高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00623號原 告 堅成建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月2日台財訴字第09500067840號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業收入總額－利息收入新台幣（下同）30,395元，非營業損失及費用總額－利息支出1,805,322元，全年所得額36,831,044元，免徵所得稅之出售土地增益37,439,423元，課稅所得額虧損608,379元。嗣被告查獲原告貸予訴外人簡仙助5,530萬元，惟其截至當年度止尚未取回該筆款項，且均未申報利息收入，其中2,500萬元借款部分，約定年利率為6.5﹪，期間自90年1月1日起至4月30日止，其餘3,030萬元借款部分，約定年利率為7﹪，期間自90年2月8日起至4月30日止，被告乃分別核算其利息收入合計1,010,744元。又上開貸款自90年5月1日起至5月16日止，雙方未約定利率，且原告帳載有銀行借款，被告乃依行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第11款規定，按平均借款利率5.27﹪設算利息127,750元，自利息支出項下減除；而自90年5月17日起至12月31日止，因原告帳載已無銀行借款，被告乃依查核準則第36條之1第1項規定，按90年1月1日台灣銀行基本放款利率7.2﹪設算利息收入2,498,045元。被告遂重行核定原告當年度利息收入3,539,184元，利息支出1,677,572元。另原告漏報利息收入計1,010,744元，因違反所得稅法第71條第1項規定，經被告核定漏報課稅所得額1,010,744元，漏稅額252,686元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰252,600元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
壹、原告主張：
一、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條、第36條定有明文。蓋我國行政程序採職權調查主義，行政機關應本於職權調查證據認定事實，不受當事人主張之拘束；與我國民事訴訟上採取辯論主義，由當事人自行主張及舉證，法院認定事實須受當事人主張之拘束者有所不同。是以，行政程序法特於第9條及第36條明文規定行政機關對於當事人有利及不利之點均應注意，俾免因行政機關之恣意專斷致對人民權益造成不當侵害。
二、經查，系爭2,500萬元乃原告開立支票償還對原告公司股東楊生貴之借款，楊生貴又將該支票背書轉讓訴外人簡仙助使用，故非原告借款予簡仙助，此從被告於楊生貴死亡後對楊生貴之2,500萬元之票據債權課徵贈與稅，即可知系爭2,500萬元之借款來源係出自楊生貴。90年2月間原告與簡仙助合夥購買合併前台北市○○區○○○段第392地號土地（註：本筆土地嗣於90年4月間與同段397、397-2、397-44等地號土地併編為392地號，下稱392地號），出資比例各為40﹪、60﹪，因雙方皆欠缺資金，乃由楊生貴於90年2月8日以其個人名義向世華銀行三民分行貸款4,200萬元及400萬元，並於同日匯款存入訴外人葉明燦帳戶，再由葉明燦分別於90年2月8日及同年3月19日匯款4,750萬元、300萬元共計5,050萬元予原告（作為支付雙方購入合併前392地號土地之成本），其中3,030萬元係楊生貴用以代墊簡仙助應付之土地總價款，該合夥購買之土地則信託登記於原告名義下。嗣原告於90年5月7日將所擁有合併後392地號土地40%之所有權出售予簡仙助及葉明燦等二人，總售價12,324萬元，而楊生貴為處理上開與簡仙助私人間之資金借貸，乃委託原告與簡仙助簽定協議書，協議於銀行核撥買賣土地價款時，簡仙助同意先以之償還對楊生貴之借款及利息債務。是原告並非系爭借款之當事人，而上揭款項截至90年4月30日止，均未入原告公司帳冊紀錄。再者，簡仙助於90年5月17日以代償原告銀行貸款之方式清償上開土地買賣價金時，原告始將該筆7,000萬元之代償款入帳，並將其中簡仙助用以清償楊生貴之借款5,676萬元（2,500萬元+3,030萬元+利息146萬元＝5,676萬元）歸屬於「股東往來」科目，另1,324萬元即用以支付原告之土地買賣價款。然被告未就課稅事實詳予查明，竟僅依上述協議書及嗣後原告與簡仙助等人書立調解書之形式上當事人名義，即認定原告有借出2,500萬元及3,030萬元等二筆款項予簡仙助之情事，並自90年1月1日起至同年4月30日止設算利息收入1,010,744元，違背稅捐機關應依職權調查證據之義務。又台灣台北地方法院（下稱台北地院）92年4月25日91年度重訴字第1964號民事判決亦認定原告與簡仙助合資購買土地之資金來源5,050萬元，全數由楊生貴直接提供，被告竟從形式上認定係原告貸予簡仙助3,030萬元，而未從實質課稅原則之觀點來核定本案，有失偏頗。
三、原告及楊生貴、簡仙助等為一般市民，於締約時僅著重於其實質效果之達成，未能如法律專業人士辨明契約當事人與關係人等名義表現於契約上之不同；而被告就上述課稅要件事實未予詳查，僅憑簡仙助與原告所簽定之協議書及調解書，便從契約形式上所表現之當事人認定係原告貸款予簡仙助，並對原告設算利息收入，而不從借貸契約實質要物性質察其金錢流動及帳簿登錄等實據加以認定，不僅違反有利不利一律注意之原則，且違背稅捐稽徵機關之職權調查義務。
四、再按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。故行政機關調查證據認定事實，須斟酌全面資料加以判斷，並應符合論理法則及經驗法則，合先敘明。承前所述，原告公司股東楊生貴於89年9月及90年2月間分別貸予簡仙助2,500萬元及3,030萬元款項，皆為簡仙助與楊生貴間之私人借貸，原告並非當事人，是若計算至90年4月30日止之利息收入，依其權責基礎，自應歸屬於楊生貴，而非原告本身，此參楊生貴委託原告向簡仙助行使借款追索權之協議書內容，其中第2條第3項提及前述款項截至90年4月底止之利息共計146萬元亦在追索範圍內，即可明證。再者，簡仙助向楊生貴借款部分，其已於90年5月間以代償原告7,000萬元銀行貸款之方式清償，上開款項既已清償，被告當無設算利息之餘地。
五、又被告就上揭借貸關係，分別就90年5月1日至5月16日及5月17日至12月31日等二段期間設算利息，並援引查核準則第97條第11項及第36條之1等規定，分別對原告核認剔除利息支出127,750元及設算利息收入2,498,045元。然承前所述，該2,500萬元及3,030萬元非屬原告自有資金借貸，僅於嗣後由楊生貴委託原告將該債權併同土地買賣價款向簡仙助實行追索，與查核準則第97條第11項「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息．．．」及第36條之1「公司資金貸予股東或其他個人未收取利息．．．」所規範之情形均不相符，應無上開條文之適用：
（一）原告向世華銀行三民分行貸款7,000萬元之目的係用以償還股東往來借款，並非用以貸款予簡仙助。而被告援引查核準則第97條第11項指原告「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」而須加以設算利息，其法規適用顯有不當。
（二）如前所述，該2,500萬元及3,030萬元之款項係原告公司股東楊生貴所有，而出借予簡仙助，並非原告以自有資金貸予他人，此參原告公司入帳紀錄中，簡仙助於90年5月17日代原告清償銀行貸款7,000萬元，帳上隨即以股東往來科目調整返還5,676萬元（2,500萬元＋3,030萬＋146萬＝5,676萬元）予楊生貴即明。本件法律事實關係與主體，與查核準則第36條之1之規定前提為公司自有資金貸予他人，二者情形截然不同，被告認事用法，顯有錯誤。
六、按「『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』業經司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平之原則。」最高行政法院92年度判字第957號判決著有明文。又「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定（指所得稅法第83條），而核定其所得額。」有最高行政法院56年判字第18號判例足參（同院57年判字第60號判例亦同此旨）。蓋我國所得稅法係以實質課稅為原則，推計課稅為例外，是稅捐稽徵機關首應儘量取得必要的直接課稅資料，於無法取得充分的直接資料的情形，才容許推計課稅。換言之，僅於稽徵機關無法調查課稅基礎，即於事實之進一步查明係屬不可能或無期待可能之情形下，推計課稅始為合法。此參司法院釋字第218號解釋理由書：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之實際所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」亦足為明證。另按「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同，此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」最高法院23年度上字第3968號民事判例著有明文。又「經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力。」鄉鎮市調解條例第24條第2項亦定有明文。查：
（一）原告與簡仙助因土地買賣事件及借貸關係滋生糾紛，雙方於94年8月17日在台北市大安區公所調解委員會成立調解，並經台北地院94年8月26日核定在案，調解書內容以原告所收受簡仙助7,000萬元之土地買賣價款，由於買賣契約於調解程序中解除而溯及於締約時失其效力，應返還於簡仙助，另原告欲向簡仙助收取債權之欠款5,530萬元（2,500萬元＋3,030萬元，合計5,530萬元），二者應無息相互抵銷。依此抵銷之結果，則原告尚欠簡仙助1,324萬元之土地買賣價款未清償，何來設算利息可計？財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋如經訴訟結果回復原狀者即應退還人民繳納之稅捐，更無推計課稅之問題。是被告於原告並未貸款予簡仙助之前提下對原告設算利息收入，不僅違反上述實質課稅原則，且違反推計課稅之立法精神。
（二）原告曾於91年4月25日寄發存證信函予簡仙助，請求其儘速給付剩餘之土地買賣價金，並未要求償還5,676萬元之借款，據此足證簡仙助於90年5月17日代償之銀行貸款7,000萬元，確係分別屬於償還楊生貴之借款5,676萬元及給付原告之土地買賣價金1,324萬元，台北地院91年度重訴字第1964號民事判決雖不認同此部分，但其終究係基於民事求償之立足點，惟從實質課稅原則之觀點，被告應不可據此即否認當事人「當時」之主張，而應判斷及探求當事人交易時之經濟事實。
（三）不論5,676萬元借款係原告或楊生貴個人借予簡仙助，原告在法院確定全部債權之前提下，簡仙助所償還之7,000萬元，究應先抵5,676萬元之借款及1,324萬元之土地買賣價金抑或全部抵償土地價金，係屬當事人內部自治事項，因此被告不應為課稅而採取最不利於納稅義務人之主張，逕予認定原告有貸予簡仙助5,676萬元之事實並設算利息收入，此不僅有失偏頗且有違實質課稅原則。
七、又查，原告對簡仙助應收之土地買賣價金110,854,252元（本金），迄92年5月17日即屆滿2年，已符合呆帳認列要件（參見台北高等行政法院94年5月31日93年度訴字第1844號判決：「只要從債權清償期起算屆滿2年，而債務人沒有還款，且曾經債權人為催收行為，無論催收時點在債權清償期屆滿2年以後或在2年期間之內，均符合呆帳認列之構成要件，而發生認列呆帳之法律效果。」）又最高行政法院60年判字第53號判例意旨：「壞帳之本金既難收回，其利息事實上亦無從收取，自應認為壞帳之一部分，將來果能本息收回，儘可依所得稅法第四十九條第四項之規定，列為收回年度之收益，在未曾實際收入此項利息之前，自不應計徵利息所得，而令原告負預繳所得稅之義務。被告官署就壞帳損失估計其利息，列入原告營利所得於法尚難謂合。」然被告卻僅依台北地院一審民事判決，即核定原告有該5﹪之利息收入並依權責基礎列報利息收入，被告依據該民事判決書即推斷原告有該利息收入，亦不合理。
八、綜上所陳，原告並無提供自有資金貸予簡仙助之情事，且嗣後原告因出賣土地予簡仙助，同時受原告公司股東楊生貴之委託向簡仙助行使借款債權追索之協議，亦因調解合意將土地買賣契約及協議書解除，應回復原狀而溯及簽訂時失其效力，更無查核準則第97條第11項所稱「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」及第36條之1「公司資金貸予股東或其他個人未收取利息」等情形。被告未詳查事實，依上揭查核準則規定對原告設算利息收入，課以補徵營利事業所得稅及罰鍰之處分，此項推計課稅已違反其職權調查義務及實質課稅之原則，應予撤銷。
貳、被告主張：
一、本稅部分：
（一）「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日後底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第71條第1項前段所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。．．．公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」及「利息：．．．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第36條之1及第97條第11款所規定。
（二）經查，原告於89年9月11日向世華聯合商業銀行三民分行借款7,200萬元，其中2,500萬元轉貸予訴外人簡仙助周轉，約定年利率6.5﹪，另有3,030萬元為代墊其與簡仙助合資購買392地號土地簡仙助所應付之土地款，約定年利率7﹪，及截至90年4月底止利息146萬元，本金利息合計5,676萬元，有原告與簡仙助90年5月7日協議書、原告93年7月21日說明書與支票及簡仙助所書具之收據等影本附卷可稽。上揭情事並經台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決以：「被告簡先助與原告所簽立之上開協議書第2條約定被告簡先助應以系爭土地向銀行貸款之金額須為180,00萬元，剛好足以給付被告簡先助依協議書所載前欠原告之其他債務5,676萬元及系爭土地之買賣總價金12,324萬元。益證兩造確有認識所買賣之標的為原告實際所有之系爭土地所有權應有部分百分之四十，及該部分價金為12,324萬元之事實，並就此成立合意。」、「兩造買賣之價金既約定為12,324萬元，而原告復代被告墊付稅款、規費及利息等計854,525元，則被告依上開不動產買賣契約應連帶給付原告總計應為124,094,525元。惟被告另抗辯因被告葉明燦有以系爭土地向銀行貸款7,000萬元，由被告以上開款項代原告清償前欠世華銀行之借款．．．故原告備位請求被告連帶給付價金54,094,525元本息，及被告簡先助償還5,676萬元本息，洵屬有據。」乃判決「被告應連帶給付原告54,094,525元，及自91年5月9日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之法定遲延利息。被告簡仙助應給付原告5,676萬元及自91年5月9日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之法定遲延利息。」原告主張係股東私人貸予簡仙助，其主張洵不足採。
（三）又被告以其中2,500萬元，約定年利率6.5﹪，期間自90年1月1日起至4月30日止，另有3,030萬元，約定年利率7﹪，期間自90年2月8日起至4月30日止，分別核算漏報利息收入合計1,010,744元；又上開貸款自90年5月1日起至5月16日止，依查核準則第97條第11項規定，按平均借款利率
5.27%設算利息127,750元，自利息支出項下減除；而自90年5月17日起至12月31日止，依查核準則第36條之1第1項規定，按90年1月1日台灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入2,498,045元。綜上，核定利息收入3,539,184元，利息支出1,677,572元，依法並無不合，亦未違反行政程序法規定有關依職權調查之原則及義務。
（四）至原告主張系爭土地交易發生之爭訟，業經雙方和解，已將土地回復登記原告所有乙節，查原告與簡仙助等2人94年8 月17日於臺北市大安區調解委員會簽立調解書，並經臺灣臺北地方法院94年8月31日北院錦民風94核975字第0940005600號函准予核定，係屬94年度之情事，其90年度既有貸予簡仙助5,530萬元，迄未償還，依法即應設算利息，並無不當，亦不違反租稅法律主義及實質課稅原則。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）如前所述，原告90年度漏報利息收入1,010,744元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，有原告與簡仙助90年5月7日協議書、93年7月21日說明書及支票、簡仙助所書具之收據暨臺灣臺北地方法院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決書等影本可稽，違章事證足堪認定，原處分依前揭規定，核定漏報課稅所得額1,010,744元，漏稅額252,686元，按所漏稅額處1倍罰鍰252,600元，並無違誤。
理 由
壹、本稅部分：
一、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日後底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．
營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第71條第1項前段所明定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。．．．公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」及「利息：．．．11 、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第36條之1及第97條第11款所規定。
二、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報非營業收入總額－利息收入30,395元，非營業損失及費用總額－利息支出1,805,322元，全年所得額36,831,044元，免徵所得稅之出售土地增益37,439,423元，課稅所得額虧損608,379元。
嗣被告查獲原告貸予訴外人簡仙助5,530萬元，惟其截至當年度止尚未取回該筆款項，且均未申報利息收入，其中2,500萬元借款部分，約定年利率為6.5﹪，期間自90年1月1日起至4月30日止，其餘3,030萬元借款部分，約定年利率為7﹪，期間自90年2月8日起至4月30日止，被告乃分別核算其利息收入合計1,010,744元。又上開借款自90年5月1日起至5月16日止，雙方未約定利率，且原告帳載有銀行借款，被告乃依查核準則第97條第11項規定，按平均借款利率5.27﹪設算利息127,750元，自利息支出項下減除；而自90年5月17日起至12月31日止，因原告帳載已無銀行借款，被告乃依查核準則第36條之1第1項規定，按90年1月1日台灣銀行基本放款利率7.2﹪設算利息收入2,498,045元。被告遂重行核定原告當年度利息收入3,539,184元，利息支出1,677,572元；另以原告漏報利息收入計1,010,744元，漏報課稅所得額1,010,744元，漏稅額252,686元，除補徵稅額，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰252,600元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟無非以：㈠系爭借款中，其中2,500萬元借款之緣由，乃原告開立支票償還對原告公司股東楊生貴之借款，旋由楊生貴背書轉讓借予訴外人簡仙助使用，故此部分借款之貸與人為楊生貴，與原告無關。而楊生貴亡故後，上開票據債權復遭被告課徵贈與稅，足徵上開借款資金確屬楊生貴所有。㈡至其餘3,030萬元借款之緣由，則源自90年2月間原告與簡仙助合夥購買合併前392地號土地（購入後信託登記原告名下），土地成本5,050萬元，雙方出資比例各為40﹪、60﹪，復因簡仙助欠缺資金，乃由楊生貴以其個人資金5,050萬元，將其中之3,030萬元借給簡仙助，以支付土地款，故此部分借款之貸與人亦為楊生貴，與原告無關。
㈢嗣於90年4月間，合併前392地號與同段397、397-2、397-44等地號土地合併編為392地號，原告乃於90年5月7日將所擁有合併後392地號土地40%之所有權出售予簡仙助及葉明燦等二人，總售價12,324萬元；楊生貴為處理上開與簡仙助私人間之資金借貸，乃委託原告與簡仙助簽定協議書，協議於銀行核撥買賣土地價款時，簡仙助同意先以之償還對楊生貴之借款及利息債務，故而原告並非系爭借款之當事人。而上揭款項截至90年4月30日止，並未入原告公司帳冊紀錄，迨至簡仙助於90年5月17日代償原告之銀行貸款之方式清償上開土地買賣價金時，原告始將簡仙助代償之7,000萬元代償款入帳，並將其中有關簡仙助用以清償楊生貴之借款5,676萬元（2,500萬元+3,030萬元+利息146萬元＝5,676萬元）歸屬於「股東往來」科目，其餘1,324萬元方用以支付簡仙助應付原告之土地買賣價款。因此，原告既非系爭借款之借款人，是若計算至90年4月30日止之利息收入，依其權責基礎，自應歸屬於楊生貴。況且，簡仙助向楊生貴借款部分，其已於90年5月間以代償原告7,000萬元銀行貸款之方式清償，上開款項既已清償，自無設算利息之餘地。㈣原告與簡仙助就上開土地買賣及借貸關係滋生糾紛，雙方已於94年8月17日達成調解，雙方同意解除買賣契約，由原告應返還予簡仙助之7,000萬元與原告欲向簡仙助收取之債權欠款5,530萬元（2,500萬元＋3,030萬元），二者無息相互抵銷，則抵銷之
結果，原告尚欠簡仙助1,324萬元之土地買賣價款未返還，豈有利息收入可言？㈤再者，原告將所擁有之合併後392地號土地40%所有權出售予簡仙助，該筆土地買賣價金未能收回，迄92年5月17日即屆滿2年，已符合呆帳認列要件，不應再計徵原告利息所得。㈥被告未依職權調查證據，逕認原告為系爭借款之借款人，違反職權調查義務及實質課稅原則等語，資為爭執。
四、經查：
（一）原告於89年9月11日向世華聯合商業銀行三民分行借款7,200萬元之事實，為原告所不爭，復據被告提出上開銀行之存款交易明細附本院卷可憑，自堪認定。又依原告於90年5月7日與簡仙助、葉明燦書立之買賣契約書記載：「第二條：買賣總價金12,324萬元正，付款辦法：雙方同意提供本買賣標的土地（即合併後392地號），以買方（即簡仙助）名義向銀行申請貸款，於銀行貸款核撥同時，交付賣方（即原告）。賣方原世華銀行三民分行之貸款7,000萬元正，由買方貸款銀行代償，．．．。」等詞，及同日原告與簡仙助所書立之協議書記載：「立協議書人簡仙助（以下簡稱甲方），堅成建設股份有限公司（以下簡稱乙方），雙方於90年5月7日為坐落（合併後）392地號訂立不動產買賣契約書乙事，另協議如下：一、乙方持有上述買賣標的應有部分，實際為百分之四十，另百分之六十為甲方及其隱名股東所有，係信託登記於乙方名義，買賣契約之金額為乙方百分之四十應分得部分，嗣後有關該土地之權利義務或股東持有情形，皆由甲方承受及處理，與乙方無涉。二、⑴89年9月由乙方（即原告）代借款與甲方（即簡仙助）周轉之2,500萬元正。⑵90年2月因購買合併前392地號市有土地，面積100㎡，由乙方代墊甲方應付百分之六十之地價款3,030萬元正。⑶前述⑴、⑵截至90年4月底止利息計146萬元正。⑷小計：5,676萬元。雙方同意甲方於前述買賣契約銀行貸款核撥同時，一併支付乙方。」等語；參以，原告嗣於91年間以其已依上開買賣契約之約定將合併後392地號土地所有權登記予簡仙助指定之第三人葉明燦，惟簡仙助遲不將買賣價金12,324萬元及相關費用支付原告，此外，簡仙助另尚積欠原告上開協議書所記載之借款5,676萬元，亦拒不清償為由，乃對簡仙助及葉明燦提起民事訴訟，請求簡仙助及葉明燦連帶給付買賣價金，及請求簡仙助返還借款，案經台北地院91年度重訴字第1964號判決以：「兩造買賣之價金既約定為12,324萬元，而原告即代被告（即簡仙助及葉明燦）墊付稅款、規費及利息等計854,525元，則被告依上開不動產買賣契約應連帶給付原告總計124,094,525元。惟被告另抗辯因被告葉明燦有以系爭土地向銀行貸款7千餘萬元，由被告以上開款項代原告清償前欠世華銀行之借款，其中7千萬元應與系爭土地價金抵銷等語。原告則雖自認被告有代償7,000萬元銀行貸款之事實，惟主張應以該7,000萬元先抵銷被告簡仙助依前開協議書約定所欠伊其他債務5,676萬元後，再與系爭土地買賣價金抵銷，而經此計算結果，被告尚應連帶給付之金額為110,854,252元云云。經查系爭協議書並未約定上開7,000萬元之抵銷順序，而查兩造於買賣契約書第2條付款辦法則明定：『賣方（指原告）原世華銀行三民分行之貸款7,000萬元正，由買方（指被告）貸款銀行代償。．．．。』。已約定由被告以貸款金額清償原告世華銀行7千萬元貸款，係屬買賣之付款條件，即該筆代償款應先用以抵充被告依不動產買賣契約書第2條應給付原告之價金。故原告主張應先抵充協議書所約定之被告簡仙助對其之其他債務5,676萬元，自非可取。從而，原告先位請求被告應連帶給付價金110,854,252元及遲延利息，即屬無據。惟被告對原告仍有扣除上開7,000萬元後之價金54,094,525元尚未給付，被告簡仙助依協議書之約定，亦應給付原告5,676萬元。故原告備位請求被告連帶給付價金54,094,525元本息，及被告簡仙助償還5,676萬元本息，洵屬有據。」為由，判決簡仙助及葉明燦為原告代償銀行欠款7,000萬元係與上開買賣價金抵銷，而抵銷後之餘款，應由簡仙助及葉明燦給付原告，另簡仙助則尚應給付積欠原告之借款本息5,676萬元確定等情，為兩所不爭，並有該份民事判決書附原處分卷可憑。衡諸自然人與法人乃不同之人格，彼此之權利義務不應混為一談，果若系爭2,500萬元及3,030萬元本金係原告公司股東楊生貴借予簡仙助，則在已有債務糾紛之情形下，由楊生貴以自己名義向簡仙助交涉求償，不僅並無困難，且有助法律關係之釐清，然楊生貴非但不以自己名義與簡仙助訂立協議書，且於必需對簡仙助提起民事訴訟時，亦不見楊生貴（92年4月2日死亡）之繼承人出面主張權利，反而是由原告出而主張權利，此種處理方式，無非使法律關係更加糾葛不清而已，其悖於常理甚明，自難認楊生貴為系爭借款之借款人，由是，益見原告方為系爭借款之借款人甚明。況且，原告與簡仙助、葉明燦2人嗣於94年8月16日在台北市大安區調解委員會達成如下之調解：「一、雙方同意解除90年5月7日就上開392號及392-1號（註：自合併後392地號分割）土地簽訂之不動產買賣契約及協議書。二、對造人簡仙助與對造人葉明燦同意將上開392號及392 -1號土地各40%之所有權回復登記予聲請人（即原告）。三、對造人簡仙助與對造人葉明燦同意將上開392號及392-1號土地60%之所有權委由聲請人代為出售，授權內容如附件。．．．五、聲請人同意將已受領之上開392號及392-1號土地買賣價金7千萬元無息返還對造人簡仙助與葉明燦。六、對造人簡仙助與對造人葉明燦同意聲請人以第四項及第五項應返還對造人簡仙助與對造人葉明燦之款項與對造人簡仙助積欠聲請人之上開二筆借款共計5,530萬元加計因本件爭議所支付之費用4,182,717元，即合計59,482,717元整抵銷，其不足金額部分由聲請人給付與對造人簡仙助與對造人葉明燦。」，有該份調解書影本附本院卷可資參照。換言之，於上開民事判決後，有關上開土地買賣及系爭借款所生之履行爭議，亦非由楊生貴（92年4月2日死亡）之繼承人出面與簡仙助成立調解，而仍一如往昔，是由原告以債權人身份主張權利，甚且，簡仙助應返還之系爭借款，係直接與原告應返還簡仙助之買賣價款相互抵銷，則系爭借款之借款人若非原告，何能由原告主張抵銷﹖由此益見系爭借款之借款人為原告，至為灼然。原告訴稱系爭借款之債權人為楊生貴，而非原告，被告違反職權調查原則及實質課稅原則云云，並非可採。又簡仙助以貸款金額清償原告世華銀行7,000萬元貸款，應先用以抵充被告依不動產買賣契約書第2條應給付原告之價金，而非先抵充協議書所約定簡仙助對原告之借款本息5,676萬元，已詳如前述，而此項法律關係既經台北地院91年度重訴字第1964號判決確定在案，原告自應受其拘束，殊無再為相反主張之餘地。又系爭借款債權於既為原告與簡仙助共同調解之標的，足證系爭借款本金5,530萬元（2,500萬元＋3,030萬元）於94年8月16日調解成立前未曾因受償而未消滅，而仍屬存在之債權，洵堪認定。是原告徒以簡仙助於90年5月17日代償原告之銀行貸款7,000萬元，係先用以清償系爭借款本息5,676萬元，而非用以抵充土地買賣價金，且此抵充順序之決定核屬原告之權利，不受民事判決之影響，因此，系爭借款於90年5月17日即已獲清償，自無再設算利息之餘地云云資為爭執，無非對法律關係之誤解，亦無可取。
（二）原告雖又稱簡仙助為原告代償銀行欠款7,000萬元時，其中5,676萬元是簡仙助要用來清償對楊生貴之欠款，原告乃將該5,676萬元轉償還楊生貴，惟楊生貴又將之借給原告，故原告帳上即記載股東往來5,676萬元，故依原告之帳載情形，足可得知系爭借款是楊生貴借給簡仙助云云。惟查，簡仙助為原告代償銀行欠款7,000萬元部分係用以抵充簡仙助應付原告之買賣價款，而非用以清償系爭借款，且系爭借款於原告與簡仙助94年8月16日調解成立前實則未受清償，已詳如前述，則原告帳上所記載之股東往來（股東借款予公司）5,676萬元，顯難認與系爭借款有關，自不足作為有利原告之認定。況且，倘若系爭借款是楊生貴借給簡仙助，嗣於簡仙助償還楊生貴時再由楊生貴借款給原告，衡諸系爭借款本金債權高達5,530萬元，何以簡仙助與楊生貴間及楊生貴與原告之間並無書立借據等憑據以杜糾紛﹖顯與常理不合。再者，原告對於系爭借款中之3,030萬元究係原告或楊生貴借給簡仙助﹖及有關簡仙助為原告代償之銀行欠款7,000萬之抵充順序如何﹖原告於原處分調查時之陳述亦有不同，此觀原處分卷附原告於94年1月5日以94北字第0001號函送被告之函文，略以：「說明：一、本公司前於90年2月間與簡仙助及其隱名股東等人合購台北市政府所有之台北市○○段○○段○○○○號市有土地（面積100㎡），購地成本包括買賣價金47,342,175元及公關費300萬元，其中公關費由簡仙助個人先行墊付。本公司與簡仙助及其隱名股東約定：由本公司負擔40%之購地成本，並取得上開土地40%之所有權；由簡仙助及其隱名股東負擔60%之購地成本3,030萬元，並取得上開土地60%之所有權。惟簡仙助及其隱名股東雖與本公司合購上開土地，卻要求本公司先行墊付其應付之60%購地成本。」等詞，以及原告93年6月10日之說明書記載：「一、本公司最初於80年與簡仙助及其隱名股東合資購買台北市○○區○○段○○○○號（面積548㎡）雙方依4：6（甲方，即簡仙助與葉明燦比例6）比例出資，．．．．。至90年3月6日向台北市政府購○○○區○○段○○○號（100㎡）土地，於4月25日與原告397地號合併為392號總面積648㎡後再出售予甲方，雖該392號（100㎡）土地購買資金47,367,395元全係本公司出資，公司帳上亦認列為土地成本，但為得於計算出售損益，故392號土地成本亦比照（4：6）比例分攤。二、另交易後甲方代償本公司銀行借款7,000萬元，原先帳列沖轉股東往來5,676萬元，主係當初購買392號土地資金係由股東及他人等代墊，惟代償本公司之銀行借款即應先沖轉本公司之應收土地款。三、綜上所述，本公司90年度營利事業所得稅應更正如下：土地成本原申報114,223,395元，應調減28,420,737元（47,367, 395元×60%），其他應收款應調增28,420,437元，應收帳款應調減5,676萬元，股東往來應調減5,676萬元。」，暨其93年7月21日之說明書記載：「1.本公司89年9月間陸續代借款2,500萬元與簡仙助週轉，利息年息約6.5%，至90年4月30日止利息約1,00萬元，另於90年2月8日代墊簡君應付台北市政府台北市○○區○○段3小段392地號土地60 %之土地價款等計3,030萬元，利息年約7%，至90年4月30日止利息約46萬元。2.上項代借及代墊付與簡仙助款項及協議應收利息，至今尚未獲償。．．．。」等語甚明，要之，原告於上開說明書並不否認系爭3,030萬元係原告借給簡仙助，且對於簡仙助為原告代償銀行之欠款，亦自認應先沖轉應收土地款，則其於本件訴訟中復以系爭借款是由楊生貴借給簡仙助云云，資為爭執，即難採信。
（三）至原告雖提出由原告簽發載明受款人為楊生貴，嗣再由楊生貴背書之支票（合計2,500萬元）影本，及簡仙助書立已收取上開支票之收據影本，暨簡仙助簽發未載明受款人之本票3張（面額各為2,500萬元、3,030萬元、146萬元），主張系爭借款中之2,500萬元，乃源自原告簽發上開支票償還原告對楊生貴之欠款，嗣再由楊生貴背書後借款給簡仙助使用，而由簡仙助簽發未載明受款之本票予楊生貴，以示擔保云云。惟查，原告上開主張核與其於原處分調查時提出之93年11月29日之說明書謂係其先簽發2,500萬元之支票予楊生貴，嗣因簡仙助擬向原告借款，故再由原告向楊生貴借貸其對原告之上開票據債權，轉借予簡仙助等語不同，是原告之陳述前後岐異，已難遽信。又簡仙助雖有書立收據2份表示其有收到上開支票，惟觀該收據之用紙為原告所有，且未記載收據之相對人，原告復未能提出相關之資金流程以供查核，則原告主張該收據是簡仙助書立交付楊生貴乙節，亦難採取。至簡仙助雖曾簽發未載明受款人之本票3張（面額各為2,500萬元、3,030萬元、146萬元），惟查，上開本票既未載明受款人，難認係簡仙助交付楊生貴供作借款之擔保。且證諸前述，系爭借款事實上均係由原告以借款人身份主張權利，未曾見楊生貴或其繼承人涉入其中，是原告復以簡仙助簽發予原告之土地買賣款，其本票上有載明原告為受款人，而上開3張面額各為2,500萬元、3,030萬元及146萬元之本票則未載明受款人，二者有所不同等情，即謂上開3張未記載受款人之本票並非簡仙助要簽發交付予原告，而係要交付予楊生貴個人，進而推論謂系爭2,500萬元係楊生貴借予簡仙助云云，亦非可取。
（四）又楊生貴於92年4月2日死亡，而原告之代表人甲○○亦為楊生貴之繼承人，倘若楊生貴生前有借款給簡仙助，或者係由楊生貴借款給原告再轉借予簡仙助，則楊生貴之繼承人應無不知之理，然楊生貴之繼承人於92年12月29日申報楊生貴之遺產時，卻未見其申報系爭債權，有被告提出之遺產稅申報書及核定通知書附本院卷可憑，則原告徒以系爭借款之借款資金非原告之自有資金，而係出自楊生貴，故楊生貴方為真正之借款人，不應設算原告之利息收入云云，即無可採。
（五）至原告雖提出2份贈與稅核定通知書謂被告於楊生貴亡故後復就系爭2,500萬元及另一筆5,050萬元課徵楊生貴贈與稅，足證系爭借款是楊生貴所出借云云。惟查，被告之所以對被繼承人楊生貴課徵贈與價值2,500萬元之贈與稅，其理由係以：「堅成公司於89年9月11日清償被繼承人楊生貴君借款2,500萬元，且公司帳載已沖銷被繼承人股東往來款，惟依據台北地院92年4月25日91年度重訴字第1964號判決書所載及堅成公司檢附之票據影本、收據影本及協議書等證明，該資金係堅成公司借予簡仙助君，並非償還被繼承人楊生貴之借款，是公司帳載沖銷被繼承人楊生貴君股東往來款，應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定課徵被繼承人楊生貴君之贈與稅。」此有被告93年11月3日南區國稅局審二字第0930089602號函附本院卷可稽，換言之，被告係針對楊生貴免除原告債務2,500萬元部分課徵贈與稅，而非認定系爭借款資金是楊生貴所有並由其出借予簡仙助，因此，所應審究者闕為被告上開贈與稅之核課是否正確之問題，然此與本件係原告借款與簡仙助乙節，非可混為一談，原告所訴，顯非可採。至於被告課徵被繼承人楊生貴贈與財產總額5,050萬元之贈與稅部分，經查，係被告認為被繼承人楊生貴生前以買賣之方式買受本屬其所有而以葉明燦名義登記之台北市○○區○○○段○○○號土地，而將買賣價款4,600萬元匯入葉明燦帳戶，再經由該帳戶轉匯出4,750萬元至原告帳戶，再轉成原告對楊生貴之子女甲○○、楊其勝及楊其偉等人之股東往來，故而涉及被繼承人對甲○○等人之贈與，此外，楊生貴復藉移轉資金300萬元至原告帳戶，再由原告將該資金轉換成對甲○○等人之股東往來，核亦屬楊生貴對甲○○等人之贈與等情，業據被告訴訟代理人於本院審理時陳述甚詳，並有原處分卷附原告93年7月30日之說明書記載：「二、．．．㈢本公司前開47,50萬元購地資金，係全數向股東甲○○、楊其勝、楊其偉借貸，由其等透過葉明燦帳戶匯入本公司帳戶借予本公司，至於其等前開借款資金來源，．．．，並予說明如后：⑴股東甲○○、楊其勝、楊其偉係其信託登記於其等父親楊生貴（已歿）名下之台北市○○區○○段4小段233、234、．．247號等10筆土地，於90年2月8日向銀行抵押借款4,600萬元，另補足資金150萬元，經由葉君帳戶匯款4,750萬元予本公司．．．。」等詞，亦可得其梗概，並有贈與稅核定通知書附本院卷可資參考。是上開5,050萬元之贈與核係有關楊生貴將資金藉由原告帳戶轉換成原告對其子女甲○○等人，是否構成贈與稅之爭執，要與本件係由原告借款予簡仙助應否設算利息之問題無涉，原告徒以被告就同一事件，對原告重複課徵利息所得及贈與稅云云，資為爭議，亦無可取。
（六）末按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」所得稅法第22條第1項定有明文，故系爭借款之利息於其應計時即應入帳，故原告訴稱其於90年度並未收到系爭借款之利息，且其與簡仙助於94年調解成立時，雙方已明定系爭借款無息償還，故90年度自無計算利息收入之問題云云，並不可採。再者，系爭借款縱於92年5月間可成立呆帳損失，亦屬原告可自呆帳損失成立年度提列損失及應否列報利息之問題，與本件係屬有關計算90年度系爭借款之利息乙節，不可混為一談，故原告訴稱其與簡仙助已於於94年8月17日達成調解，雙方同意解除買賣契約，由原告應返還予簡仙助之7,000萬元與原告欲向簡仙助收取之債權欠款5,530萬元（2,500萬元＋3,030萬元），二者無息相互抵銷，則抵銷之結果，原告尚欠簡仙助1,324萬元之土地買賣價款未返還，即無利息收入可言，又原告將所擁有之合併後392地號土地40%所有權出售予簡仙助，該筆土地買賣價金未能收回，迄92年5月17日即屆滿2年，已符合呆帳認列要件，不應再計徵原告利息所得云云，洵非可取。
五、從而，被告以原告向世華三民分行借款7,200萬元，而原告借款5,050萬元予簡仙助，其中2,500萬元，約定年利率6.5﹪，期間自90年1月1日起至4月30日止，另有3,030萬元，約定年利率7﹪，期間自90年2月8日起至4月30日止，分別核算漏報利息收入合計1,010,744元；又上開貸款自90年5月1日起至5月16日止，並未約定利息，乃依查核準則第97條第11項規定，按平均借款利率5.27%設算利息127,750元，自利息支出項下減除；而自90年5月17日起至12月31日止，原告帳載已無借款，遂依查核準則第36條之1第1項規定，按90年1月1日台灣銀行基本放款利率7.2%設算利息收入2,498,045元。總計核定原告利息收入3,539,184元，利息支出1,677,572元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
二、本件原告90年度漏報利息收入1,010,744元，已詳如前述，其違反行為時所得稅法第71條第1項規定，洵堪認定。而原告為公司組織，理應知悉系爭利息收入應予申報之理，乃竟未予申報，縱非故意亦有過失，故被告依所得稅法第110條第1項規定，核定漏報課稅所得額1,010,744元，漏稅額252,686元，按所漏稅額處1倍罰鍰252,600元，並無違誤。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告對原告所為如前所述之本稅核定及罰鍰處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 6 月 21 日
書記官 楊曜嘉