高雄高等行政法院判決
95年度訴字第612號民原 告 甲○○○訴訟代理人 康清敬 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月13日台財訴字第09500047860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定未准予扣除之未償債務超過新台幣壹佰參拾萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人李鳳雄於民國（下同）92年6月7日死亡，原告於同年12月5日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣（下同）21,458,486元，扣除額10,202,834元（復查決定書及訴願決定書誤載為10,202,832元），經被告核定遺產總額22,518,137元，扣除額為8,310,688元，除補徵稅額784,489元外，並按短漏稅額181,072元處1倍之罰鍰計181,000元（計至百元）。原告就未准予扣除之未償債務2,300,000元及罰鍰181,000元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、扣除額（未償債務部分）：
（一）按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。又「被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款（現行法為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款）。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」亦有最高行政法院60年判字第76號判例可資參照。再按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第277條亦有明文。又行政訴訟法第136條規定「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」
（二）本件被繼承人李鳳雄生前與其同事即丙○○○、丁○○○等人間有債務合計100萬元未清償，並經上開債權人於94年7月1日以高雄林華郵局第183號存證信函致原告等繼承人應對被繼承人系爭債務負連帶責任，另向台灣高雄地方法院聲請發支付命令（94年度促字第41933號支付命令）求償系爭債務，是觀其所述被繼承人生前未償債務事實理由依卷附合約書貳紙內分別載明：本合約書所載乙方（丙○○○、丁○○○）以甲方名義（李鳳雄）對右開銀行所為投資，如因法令規定銀行股份不能轉讓與外國人時，該銀行公司設立登記一年後，繼續以甲方名義投資，但甲方承認該投資之股份為乙方所有。惟礙於法令，被繼承人生前仍無法以上揭投資股份轉讓予外國人丙○○○、丁○○○。易言之，本項投資金額仍屬丙○○○、丁○○○二人所有。案經原告於94年8月1日申請更正追認系爭未償債務，乃被告竟予擯除，不予認列，理由以原告應提出該債務之資金流向資料供核，否則無法證明債務確實存在云云。然關於系爭債務業經法院審核裁定作成支付命令公文書，事證明確。按支付命令與確定判決有同一之效力，凡確定判決所能生之既判力及執行力，支付命令皆得為之（最高法院69年台上字第202號判例）。又按命債務人為給付之確定判決，就給付請求權之存在有既判力，亦有最高法院83年台上字第518號判例可資參照。乃系爭未償債務之法律上原因明確，應受其既判力之拘束，要無疑義。是本項被繼承人李鳳雄生前未償還丙○○○、丁○○○二人之債務合計100萬元之事實，於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證，為舉證責任之例外，此觀諸民事訴訟法第401條第1項規定至明。而被告仍以原告未能提出借款收付或公司分紅、股息支付憑證等資料，無法認定債務確實存在云云，徒令原告負舉證，自有違舉證責任之分配原則。又被告不承認本項被繼承人生前未償債務業經法院作成之確定判決之既判力，其行政行為已僭越法律優越原則，依法自有未合。
（三）又關於被繼承人生前對丙○○○、丁○○○所負各50萬元債務，係上二人因具外國人身分，宥於法令，故以被繼承人名義共同投資大眾商業銀行股份有限公司（以下簡稱大眾商銀）之股份，迨被繼承人辭世，仍無法以系爭債務股份移轉於上開債權人，事實亦有證人戊○○到庭作證供陳在卷，況原告等繼承人已於95年11月間取得部分遺產後，分別按比例金額向債權人清償。是本項爭執，原告亦已盡證明之責，惟被告仍以被繼承人生前也有可能已經把該債務清償完畢及原告等人上開清償日人債務，有迂迴清償造假之可能置辯。然被告主張上開事由，自應由其對本項積極行為（究被繼承人已於何時對日人清償該債務之實）負舉證，或（原告等繼承人究與日人高由忠道、丁○○○間以何方式作成通謀虛偽之不實債務，及造假迂迴清償系爭債務之實），被告均應詳負舉證，始為適法。
（四）按所謂贈與乃為贈與人無償給予財產，而經受贈人允受。申言之，贈與行為須一方願意給予，另一方亦甘願承受，雙方合意，方能成立，始不悖一般經驗法則及論理法則。被繼承人生前分別於91年9月9日、同年12月4日向李錦燕借貸100萬元、羅宗熹借貸款30萬元，迨92年5月間被繼承人已知天年不永，迭次囑付原告妥為善後，應確實清償上揭各債權人之債務，遑論各債權人已一致表示系爭款項係屬借貸，從無贈與之意思，惟被告以債權人李錦燕、羅宗熹為被繼承人之女兒及女婿，則對父親奉養有民法第1115條之適用，而認定上開借貸有違社會之一般經驗法則。然子女奉養父母皆以一定之生活費額按月逐項給付為當然，洵非一次給付鉅額款項，被告上開理由，乃屬強詞奪理，自不足採。又被告上開借款符合遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，二親等以內親屬財產間之移轉以贈與論，核與該法條係規定二親等以內親屬間財產之買賣，旨趣不同。再被告認定上開款項若屬借貸，依被繼承人之財力，亦應有借貸原因及用途，亦與首揭最高行政法院60年判字第76號判例旨趣相違。
（五）又被繼承人李鳳雄生前未償債務，關於李錦燕100萬元、羅宗熹30萬元部分：
１、據證人羅宗熹到庭作證供稱：上開金額確由被繼承人生前向伊及李錦燕分別借用，且本人及李錦燕從始即以借貸且無贈與之意思，匯款給被繼承人。
２、證人羅宗熹亦稱：李錦燕每月皆按額以15,000元匯款給予父親（被繼承人）且當庭提示匯款證明，用此足證，李錦燕、羅宗熹已每月確實履行負扶養被繼承人義務之事實，詎系爭債務，被告竟強行指摘為履行民法第1115條規定之扶養義務，顯然是以臆測及擬制之方式，難謂無舉證之理由矛盾及違反論理法則。
３、原告為李鳳雄之繼承人，按「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」民法第6條著有明文。故人之權利能力終於死亡，其權利義務因死亡而開始，由繼承人承受，此關於遺產之法律行為，自當由繼承人為之，乃系爭未償債務被繼承人辭世前再三囑咐原告應妥為善後，而原告已繼承被繼承人系爭之債務，且亦無允受贈與之意思。
４、被繼承人於91年1月24日與丙○○○、丁○○○等人共組酆祥股份有限公司並為負責人，衡諸一般社會經驗法則，被繼承人創立公司初期挹入資金不斐，且每月營運亦亟須籌調資金供運轉，核系爭債務乃為被繼承人於設立酆祥股份有限公司年度之9、12月份分別向李錦燕、羅宗熹借貸供週轉金，至為明灼。
二、罰鍰部分：
（一）按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，其過失定義，應符合應注意，能注意，而不注意之情形。而遺產稅係由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人等納稅義務人就被繼承人之財產辦理申報，由於該納稅義務人原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形以依其他稅法應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者，尚屬有別。本件被繼承人生前所有財產悉由其本人綜理掌管，未假手他人，致其辭世時所遺動產明細究為多少？原告等繼承人均無從知悉，原告乃向銀行分別去函查詢被繼承人所遺存款金額、股票確切餘額，嗣原告再依銀行所出具被繼承人存款餘額、持有股份證明，作為本件申報依據，詎大眾商銀竟於本件函查事項中漏列被繼承人所有活期存款40,014元、支票存款3,808元、屏東分行2,468元，及大眾商銀股份4萬股（336,000元），案經被告勾核查獲漏、短報，就此部分除補徵稅額並罰鍰1倍，依上開說明，是原告於本項申報遺產稅項目中應注意、能注意、已注意，並依銀行核給證書據實申報，而依社會一般經驗法則，持用金融行庫出具之證明書內容，已足使人確信為真實，無庸置疑。是本件縱經查核與申報不符，亦屬大眾商銀之過失所造成，而非原告之過失所致，故被告對原告處1倍罰鍰，顯有未洽。除上開漏、短報之項目外，其餘項目經核尚無違誤，故不再事爭執，併此敘明。惟本項罰鍰事件係本件申報事件所生之本稅之附屬部分，而本稅部分既經被告重核繳稅期限，且原告已於合法期日內提出復查，按主體及於從體之原則，本件本稅主體之復查已為合法程序，則從體之罰鍰部分焉有不合法之理，被告指摘原告未於本件罰鍰處分部分之繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，容有誤會。
（二）又被告於94年12月9日以財高稅法字第0940082092號函知原告，其中主文已敘明：「台端因被繼承人李鳳雄君遺產稅暨罰鍰事件，不服本局所為處分，申請復查，業經本局94年第1236次復查委員會審議，茲檢送復查決定書乙份，請查照。」是由上開書函內容，足證系爭罰鍰部分，原告已於法定期日內提出復查。
（三）被告剔除不認列被繼承人生前未償債務，其中李錦燕100萬元、羅宗熹30萬元之債務，及不予追認台灣高雄地方法院94年度促字第41933號支付命令所示未償債務，即丙○○○、丁○○○之債務，合計100萬元所為處分，已有不適用法規或不當適用法規之違背法令，而無可維持。又所述不服罰鍰部分，因非原告之過失責任而發生，應以不罰為合理，為此狀請鈞院鑒核，速賜作成撤銷原處分及訴願決定，並另為適法之決定。
乙、被告主張之理由：
一、扣除額（死亡前未償債務）：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重．．．因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令所明釋。
（二）本件原告原申報被繼承人李鳳雄死亡前未償債務3,576,837元，其中對李錦燕之未償債務100萬元及羅宗熹未償債務30萬元，被告初查以被繼承人與李錦燕、羅宗熹係父女及岳婿關係，依民法第1115條規定，直系血親卑親屬負扶養直系血親尊親屬義務，原告僅提供李錦燕於91年9月9日匯入被繼承人第一商業銀行新興分行帳戶，及羅宗熹91年12月4日匯入被繼承人大眾商銀營業部帳戶之匯款資料供核，惟上開匯款究屬奉養、贈與或借貸難予認定，則該等債務是否確實，已無法認定，乃予剔除。原告不服，檢還本稅繳款書，並檢附丙○○○、丁○○○等債權人致繼承人應對被繼承人系爭債務負連帶責任之存證信函及台灣高雄地方法院支付命令，申請更正，追認被繼承人死亡前對丙○○○、丁○○○等人之未償債務100萬元，被告以其雖能檢附存證信函及台灣高雄地方法院支付命令，惟未能提示借款收付或公司分紅、股息支付憑證等資料，無法認定債務確實存在，否准更正。
（三）原告對丙○○○、丁○○○等人之未償債務部分，依卷附存證信函資料，債權人係於債務人（即被繼承人李鳳雄）死亡後2年（94年7月1日）才向債務人寄存證信函催討，且係於原告94年5月13日收到遺產稅核定通知書之後，實不合常理，亦有事後安排之嫌。次查稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，是原告自應對其所列報之未償債務為真正一節，負擔客觀證明責任。原告訴稱系爭債務係丙○○○等人以被繼承人名義投資之股份所發生，則被告以事實並未經法院調查認定，請原告提示借款收付或公司分紅、股息支付憑證等資料，自無不合。而依卷附合約書所載，丙○○○等人以被繼承人名義投資之股份所發生之分紅、股息、配股及其他一切權利，皆歸屬丙○○○等人所有，則自79年7月6日簽約至今，上開分紅、股息、配股及其他一切權利之相關資料，應不難提供，原告不願就上開有利於己之事實，依民事訴訟法第277條規定，提供相關事證供查核，卻一再強調僅需提供法院支付命令為已足，惟查該等支付命令係法院基於債權人之請求，以給付金額或其他替代物或有價證券之一定數量為標的，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，依督促程序所為，即並未探求其債務存在之真實性，是所提事實，對於借款之資金來源及借貸資金流程既未提示，則借貸事證即有不足，無法證明彼此間債權債務關係。是被告以其所提出之證據不足，無法認定系爭債務是否存在，而否准認定，洵無違誤。
（四）至有關對李錦燕及羅宗熹之未償債務部分，原告主張被繼承人於92年5月間迭次囑咐原告妥為善後，需清償上述債務，又各債權人亦一致表示系爭款項係借貸非贈與，故屬借貸且未償之事證已明確乙節；查本件被繼承人已死亡，已無從探究雙方究屬贈與或如原告所稱雙方一致表示借貸之真意，而原告雖提供李錦燕及羅宗熹匯入被繼承人銀行帳戶資料供核，此種匯款行為，固發生所有權移轉效果，惟尚無從單一該匯款行為即推認其有借貸行為，況且李錦燕及羅宗熹係被繼承人之女兒及女婿，對父親奉養不僅民法第1115條已有規定，且屬人之常情，若僅依子女對父母之匯款資料即認定為借貸，則證據實有未殆，亦有悖常理，是原告僅提示匯款資料而無其他相關借貸證明文件，已難認定系爭債務有確實證明，自無最高行政法院60年判字第76號判例之適用。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：
一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第第35條第1項第1款及第49條前段所明定。
（二）本稅及罰鍰係屬不同之行政處分，雖罰鍰金額之計算會受本稅追加減影響，惟兩者係各自獨立之行政處分，其申請復查之程序係各自獨立，不須合併提出，此可由本稅係依稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定申請復查，罰鍰係依稅捐稽徵法第49條規定準用有關稅捐之規定申請復查可得之，故其須各自履行復查程序，已不言自明。本件應繳納罰鍰181,000元，繳納期間自94年6月11日至94年8月10日止，並於94年5月13日送達，依首揭規定原告對核定應納罰鍰如有不服，應於94年9月9日前申請復查，而原告遲至94年9月21日始行申請，顯已逾期，被告復查決定乃予駁回復查之申請，並無不合。是原告主張申請復查只要本稅合於法定程序，罰鍰部分即合法，洵無足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第17條第1項第9款分別定有明文。
二、本件原告之被繼承人李鳳雄於92年6月7日死亡，原告於同年12月5日申報遺產稅，申報遺產總額21,458,486元，扣除額10,202,832元，經被告核定遺產總額22,518,137元，扣除額為8,310,688元，除補徵稅額784,489元外，並按短漏稅額181,072元處1倍之罰鍰計181,000元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告遺產稅核定通知書及94年度財高國稅法違字第E1Z00000000000號處分書等原本附原核定卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被繼承人李鳳雄生前對日籍友人丙○○○、丁○○○有未償債務100萬元，該債務係丙○○○、丁○○○對籌設商業銀行之投資，因法令規定銀行股份不能轉讓與外國人，致該銀行設立登記1年後繼續以被繼承人名義投資，但該投資金額仍屬丙○○○、丁○○○所有，並經渠等對原告等繼承人發存證信函催討，及向台灣高雄地方法院聲請發支付命令確定在案，該支付命令與確定判決有同一效力，就給付請求權之存在有既判力，是系爭債務事實於法院已顯著或為其職務上所已知，原告自無庸再舉證；又其被繼承人對李錦燕未償債務100萬元及羅宗熹30萬元部分，業經李錦燕及羅宗熹表示系爭款項係借貸非贈與，且被繼承人於92年5月間死亡前，迭次囑咐原告妥為善後，需清償上述債務，被告認定該款項屬子女奉養及需提示借貸原因與用途，已違社會上子女奉養父母，皆以一定之生活費額按月給付之一般經驗法則及最高行政法院60年判字第76號判例等語，資為論據。
三、經查，訴外人丙○○○、丁○○○於79年7月6日以籌設中之大眾商銀發起人李鳳雄名義，向該銀行認股各5萬股，每股10元，每人認股之金額各為50萬元，並於79年7月6日各繳納125,000元，80年3月27日各繳納375,000元給李鳳雄，上開二人認股金額共計100萬元，嗣因李鳳雄以我國法令規定不得以外國人名義為出資籌設登記人為由，遲未將丙○○○、丁○○○認股之大眾商銀股票移轉登記為丙○○○、丁○○○名義乙節，業據證人即上開二人之同事戊○○到庭陳明在卷，復有合約書原本附本院卷（附卷尾證物袋內）足稽。又證人戊○○所提出之上開合約書原本，其末尾及股款簽收欄均有李鳳雄之簽名及印文，該簽名及印文經本院與大眾銀行提供之李鳳雄於86年9月12日在大眾商銀活期儲蓄存款印鑑卡影本上之李鳳雄簽名及印文比對結果，兩者簽名之字形、筆順及筆韻極為相似，且兩者印文之大小相同，字體亦相符，足認上開合約書內李鳳雄之簽名及印文為真正，故上開合約書應係李鳳雄生前所簽訂，堪予認定。再就李鳳雄是否已履行上開合約內容，將丙○○○、丁○○○認股部分移轉登記為渠2人名義乙節，經被告向大眾商銀股務代理人群益證券股份有限公司查證結果，證實丙○○○、丁○○○確非大眾商銀股東，亦有該公司95年10月24日（95）群股代字第634號函影本附本院卷為憑。參以上開合約書之紙質已略為泛黃並非新的紙張，且其上簽名字跡及印文之墨色，亦非屬新的筆跡及墨色，從該合約書之外觀整體觀察，該合約書應已保存有相當長的期間。綜上情節判斷，上開合約書應非係原告為逃漏李鳳雄之遺產稅而臨訟造假之文書。又上開100萬元債務嗣後亦經原告及繼承人李玫燕、李昭霆償還丙○○○、丁○○○2人，亦據證人戊○○到庭證述甚詳，復有取回條、匯款申請書等影本附本院卷可參。此外，被告亦無法舉證證明李鳳雄於生前已履行上開債務，是原告主張李鳳雄生前有此部分之未償債務，堪予採信。
四、又本件被繼承人李鳳雄之女李錦燕於91年9月9日曾匯款100萬元給李鳳雄，而李錦燕之配偶羅宗熹於同年12月4日亦曾匯款30萬元給李鳳雄等情，業據兩造分別陳明在卷，復有銀行匯款單及李鳳雄第一商銀之存摺等影本附原核定卷為憑。
而據原告及證人羅宗熹到庭陳稱上開匯款均屬借款，而非贈與李鳳雄之款項等語；然證人羅宗熹另證稱：上開借款並未約定利息及還款期限，亦未設定抵押，且迄至95年10月3日本院行準備程序時，該款項均未受清償等語。按上開款項乃屬親子間之金錢往來，若確屬借款性質，其未約定利息及未設定抵押，尚符合一般社會生活經驗；然若連借款期限均未約定，則該款項是否返還，顯已存乎受款人之自由意思，亦即受款人遲不返還該款項，亦不違反當事人之本意，則受款人在收受該款項時是否屬單純之借款，已令人存疑。再查，李鳳雄在死亡前曾於92年5月20日因心肌梗塞至高雄市阮綜合醫院就診，經急救後恢復意識，但因腎臟及心臟衰竭而無法脫離呼吸器，其恢復意識後，能夠寫字表達，至92年6月6日晚上，才明顯出現意識狀態改變乙節，此有阮綜合醫院93年3月31日阮醫教字第93150號函影本附原核定卷（二）可參。足見李鳳雄住院期間病情極為嚴重，然意識清楚，若上開款項確係李鳳雄向李錦燕及羅宗熹所借，其在就醫期間應可意識到其病情之死亡率極高，且其仍有充裕的時間處理該債務，再由其所遺財產總額高達22,518,137元，其中屬現金部分亦有1,379,617元，可知其亦非無能力清償上開債務，然李鳳雄卻未在生前清償該債務，以避免可能因其死亡後，造成繼承人間之繼承糾紛，而有違常理。綜上情節研判，李錦燕及羅宗熹交付上開款項給李鳳雄，既無約定還款期限，且李鳳雄生前並無還款之行為，而李錦燕及羅宗熹亦無請求還款之意思，足認李鳳雄縱使未將該款項返還李錦燕及羅宗熹，並不違反渠等2人之意思，是渠等交付該款項給李鳳雄應屬贈與而非屬借款。至於原告主張李錦燕每月均有小額匯款給李鳳雄，作為扶養費用，自不可能再贈與李鳳雄鉅額款項等語，並提出匯款單為證。然按贈與之動機或基於扶養之義務，或為幫忙清償債務，或因其他原因而為贈與，不一而足，故縱使李錦燕確有每月匯款給李鳳雄以盡扶養義務為真實，亦僅能證明李錦燕確有扶養李鳳雄之事實，惟尚難因此即推論上開款項即為借款，而為原告有利之認定。是原告上開主張在邏輯上並無必然關係，自不足取。另原告主張李鳳雄之繼承人李玫燕、李昭霆於本件訴訟中已分別匯款433,333元給李錦燕及羅宗熹，並提出匯款單及銀行存摺影本為憑，證明李鳳雄生前收受李錦燕及羅宗熹之130萬元為借款乙節。然因原告並無其他證據足以證明系爭款項係屬借款性質，已如前述，而上開匯款行為乃係在本件訴訟中所為，其匯款之動機已令人啟疑，本院尚難因此即可形成系爭款項為借款之心證，是原告所提上開證據，亦難為其有利之認定。
五、再按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第14條第2款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」最高行政法院60年判字第76號固著有判例。然查，本件原告就被繼承人李鳳雄與李錦燕及羅宗熹間之金錢往來，是否符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，即系爭款項是否為被繼承人死亡前，未償之債務，並無法提出確實之證明，故無法認定該款項係屬借款之性質，已如前述。從而本件情形與上開判例意旨所述繼承人已有確實之證明，足以證明被繼承人死亡前有未償債務之存在，而毋庸就債務發生之原因與用途為證明之情形，並不相同。
則本件原告既無法提出證據證明系爭款項為被繼承人死亡前，未償之債務，尚難援引上開判例意旨，作為減輕其舉證責任之依據，而為原告有利之認定。
六、綜上所述，本件被告就原告被繼承人李鳳雄之遺產稅案件，未准予扣除之未償債務2,300,000元部分，因李鳳雄收受其女李錦燕及女婿羅宗熹合計130萬元既屬贈與之性質，從而被告在此部分範圍內，未依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定予以認列未償債務，核屬有據；至於李鳳雄積欠訴外人丙○○○、丁○○○合計100萬元部分，既屬李鳳雄生前未償之債務，被告就此部分未依上開法條規定予以認列未償債務，即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；原告就此部分起訴求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定未准予扣除之未償債務超過130萬元部分均撤銷。而被告原核定未准予扣除之未償債務在上開金額以內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨就此部分求予一併撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件遺產稅罰鍰部分，經本院另以裁定駁回之，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 23 日
書記官 周良駿