋內容不合。而貨物已達實質轉型，即以已稅貨物製作另一應稅貨物，則實質轉型後之外銷品「沖退原料稅」，應依「外銷品沖退原料稅辦法」辦理，即非屬原貨物稅條例第四條第一項第一款退還原納貨物稅（被告職掌業務範圍）。又本件原告系爭貨物出口報單ＢＤ／九四／Ｓ一八九／０００一、ＢＤ／九四／Ｓ四四二／０００一及ＢＤ／九四／Ｓ六九九／０００一號，申請沖退稅原料欄位，原告均填寫為「Ｎ」，報單類別代號及名稱則填寫為「Ｇ３外貨復出口」，亦未檢附「外銷品使用原料及其供應商資料清表」，顯見原告自始即無意依「外銷品沖退原料稅辦法」辦理沖退稅，被告自無依「外銷品沖退原料稅辦法」第二十六條第一項為告知義務，則原告主張被告否准申還貨物稅之處分，有違貨物稅條及外銷品沖退原料稅辦法等相關規定，自屬無據。
（四）再按「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；．．．前項查驗、取樣之方式、時間、地點及免驗品目範圍，由財政部定之。」關稅法第二十三條第一項前段及第二項分別定有明文。又「本準則依關稅法第二十三條第二項規定訂定之。」「抽中免驗或依規定免驗之報單，必要時，得由進出口單位驗貨、分估主管或其指定人員改為應驗報單。」「鮮貨、易腐物品、活動物、植物、危險品、散裝、大宗、箱裝及體積龐大之出口貨物暨其他特殊情形，得核准船（機）邊驗放，或船（機）邊免驗放行。」亦經進出口貨物查驗準則第一條、第七條第二項及第二十七條分別定有明文。而「有關出口貨物之查（抽、免、複）驗及取權，依照進出口貨物查驗準則規定辦理。」亦為出口貨物報關驗放辦法第十八條所明定。本件系爭出口貨物報單ＢＤ／九四／Ｓ一八九／０００
一、ＢＤ／九四／Ｓ四四二／０００一及ＢＤ／九四／Ｓ六九九／０００一號，係依據前揭進出口貨物查驗準則第二十七條之規定，准予船邊免驗放行，而以Ｃ２（文件審核）方式通關，惟因原告申請退還本件被告代徵之貨物稅，被告需查驗系爭進、出口貨物是否相符，通關方式始由Ｃ２改為Ｃ３（貨物查驗），自符合前揭出口貨物查驗準則第七條第二項之規定，而無違誤。且按「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」行政程序法第四十條規定亦明。本件原告分別在九十四年一月十九日、四月一日、六月七日及六月三十分別進口ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＰＲＯＰＡＮＥ（丙烷）及ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ（丁烷）兩貨物，其進口報單號碼各為第ＢＤ／九四／Ｋ三０三／０００三號、第ＢＤ／九四／Ｍ九三二／０００一號、第ＢＤ／九四／Ｐ三六六／０００三號及第ＢＤ／九四／Ｑ０一五／０００一號，數量則分別為三、六七五ＴＮ
Ｅ、一、九三九．００四ＴＮＥ、三、九００ＴＮＥ及二、四五一．一ＴＮＥ，共計八、二九０．００四ＴＮＥ；然原告於同年九月三十日、十月十四日、十月二十五日及十一月十七日始分別出口ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＧＡＳ，其出口報單分別為第ＢＤ／九四／Ｓ一八九／０００一號、第ＢＤ／九四／Ｓ四四二／０００一號、第ＢＤ／九四／Ｓ六九九／０００一號及本件第ＢＤ／九四／Ｔ二四二／０００一號，有上揭進口報單附於原處分卷及本院九十五年度訴字第七一二號卷宗可稽。又原告係第一家取得液化石油氣民營之廠商，僅有五、０００ＴＮＥ之儲槽，九十四年總共在中油前鎮儲運站提貨一、九三九車次，共計
三七、一六九ＴＮＥ之混合丙丁烷，亦經被告當庭陳述（參見九十五年十月十二日言詞辯論筆錄第三頁），則原告之儲槽設備顯不足儲存原告所進口之ＬＩＱＵＥＦＩＥＤＰＲＯＰＡＮＥ（丙烷）及ＬＩＱＵＥＦＩＥＤ ＢＵＴＡＮＥ（丁烷），被告以此認定出口之貨物非當初進口之貨物，即非無憑。再者，被告以九十五年二月二十二日高興業四字第九五００五五號函請原告提供相關資料，予以查核，原告仍以被告要求提供之資料，涉及其在市場上的經營策略及營業秘密，無法提供為由，而以九十五年二月二十四日榮化三五０字第０六００三號函加以拒絕，此並有被告九十五年二月二十二日高興業四字第九五００五五號函及原告九十五年二月二十四日榮化三五０字第０六００三號函附原處分卷可憑，而原告就有利於己之事實既未舉證證明，則被告認定非同一貨物，並無違誤。
三、綜上所述，原告主張既皆無可採。則被告以系爭出口貨物性質已變更，已非前進口之貨物，而不符合貨物稅條例第四條第一項第一款之規定及財政部七十七年八月十八日台財稅第000000000號函釋內容，而否准原告退稅之申請，即無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。本件原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分並請求判決被告應作成退還原告
四、八三二、七六０元貨物稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘論述，於判決結果無影響，爰不予贅述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十 月 三十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十 月 三十一 日
書記官 陳嬿如