高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00617號原 告 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月7日台財訴字第09500147980號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息、租賃及其他等所得計新台幣（下同）4,096,578元，經被告初查按所漏稅額960,158元，依所得有無填報扣免繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計468,700元（計至百元）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以民國（下同）94年11月18日台財訴字第09400490830號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，並囑由被告另為處分。案經被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，仍未准予變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、本件爭議之產生，係緣於原告與具自耕農身分之訴外人林瑞南等18人，於62年間共同出資購買高雄市○○區○○段64之2及64之3地號等2筆農業用地，包括原告在內之17人因不具自耕農身分，乃將該等土地借名登記為林瑞南一人所有。78年間高雄市政府就該等土地辦理區段徵收，乃配發高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號○○區○○段459之3、459之4地號等共計5筆抵價地，而原告乃於88年8月13日依原出資比例自林瑞南處配得坪頂段61之1、77之2及75之4地號土地1/10所有權。然被告初查依原告所獲配上開抵價地之公告地價，核定原告88年度其他收入為3,959,681元，減除土地成本62,521元後，核定其他所得為3,897,160元，併課綜合所得稅，並依上開數額處以漏報之罰鍰。
二、公法上之徵收補償係屬「損害補償」而非「交易所得」，並非所得課稅之標的：
（一）公用徵收係特別犧牲義務，與租稅係平等犧牲義務，二者性質不同，不可混為一談：
租稅法學者葛克昌教授於其所著綜合所得稅與憲法一文中，對於所得稅課徵原理有清晰之闡明：「．．．所得稅所掌握者，為財產之孳息，而非財產自身私有權，只在『以其收入額減除成本及必要費用後之餘額』（所得稅法第14條第10類－其他所得）始得課徵，．．．是以所得稅法第8條所謂：『各項所得』，不論股利、盈餘、勞務報酬、利息、租金、權利金、交易之增益、收益，均為原物之天然與法定孳息，而不及於原物本身。此種可以產生孳息之原物所有權，在憲法上受到財產權保障（憲法第15條），經由所有權法歸屬所產生之所得，始為租稅債權債務之對象，而負支付繳納之義務。所得之所以得負擔租稅，乃在財產權受憲法保障同時，為公共利益所必要，得以法律限制之（憲法第23條），亦即所有權附有社會義務。」文中註16對於「公用徵收」與「稅課」之區別亦謂：「．．．
惟憲法第23條為公共利益而限制人民權利，主要指為公共而負平等犧牲義務，租稅義務即為最重要者，德國聯邦憲法法院以金錢給付之徵收（租稅）不得侵害財產基本權其主要用意在此。公用徵收卻為特別犧牲義務，平等犧牲理論上因其平等性不影響市場競爭秩序；因公共利益之必要，人民固有負平等犧牲之義務，但特別犧牲則不然，徵收雖有補償，在私有財產秩序中應屬例外，且受嚴格限制，特別是受比例原則審查。再者，租稅係對財產之收益而非對財產之本體課徵；徵收之對象則為土地及其他財產。故徵收應予補償；稅課則無補償問題。租稅本質上為財產自由（使用、收益、處分）權之限制，乃所有權所負有之社會義務；但徵收如無補償，則為沒收，成為財產權之剝奪而為憲法所不許。徵收之補償金，為被徵收土地等之代替物，其中財產自由權已受重大限制，對補償金如有漲價利益再予課稅，則侵害財產權自身；且徵收並不透過市場交易，由徵收主體（國家）行使公權力，強制取消所有權人對該土地之所有權，國家不得再主張參與市場交易所取得收益之分配。」足資參照。
（二）司法院釋字第508號解釋就上述意旨已有釋明，且財政部79年亦著有函釋貫徹此旨：
1.按司法院釋字第508號解釋謂：「．．．前述第14894號函釋，係對耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人取得之補償，如何計算當年度所得，作成之釋示；而該部66年7月15日台財稅第34616號函：．．．係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋，前者係其他收益所得，後者為損失補償，二者之性質互異，自難相提並論」云云，已釋明「所得課稅」與「損失補償」係屬二不同性質之觀念。
2.且按財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函亦謂：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補償費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」云云，更進一步認為徵收補償費之性質係屬「損害補償」，不應對之課徵所得稅。
3.是以，公法上徵收補償之性質既屬被徵收土地之「代替物」，而非「市場交易所得」，故不應為所得課稅之標的。況其性質既屬公法徵收特別犧牲對人民財產權利重大剝奪之「損害補償」，更無對之加以課徵所得稅負之理，合先敘明。
三、土地徵收補償免徵所得稅，與土地交易應稅抑或免稅之規定無涉，純粹係基於其本質上即非「所得之概念」：
（一）對於徵收補償費課徵所得稅，違反所得稅法之「客觀營業保障淨所得原則」：
所得稅建立在所得概念上，而所得概念無法明確，也是所得稅法的主要困擾，所得稅法第7條至第11條皆為名詞定義規定，但獨缺所得概念。由所得稅法第14條第1項第10類規定：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」可知所得之基礎為收入。藉由市場（公眾）交易而取得營業收入，此際由於負有社會義務，具有可稅性，而為所得稅課徵之對象，已如前述。蓋「所得所以具有可稅性，非在於行為人因此取得經濟自由，而在於法律共同生活體對其所得之產生有所助益。故所得稅所課徵者，非在利得，而在市場交易中所得之對價。．．．所得稅之衡量基準，在於參與市場交易所取得之所得額，其基於不同之所得來源，或出於多方努力或輕易取得，基於綜合所得稅精神均在所不論。．．．所得之定義須取向其來源，所得之基礎在於財產之使用與勞動之成果。凡經濟活動致新的社會生產產生，而有助於總體經濟有效生產之提昇，均得作為課稅對象。」已闡明所得稅之課徵須符合「客觀營業保障淨所得原則」，即須為「透過市場交易」之收入，減除其投入成本及必要費用後，始有所得課稅之可言。換言之，公用徵收之補償既非「透過市場交易」之收入，自非所得課稅之標的。
（二）公法上土地徵收補償既非來自「市場交易」，其性質不應稱為「免稅所得」，更明確言之，應屬「非課稅所得」：參前揭葛克昌教授文中亦有：「．．．損失補償，即國家為了公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之權益受到特別犧牲，而對該等人所受之損失，加以補償之謂。最典型之例，厥為公用徵收。．．．目前徵收補償費均予免稅，但免稅理由不甚清楚，實務或依所得稅法第4條第16款『個人及營利事業出售土地』而免稅，惟該規定係因土地交易所得已課徵土地增值稅，用以避免重複課稅；但補償費，往往除按公告現值外另加四成獎勵金，由於平均地權條例第10條規定僅限公告土地現值，故獎勵金部分並無徵收土地增值稅問題，但亦予以免課所得稅。就法律性質而言，土地強制徵收為公法行為，自與私法上出售土地有別，其補償費既係強制徵收而來，非市場交易所得甚明，自無所得稅可言，又土地增值稅為特種所得稅（土地之財產交易所得稅），亦無土地增值稅可言，故皆非免稅問題。徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補償費，亦均為公法上行政補償費，本非市場交易所得，當無所得稅問題。」云云，更證土地徵收補償之本質並非所得，故缺乏課徵所得稅之可稅性，應屬「非課稅所得」。此係基於其來源及本質使然，與土地交易須否課徵所得稅或土地增值稅，均無關聯，不應僅認其屬免稅之範圍。
四、被告違反「租稅法律主義」及所得課稅「客觀營業保障淨所得原則」：
被告對於原告依原購買農地出資比例，因公用徵收配得抵價地之補償之漲價利益課徵所得稅，其依據係所得稅法第14條第1項第10類所謂「其他所得」之概括規定，並援引財政部84年7月5日台財稅字第841633008號及85年9月11日台財稅字第850454736號等函釋意旨。然查，參照上揭法律規定及函釋內容，並無土地之徵收補償應予課徵所得稅之規範，且被告所引財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函，其意旨在針對納稅義務人就農業用地有「買空賣空」之「二次交易行為」，雖其未曾登記為所有權人，亦應對其「交易行為」課徵綜合所得稅，與本件情形毫無關聯；另85年9月11日台財稅字第850454736號函亦與本件涉及應否課稅問題無關。是被告對於原告依原購買農地出資比例，因公用徵收配得抵價地之補償之漲價利益課徵所得稅，欠缺法律依據，顯然違反「租稅法律主義」。然被告誤解前述所得課稅之基本原理，將土地徵收之補償誤認為「土地交易之對價」，違反「客觀營業保障淨所得原則」；且將應屬「非課稅所得」之土地徵收補償，誤認為係土地交易之「免稅所得」，顯屬違誤。
五、本件原告所分得之抵價地，係屬原借名登記所有土地之替代物，原告依其就原土地之出資比例分得抵價地，其性質當屬徵收補償，自不得對其漲價利益課徵所得稅：
（一）按最高法院91年度台上字第1871號民事判決，明白揭櫫「借名登記」係屬合法有效之契約，且得類推適用民法關於委任關係之規定。查本件原告與其他訴外人共同出資買受農業用地，以買賣為原因移轉登記於林瑞南名下，而管理、使用、處分權仍屬於原告等人共同行使，則原告等人與林瑞南間之關係，係屬類似委任之無名契約，應類推適用民法關於委任之規定，謹先陳明。
（二）按「受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」民法第541條第2項定有明文。是本件原告與林瑞南因借名登記關係，林瑞南因而獲得徵收補償之權利，依上揭類推適用民法第541條第2項之結果，該徵收補償之權利自應移轉於原告。
（三）況按「政府徵收土地給予上訴人（即出賣人）之補償地價，雖非侵權行為之賠償金，惟係上訴人於其所負債務陷於給付不能發生之一種替代利益，此項補償地價給付請求權，被上訴人（即買受人）非不得類推適用民法第225條第2項之規定，請求讓與。」、「買受人向出賣人買受之某筆土地，在未辦妥所有權移轉登記前，經政府依法徵收，其補償地價由出賣人領取完畢，縱該土地早已交付，惟民法第373條所指之利益，係指物之收益而言，並不包括買賣標的物滅失或被徵收之代替利益（損害賠償或補償地價）在內，且買受人自始並未取得所有權，而出賣人在辦畢土地所有權移轉登記前，仍為土地所有人，在權利歸屬上，其補償地價本應歸由出賣人取得，故出賣人本於土地所有人之地位領取補償地價，尚不成立不當得利。但買受人非不得類推適用民法第225條第2項之規定，請求出賣人讓與該補償地價。」最高法院80年度台上字2504號判例、最高法院81年度第19次民事庭會議修正80年度第4次民事庭會議決議著有明文。是本件原告類推適用民法第225條第2項規定，請求林瑞南將因公用徵收所取得之抵價地讓與原告，其目的純粹在於將原出資之替代物取回，此係原告私法上權利，其間並無交易行為存在，自不得為所得稅課徵之標的。
（四）是以，縱被告認為徵收補償係屬「免稅所得」而非「非課稅所得」，該徵收補償之抵價地既係林瑞南為包含原告在內之18人所取得，其隨同產生之免稅權利亦應隨其出資比例之實現，移轉於原告，始屬合法。
六、原告未列報系爭其他所得，係屬依法令所為之申報行為，不具違法性，且原告亦無逃漏稅捐之故意或過失，不應對之科以罰鍰處分：
（一）按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。」、「依法令之行為，不予處罰。」及「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第1條、第11條第1項及第7條定有明文。蓋行政罰法第7條之立法理由有謂：「（1）現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。．．．（2）現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。」云云，在在揭櫫行政罰之科處，須行為人具有「違法性」，即無阻卻違法事由，且須有「故意或過失」為其責任條件，而此故意或過失之有無，行政機關須負舉證之責。故被告若欲對原告未列報系爭其他所得之行為處以裁罰，須原告不具阻卻違法事由，且有逃漏稅捐之故意或過失，而其故意過失之有無，被告須負舉證之責，合先敘明。
（二）查被告對於原告依原購買農地出資比例，因公用徵收配得抵價地之補償之漲價利益課徵所得稅，其依據為所得稅法第14條第1項第10類所謂「其他所得」之概括規定，並援引財政部84年7月5日台財稅字第841633008號及85年9月11日台財稅字第850454736號函釋意旨。前已述及，被告所引財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函，其意旨在針對納稅義務人就農業用地有「買空賣空」之「二次交易行為」，雖其未曾登記為所有權人，亦應對其「交易行為」課徵綜合所得稅，與本件情形毫無關聯；另85年9月11日台財稅字第850454736號函亦與本件涉及應否課稅問題無關。是參照上揭法律規定及函釋內容，並無土地徵收補償應予課徵所得稅之規範，姑不論被告上揭課稅法規適用之適法性何如，然原告勢必無從自公告法規得知此為被告課徵所得稅之標的，更亦無法察知有此申報納稅義務。由上可知，原告於88年度綜合所得稅申報時未列報系爭其他所得，即被告所謂違章事實，係依所得稅相關法令辦理申報，其屬行政罰法第11條第1項「依法令之行為」，得阻卻違法。況原告對此依所得稅相關法令所為之申報行為，既難產生違法性認識，其主觀上自無逃漏稅捐之故意或「應注意能注意而不注意」之過失可言。
（三）且觀諸台北高等行政法院就與本件類似之法律爭議，以93年度簡字第1222號判決撤銷稽徵機關其他所得及罰鍰之處分，其判決理由謂：「．．．是徵收補償費既係原不動產物權之替代，自不因其不動產原始權利取得原因（如合夥、贈與、繼承等）而異其性質，至為灼然。第以本件原告自蔡林金花（原農地登記名義人）處所取得之982,090元既係系爭土地徵收補償費39,283,616元之一部分，其性質即仍係徵收補償費，毋庸置疑。揆諸首開法條規定及財政部91年函釋（個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅），被告本不得予以核課所得稅甚明；至原告與蔡林金花等人間是否具有信託關係抑係屬合夥關係，渠等就系爭土地徵收補償費39,283,616元是否應按出資比例分配，暨蔡林金花是否有交付補償費予出資人之義務等項，要屬私法關係，與公法之徵收補償費係屬二事，本不得混為一談，被告將蔡林金花因私權利之法律關係而交付予原告之款項，遽認為具有權利轉換性質，容有誤解，其對系爭982,090元金額未予究明性質，尚非符合實質課稅原則之本旨。又查系爭金額並非原告將其出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言，退步言，縱系爭982,090元係買賣土地所取得之利差，徵之租稅法定主義，被告亦僅能按其交易性質依法核課相關稅捐（如土地增值稅等），而不得逕行創設法律所未規定之稅賦，況個人出售土地之所得免納所得稅，為所得稅法第4條第1項第16款所明定，遑論系爭補償費係原物權之替代，並非另有所得，原告即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之84年函釋所指『價差所得』情形迥異．．．。」另同院92年度訴字第3943號判決亦同此旨。是足證本件系爭其他所得課稅問題具備高度法律爭議性，若要求原告須於88年度綜合所得稅申報時點列報法無明定之系爭其他所得，顯然不具期待可能性。
（四）況被告對原告課徵其他所得及罰鍰之依據，係類推適用財政部85年9月11日台財稅字第850454736號函及85年9月11日台財稅字第850454736號函釋所為。然查，上開二函釋係收錄於90年版之所得稅法令彙編與遺產及贈與稅法令彙編中，並不能為原告辦理88年度綜合所得稅申報之時點所知悉，況上開函釋所述情形與本件概不相同，難以比附援引，若要本件原告於辦理88年度綜合所得稅結算申報時即就系爭其他所得加以列報，實欠缺期待可能性。是原告未列報系爭其他所得，既欠缺違法性，且無故意或過失，被告自不得對之科以罰鍰處分。
七、縱被告仍堅認原告未列報系爭其他所得行為應處以罰鍰，仍應本於「比例原則」，就本件原告之不具可非難性，減輕或免予處罰：
（一）按「行政行為，應依下列原則為之：1、採取之方法應有助於目的之達成。2、有多種能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。3、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條明文揭示「比例原則」之意涵。另「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」行政罰法第18條第1項、稅捐稽徵法第48條之2第1項均有明文。是罰鍰之裁處，除須有法律明文處罰之規定，及受處罰人具有故意或過失之責任條件外，須同時考量受處罰人違反義務之行為應受責難程度及所生影響，其合理範圍須依比例原則加以衡量。
（二）前已言及，原告未列報系爭其他所得，係屬依法申報，其不具違法性，亦無逃漏稅捐之故意或過失。於此情形，被告牽強比附課原告補繳稅款義務，於依法行政原則及租稅法律主義已有違失，造成圖利國庫之結果。此時復對欠缺可非難性之原告課以罰鍰，實已違反比例原則之衡量，故原處分應予撤銷，始符法制。
八、據上論結，原告基於其與林瑞南間之借名登記契約關係，類推適用民法關於委任之規定，自得隨時要求依其出資比例分配該農業用地應有部分。惟因公權力介入徵收所獲得之抵價地補償，既屬上開農業用地之代替物，自得依原告就被徵收土地之出資比例分配予原告，從而因徵收補償所生之免稅權利（實則應非課稅之標的），亦應隨同移轉於原告。然被告強於法無明文之前提下對原告之漲價利益以其他所得課稅，並對原告處以本件漏稅罰鍰之處分，已違反租稅法律主義，並違反行政罰法及比例原則之衡量，侵害原告財產權甚鉅，應予撤銷。
乙、被告答辯之理由略以：
一、原告與訴外人林瑞南等18人於62年間共同出資購買高雄市○○區○○段64之2及64之3地號等2筆土地，因該等土地為農業用地，原告未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而僅登記於具備自耕農身分之林瑞南名下，該等土地嗣於78年間經高雄市區徵收，於87年10月9日及89年10月18日獲配高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號○○區○○段459之3、459之4地號等5筆抵價地。另查本件土地因高雄市政府大坪頂新市鎮開發案辦理區段徵收，於79年間登記土地所有權為高雄市政府所有，領取地上物補償費9,600元，80年間領取土地價金4成補償費6,049,490元，原告依出資比例於88年8月13日自林君取○○○區○○段61之1、77之
2、75之4地號土地10分之1所有權，被告按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值（每平方公尺5,700元），並以原告未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，乃以該土地購入時之公告現值（該地號自68年9月1日始有公告現值，每平方公尺90元），依應有部分比例計算，核定原告本年度其他收入3,959,681元，減除土地成本62,521元後，其他所得3,897,160元，同額併課其綜合所得稅。至原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息、租賃及其他等所得計4,096,578元，違反所得稅法第71條第1項規定，被告依法核定漏稅額960,158元，並依所得有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計468,700元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合。
二、本件原告於62年間與訴外人林瑞南等18人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，僅登記於具備自耕農身分之案外人林瑞南名下，為原告所自承，且各出資人仍各自擁有出資比例之應有部分土地及該土地使用、管理、處分之權利。又系爭土地於62年間購買時為農地，原告借用有自耕能力身分之林瑞南名義登記，係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定。依民法第758條之規定，原告即非系爭土地之所有權人，系爭土地之所有權應屬林瑞南所有。第查，因土地被國家徵收所領取之補償，固與所得稅法所定「出售土地交易所得」二者性質相近，而同免納所得稅；惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，是其補償之性質，自係補償所有權人因而所受之損失。從而，系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人即林瑞南，而非原告，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償之林瑞南。至於原告事後按出資比例自林瑞南以買賣方式取得之抵價土地，揆諸前揭說明，不論原告與林瑞南間就該等土地，係屬原告所主張之合夥關係，或應類推適用委任關係之無名契約，原告對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於林瑞南主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。又稱「合夥」者，係指二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，除出資外，各合夥人並有損益共同分擔之利害關係。本件系爭農地，乃登記於林瑞南名下，當初並未約定如何使用，若處分須每人同意，已足證明原告與林瑞南係合資購買土地而已，並未約定以購買土地用以經營共同事業及損益分擔，難謂合夥。且依訂約當時具體之情形觀察，當事人之真意，係原告將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記予林瑞南名下，而管理、使用、處分權仍屬於原告之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之債權契約，性質與委任契約類同，應類推適用終止、消滅之規定，不因原告將契約改名之為合夥投資，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。系爭土地乃原告本於契約關係得對林瑞南隨時終止契約，並返還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因區段徵收所取得之抵價地，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。
三、又其態樣雖非如前揭財政部函釋：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者．．．。」惟其所獲利益，同為購買農地因無自耕能力，未辦理產權過戶，而其後以原地主名義移轉土地所獲取所得，並無軒輊。被告援引該函釋予以適用，並以抵價地現值減除土地成本之差額，按出資比例核課其他所得，並無不當。
四、至原告引用財政部74年4月23日台財稅第14894號函釋，按該函係對耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人取得之補償，如何計算當年度所得，作成之釋示；而財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋，前者係其他收益所得，後者為損失補償，二者之性質互異，自難相提並論。本件原告身分既非佃農亦非耕地承租人，且非土地所有權人，被告依首揭規定核課原告其他所得，並無違誤，請予維持。
五、原告訴請本於「比例原則」予以免罰或減輕處罰乙節，按該系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由原告自行認定，進而以錯誤之認知圖求免責，原告誤認系爭所得可依財政部79年4月7日及80年4月15日台財稅字第780432772號及000000000號函釋示規定，免課徵綜合所得稅，以此為非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務，致生漏稅結果，難謂無過失。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。次按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」，原告既有是項所得者，即應依法申報課稅，如有漏報或短報情事，乃應予處罰。是原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息、租賃及其他等所得4,096,578元，事證明確，如前論述綦詳，已違反所得稅法第71條第1項規定，原查依法核定漏稅額960,158元外，並依所得有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰468,700元（計至百元止），業已考量其違章情節，而予適切之處罰，於法並無不合。
理 由
一、本件原告與訴外人林瑞南等18人，於62年間共同出資購買坐落高雄市○○區○○段64之2及64之3地號等二筆土地，因該土地為農業用地，而原告等人因未具自耕農身分，致未辦理所有權移轉登記，而將該土地登記在具備自耕農身分之林瑞南名下，該土地嗣於77年間分割為中廍段64之2、64之3、64之61、64之62、64之74、64之75、64之76、64之77地號等8筆土地，並於79年間經高雄市區徵收，獲配坐落高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號及坪鳳段459之3、459之4地號等5筆抵價地。原告88年8月13日依其出資比例自林瑞南處取○○○區○○段61之1、77之2、75之4地號土地10分之1所有權，被告於94年10月25日以財高國稅法字第0940063588號重核復查決定，按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定原告88年度其他收入3,959,681元，減除土地成本62,521元後，核定原告當年度其他所得為3,897,160元，併課其綜合所得稅，並以原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報薪資、利息、租賃等，加計上開其他所得共計漏報4,096,578元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃按所漏稅額960,158元，依所得有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計468,700元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有說明書、土地登記謄本、土地買賣所有權移轉契約書、原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及處分書附原處分卷可稽，應堪認定。
而原告提起本件訴訟，無非以：原告與林瑞南間之借名登記契約，應類推適用民法關於委任之規定，自得依其出資比例分配該農業用地應有部分，因公權力介入徵收所獲得之抵費地補償，係屬上開農業用地之代替物，則因徵收補償所生之免稅權利，亦應隨同移轉於原告；且原告原始出資比例分得抵價地所有權，仍應屬土地徵收補償，公法上土地徵收補償既非來自市場交易，即非屬課稅所得，依法不得課徵所得稅；則原告未列報系爭其他所得，既不具備違法性，亦無逃漏稅捐之故意或過失，則被告仍對原告裁處罰鍰，顯屬不當云云，資為爭執。
二、關於其他所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第16款定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第495頁參照）。
足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」則為民法第758條所明定，是以已為所有權登記之土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而因土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。
（二）查本件原告係於62年年間與訴外人林瑞南等18人共同出資購買坐落高雄市○○區○○段64之2及64之3地號土地，然因該土地為農業用地，而原告等共同出資人又未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下乙節，已如上述，故依上述民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人，而該土地之所有權則屬訴外人林瑞南所有。至因土地區段徵收所取得之抵價地固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為訴外人林瑞南而非原告，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人林瑞南所取得之抵價地。至於原告事後按出資比例自訴外人林瑞南取得抵價地之應有部分，不論原告與訴外人林瑞南間就該等土地係屬信託關係，或上述最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人林瑞南隨時終止契約返還土地之債權請求權，故原告本於契約關係得對訴外人林瑞南終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經區段徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所直接取得之補償。申言之，原告嗣後依其出資比例，再向訴外人林瑞南取得系爭抵費地之應有部分，是項土地應有部分之取得，要非基於土地所有權人之土地被徵收而直接取得，乃係依其向訴外人林瑞南終止契約返還土地之債權請求權而間接取得。是被告核定原告所取得之系爭抵費地應有部分，符合所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，併予課後所得稅，即非無據。故原告主張其按原始出資比例取回抵價地所有權，並非獲得利益，無所得稅課徵問題云云，並無可採。
（三）再查，原告自訴外人林瑞南處所取得系爭土地之應有部分，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛；至被告援引之財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋，雖與本件事實不盡相同，然二者均係利用第三人登記為土地所有權人，而後間接由土地之出售或徵收，從中獲有利益，則無不同，故被告據以認定原告等人取得系爭土地之應有部分屬其他所得範圍，則無違誤。又按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋）。
而行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，然原告既未能提示其取得上開金額收入之相關成本資料以供調查，則被告斟酌原告係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人林瑞南所有，而系爭土地應有部分之取得，則為原告本於與訴外人林瑞南間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故主管機關依開始實施都市全面平均地價兩價合一之土地公告現值（即68年9月1日之公告地價每平方公尺90元），作為原告等共同出資人購買系爭土地之成本，並按原告出資比例而計算出渠等購地之相關成本，並予以減除，核定原告之其他所得，即屬有據（最高行政法院93年度判字第79號判決亦採相同見解）。又財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅乙節為釋示；本件原告人所取得之系爭土地應有部分性質上並非因土地徵收而獲取補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認原告之系爭所得係屬免稅所得，故原告此一主張，自無可採。至原告所援引台北高等行政法院92年度訴字第3943號判決意旨，乃屬個案之法律見解，對本院並無拘束力，自難以該判決之見解為原告有利之認定。
三、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第275號解釋可資參照。
（二）本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報自林瑞南處取得系爭土地權利之其他所得3,959,681元，另尚漏報薪資、利息、租賃等收入，而系爭土地之移轉，乃由原告與林瑞南共同向地政機關申請辦理登記，則原告就系爭其他所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，並依所得有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及05倍之罰鍰計468,700元，即無違誤。
四、綜上所述，原告於88年間依出資比例自林瑞南處取○○○區○○段61之1、77之2、75之4地號土地10分之1所有權，被告按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定原告88年度其他收入3,959,681元，減除土地成本62,521元後，核定其他所得為3,897,160元，併課其綜合所得稅，並以原告88年度結算申報，漏報薪資、利息、租賃及其他所得等共計4,096,578元，違反所得稅法第71條第1項規定，乃按所漏稅額960,158元，依所得有無填報扣免繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計468,700元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
書記官 林幸怡