高雄高等行政法院判決
95年度訴字第636號民原 告 中聯資源股份有限公司
（原名中聯爐石處理資源化股份有限公司）代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師
陳立銘 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國95年5月25日台財訴字第09500159190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，於民國（下同）90年3月1日合併聯鋼高爐水泥股份有限公司（以下簡稱聯爐公司），其90年度營利事業所得稅結算申報案，於計算90年度股東可扣抵稅額比率時，因累積未分配盈餘未列計來自合併消滅之聯爐公司之未分配盈餘部分，被告乃據以核定原告超額分配可扣抵稅額新台幣（下同）3,811,305元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、財政部92年6月10日台財稅字第920453015號函並未對存續公司合併以後年度盈餘分派之稅額扣抵比率作出明確解釋，被告逕予核定補稅，顯非適法：
（一）上開財政部函釋，其內容略述如下：
１、公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘列帳，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅（係對以消滅公司之未分配盈餘轉增資時股東所得之課稅規定）。
２、存續公司因合併帳列之「資本公積」中屬於來自消滅公司未分配盈餘及法定盈餘公積部分，請依上開函辦理，並依所得稅法第66條之3第1項第5款規定，由合併存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額（係對消滅公司帳載累積未分配盈餘所含可扣抵稅額計入存續公司股東可扣抵稅額帳戶所為之核釋）。
３、合併消滅公司之法定盈餘公積及特別盈餘公積，均屬未分配盈餘性質，應計入所得稅法第66條之3第1項第5款規定之消滅公司帳載累積未分配盈餘內；其於計算合併存續公司得承受之稅額上限時，亦應將各該公積依所得稅法第66條之4第1項第3款規定，自當年度股東可扣抵稅額減除之稅額併入計算（係對合併時存續公司併計消滅公司股東可扣抵稅額帳戶餘額之上限計算所作之解釋）。
（二）所得稅法第66條之3第1項第5款規定：「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰．．．
五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。」是以依上述財政部函釋係對合併消滅公司之法定盈餘公積及特別盈餘公積及其所含之股東可扣抵稅額於計算合併存續公司得承受之稅額上限所為之規定，並未對存續公司於合併後盈餘分派時，其稅額扣抵比率之計算作進一步之說明。
（三）綜上，被告對於未明確規範之事宜，自行做出補稅處分，其適法性實有商榷之處，然復查及訴願決定亦未就原告所述理由提出令人折服論述即遞予維持，於法自有未合。
二、被告未依所得稅法第66條之6適用本案，而採用財政部92年6月10日台財稅字第920453015號函釋，顯有自行擴充解釋法律及違反租稅法律主義之違法。按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」司法院釋字第217號解釋已有明文。是以稅捐稽徵機關核課稅捐，必須在法律有明確規範之下始得為之。所得稅法第66條之6第1項即明文規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，．．．。其計算公式如下︰稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額．．．。」同條第3項復明定：「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」是以，原告90年3月1日吸收合併聯爐公司，但於計算盈餘分配日之稅額扣抵比率時，自應依上開規定以商業會計法規定之存續公司帳列87年度（含）以後之累積未分配盈餘為分母，而不包含消滅公司帳載盈餘因合併而轉列存續公司之資本公積部分；被告率自引用上開財政部函釋，於計算原告稅額扣抵比率時，分母核定加計原告帳載資本公積中屬於聯爐公司合併前帳列87年度及以後年度之累積未分配盈餘及法定盈餘公積，明顯違背所得稅法第66條之6第3項規定，而有違反租稅法律主義之違法。惟訴願決定卻以「本部首揭92年6月10日台財稅字第920453015號函所釋，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘、法定盈餘公積，應以原科目轉併存續公司，乃係針對合併後存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額及帳列未分配盈餘之認定，作補充之解釋，並未逾越所得稅法之相關規定」為由，主張未違反所得稅法之規定，顯與法未合。按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。」及「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第11條規定及最高行政法院61年判字第169號判例所闡明，是以該函釋對未分配盈餘之認定，不但有命令牴觸法律之情，亦逾越解釋法律之範圍，自屬無效，而被告自應依法辦理始稱適法。倘被告認為依上開條文計算之稅額扣抵比率不合理，自應積極建議迅為修正該法條，而非依財政部未予明確解釋之函文，擴充解釋，逕對業依法辦理之原告核定補稅，誠有未洽。
三、原告對於存續公司合併以後年度盈餘分派之稅額扣抵比率計算存有疑義，就消滅公司原帳列未分配盈餘於合併後轉列存續公司資本公積，於計算存續公司合併以後年度稅額扣抵比率時，應否將是項資本公積列入計算乙事，委託會計師於91年1月21日向被告申請核釋，並獲財政部92年6月10日台財稅字第920453015號函回覆，惟該函釋並未對原告提出之所有疑問作出明確回覆，亦未就上開疑義及其與所得稅法第66條之6競合作出說明。而原告之所以向被告申請函釋，其主要考量在於所得稅法第66條之6已明定計算稅額扣抵比率之分母（累積未分配盈餘），係指「依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」，然財政部72年3月23日台財稅字第31904號函對於合併消滅公司未分配盈餘曾有不同見解，雖基於法律位階以及上開財政部台財稅字第31904號函並非對兩稅合一所為之解釋，惟基於保守原則，乃向被告申請核釋，惟首揭財政部函釋確未將此部分作出明確回應，被告卻逕對原告做出補稅處分，其適法性實有商榷之處。
四、稅額扣抵比率之計算，依所得稅法第66條之6第1項規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，．．．。其計算公式如下︰稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額．．．。」關於財政部92年6月10日台財稅字第920453015號函釋，係對所得稅法第66條之3應計入「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，即對分子所為之解釋，已於95年9月15日準備程序中兩造所不爭執，與分母之計算無涉。關於稅額扣抵比率之分母，被告未依所得稅法第66條之6第3項規定計算稅額扣抵比率，顯有違反租稅法律主義之違法。所得稅法第66條之6第3項明定：「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」另依商業會計法第1條第1項規定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」復行為時同法第2條第2項明定：「商業會計事務，謂依據一般公認會計原則從事商業會計事務之處理及據以編製財務報表。」復依經濟部87年7月27日商字第87217988號函釋規定：「商業會計法第2條第2項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」本件原告於90年3月1日吸收合併聯爐公司，依行為時財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」釋例二規定，發行新股溢價應帳列「資本公積」，而「資本公積」與「未分配盈餘」係不同性質之科目，參閱兩者於財務報表所表達的位置自明。復參照經濟部86年9月23日商字第86217699號函釋及85年7月13日商字第85212030號函釋，亦明確說明商業會計法所規定之盈餘，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘，是以，所得稅法第66條之6第3項所稱之「帳載累積未分配盈餘」，當指財務報表所表達之未分配盈餘（即原告帳載累積未分配盈餘），而非稅捐單位核定之盈餘。依租稅法律主義，所得稅法第66條之6第3項既已明定稅額扣抵比率之分母係依商業會計法規定處理之累積未分配盈餘，被告自應依法辦理始稱適法，而被告卻於計算系爭比率時，分母核定加計原告帳載資本公積中屬於聯爐公司合併前帳列87及以後年度之累積未分配盈餘及法定盈餘公積，明顯違背所得稅法第66條之6第3項之規定，顯有違反租稅法律主義之違法。
五、被告所提出之財政部91年8月19日台財稅字第910454466號函釋，其內容顯與所得稅法第66條之6第3項之規定不符，有牴觸母法之嫌。按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」為司法院釋字第367號解釋理由書所闡明。被告於95年9月15日準備程序中，對於稅額扣抵比率之分母，援引財政部91年8月19日台財稅第000000000號函釋：「金融控股公司應依所得稅法第66條之6規定，以股利分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘（含上述資本公積中屬於來自金融機構轉換前之87年度或以後年度未分配盈餘部分）帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，計算各股東可獲配之可扣抵稅額，併同盈餘分配。」但參照所得稅法第66條之6第3項規定：「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘」之規定，該函釋一方面說明應依所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率，一方面又對系爭分母（累積未分配盈餘）作與所得稅法第66條之6第3項不同之認定，兩者之牴觸顯而易見。
乙、被告主張之理由：
一、原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，其本年度營利事業所得稅結算申報，列報截至盈餘分配日90年8月8日止股東可扣抵稅額帳戶餘額64,060,967元；87年度以後之帳載累積未分配盈餘175,132,268元、稅額扣抵比率34.62﹪（實際為36.58%），可扣抵稅額53,442,400元；因原告90年3月1日合併聯爐公司，於計算90年度股東可扣抵稅額比率時，累積未分配盈餘未加計來自吸收合併聯爐公司之未分配盈餘部分，且股東可扣抵稅額亦未加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除可扣抵稅額及投資獲配股利所含之可扣抵稅額；被告乃據以核增截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘未列計聯爐公司之87年度以後法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利合計30,909,117元；股東可扣抵稅額亦相對加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除含稅金額1,693,020元及投資獲配股利所含可扣抵稅額491,412元，核算稅額扣抵比率為32.15%【計算式：（64,060,967元＋1,693,020元＋491,412元）÷（175,132,268元＋30,909,117元）＝32.15﹪】，並據以核定可扣抵稅額49,631,095元（計算式：分配屬87年度以後盈餘之股利淨額154,373,547元×32.15﹪＝49,631,095元），遂核定原告超額分配可扣抵稅額3,811,305元（計算式：申報53,442,400 元－核定49,631,095元＝3,811,305元），並無不合。
二、次按所得稅法第66條之6第1項規定，營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘，同法第66條之3第1項第5款規定，因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。準此，財政部92年6月10日台財稅字第920453015號函，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘、法定盈餘公積，應以原科目轉併存續公司，，乃係針對合併後存續公司，承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額及帳列累積未分配盈餘之認定，所為之補充解釋，並未逾越所得稅法之相關規定，亦未加重人民稅賦，難謂與憲法第19條租稅法律主義牴觸。
三、按「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率=股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額=股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。
營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。．．．第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」為所得稅法第66條之6第1項、第2項前段、第3項所明定。我國實施兩稅合一係採設算扣抵制，營利事業「實際繳納」之所得稅（即營利事業所得稅），除依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派董監事職工之紅利等，所含之營利事業所得稅外，應配合盈餘之分配，由股東或社員用以扣抵其應納之綜合所得稅額，而營利事業所得稅分配予股東或社員之盈餘總額所含之所得稅額，係以股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，爰於所得稅法第66條之6第1項明定，應以股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額；亦即為貫徹於兩稅合一設算扣抵制，「營利事業分配盈餘之可扣抵稅額」係以「該盈餘實際所含之所得稅」為準，此由所得稅法第66條之6之立法理由可資參照。
四、次按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：．．．四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額。」「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：．．．三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。」「本法第66條之3第1項第4款規定，以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本，其已依本法第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額，應計入撥充資本年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，其計算公式如左：應計入之可扣抵稅額＝撥充資本之法定盈餘公積或特別盈餘公積×（撥充資本日該營利事業歷次提列法定盈餘公積或特別盈餘公積依本法第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額餘額÷撥充資本日該營利事業歷次提列之法定盈餘公積或特別盈餘公積餘額）。」分別為同法第66條之3第1項第4款、第66條之4第1項第3款及其施行細則第48條之4第1項所明定。營利事業依公司法第237條或其他法令規定，於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提列法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積者，該公積除彌補虧損或依公司法第241條規定撥充資本者外，不得使用（限制分配），準此，該限制分配之盈餘所含之已納營利事業所得稅，應於提列日依前揭規定，自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額減除。嗣經該限制分配之盈餘依規定再撥充資本時，該撥充資本部分所含之可扣抵稅額，依前揭規定，可再予以計入股東可扣抵稅額帳戶中，此由前揭法條之立法理由可資參照；且依同法施行細則第48條之4規定，於計算「該撥充資本部分所含之可扣抵稅額」時，亦須將「撥充資本日該營利事業歷次提列之法定盈餘公積或特別盈餘公積餘額」併入分母計算，以符兩稅合一設算扣抵制度之精神。
五、本件原告90年度合併聯爐公司所產生之損益，帳列資本公積科目（屬因股本交易所產生之權益，參商業會計處理準則第25條），該資本公積中含有聯爐公司之87年度以後之法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利合計30,909,117元，為原告所不否認；原告為存續公司，於盈餘分配時，依首揭規定計算分配日股東可扣抵稅額比率時，分子應為分配日「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，惟原告未依所得稅法第66條之3第1項第4款規定，加回資本公積中屬聯爐公司原已依同法第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額，而計算分母「帳載累積未分配盈餘帳戶餘額」時，亦未配合加回資本公積中屬聯爐公司之87年度以後之法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利計30,909,117元，被告依前揭規定，核定原告90年度及91年度超額分配股東可扣抵稅額，尚無違誤；財政部92年6月10日台財稅字第920453015號函釋，請原告因合併帳列之「資本公積」中屬於來自聯爐公司未分配盈餘及法定盈餘公積部分，以消滅公司原科目轉併存續公司，並依所得稅法第66條之3第1項第5款規定，由合併存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。而合併消滅公司之法定盈餘公積及特別盈餘公積，均屬未分配盈餘性質，應計入所得稅法第66條之3第1項第5款規定之消滅公司帳載累積未分配盈餘內，該函釋係就其原告「資本公積」科目之經濟實質為源自消滅公司「未分配盈餘」性質，應採相同之處理規定，不應因其外觀係「資本公積」科目而有所不同之課稅效果，是原告主張不足採據。
六、類此案情，金融控股公司以金融機構股份轉讓貸記資本公積，來自金融機構轉換前之未分配盈餘部分，分派股利或撥充資本時，依財政部91年8月19日台財稅字第0910454466號令，係屬盈餘分配，分配時應依所得稅法第66條之6規定，以分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘（含上述資本公積中屬來自金融機構轉換前之87年度或以後年度未分配盈餘）帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，計算各股東可獲配之可扣抵稅額；該函釋已明確解釋金融控股公司（類似存續公司）於計算稅額扣抵比率之分母（帳載累積未分配盈餘）時，應含金融控股公司資本公積中屬來自金融機構轉換前之87年度或以後年度未分配盈餘（類似消滅公司），尚非如原告所述財政部未予明釋合併後稅額扣抵比率分母之計算。又財政部92年6月10日台財稅字第920453015號函釋，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘、法定盈餘公積，應以原科目轉併存續公司，乃係針對合併後存續公司，承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額及帳列未分配盈餘之認定，所為之補充解釋，並未逾越所得稅法之相關規定，亦未加重人民稅賦，難謂與憲法第19條租稅法律主義牴觸。理 由
一、按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：．．．五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。」「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：．．．
三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率=股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額；股東（或社員）可扣抵稅額=股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。．．．第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。」分別為所得稅法第66條之1第1項前段、第66條之3第1項第5款、第66條之4第1項第3款及第66條之6第1項、第2項前段、第3項所明定。
二、本件原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，於90年3月1日合併聯爐公司，其90年度營利事業所得稅結算申報案，於計算90年度股東可扣抵稅額比率時，因累積未分配盈餘未列計來自合併消滅之聯爐公司之未分配盈餘部分，被告乃據以核定原告超額分配可扣抵稅額3,811,305元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及被告核定通知書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：依租稅法律主義，所得稅法第66條之6第3項既已明定稅額扣抵比率之分母係依商業會計法規定處理之累積未分配盈餘，被告自應依法辦理始稱適法，而被告卻於計算系爭比率時，引用財政部92年6月10日台財稅字第920453015號函釋於分母核定加計原告帳載資本公積中屬於聯爐公司合併前帳列87及以後年度之累積未分配盈餘及法定盈餘公積，明顯違背所得稅法第66條之6第3項之規定，顯有違反租稅法律主義之違法等語，資為論據。
三、經查，原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報截至盈餘分配日90年8月8日止股東可扣抵稅額帳戶餘額64,060,967元，87年度以後之帳載累積未分配盈餘175,132,268元、稅額扣抵比率34.62﹪（實際為36.58%），可扣抵稅額53,442,400元；因原告90年3月1日合併聯爐公司，於計算90年度股東可扣抵稅額比率時，累積未分配盈餘未加計來自吸收合併聯爐公司之未分配盈餘部分，且股東可扣抵稅額亦未加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除可扣抵稅額及投資獲配股利所含之可扣抵稅額；被告乃據以核增截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘未列計聯爐公司之87年度以後法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利合計30,909,117元；股東可扣抵稅額亦相對加回聯爐公司87年度以後所提法定盈餘公積原減除含稅金額1,693,020元及投資獲配股利所含可扣抵稅額491,412元，核算稅額扣抵比率為32.15%【計算式：（64,060,967元＋1,693,020元＋491,412元）÷（17 5,132,268元＋30,909,117元）＝32.15﹪】，並據以核定可扣抵稅額49,631,095元（計算式：分配屬87年度以後盈餘之股利淨額154,373,547元×32.15﹪＝49,631,095元），遂核定原告超額分配可扣抵稅額3,811,305元（計算式：
申報53, 442,400元－核定49,631,095元＝3,811,305元）等情，業據被告陳明在卷，復有原告及聯爐公司90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、被告查核報告及核定通知書等影本附原處分卷足稽。兩造除就計算股東可扣抵稅額之扣抵比率，被告將因合併而消滅之聯爐公司之87年度以後法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利合計30,909,117 元，加計至原告截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘部分有爭執外，其餘部分兩造均不爭執，故本件所應審究者乃為被告計算原告股東可扣抵稅額之扣抵比率時，將因合併而消滅之聯爐公司之87年度以後法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利合計30,909,117元，加計至原告截至分配日止87年度以後之帳載累積未分配盈餘有無違法，爰分述如下：
（一）按所得稅法第66條之6之立法理由為「一、我國實施兩稅合一係採設算扣抵制。爰於第一項明定分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額。二、為貫徹於設算扣抵制下，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額以該盈餘實際所含之所得稅為準之精神，並兼顧對未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之規定，於第2項明定營利事業分配盈餘之稅額扣抵比率，不得超過稅額扣抵比率上限，並明定該上限之計算公式。三、第3項明定營利事業計算稅額扣抵比率所適用之累積未分配盈餘，以實施兩稅合一制後所產生之盈餘為限。」則由上開法條規定及其立法理由可知營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘，計算股東可扣抵稅額時，係以營利事業帳載累積未分配盈餘為準，即營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。又營利事業實際繳納之所得稅（即營利事業所得稅），除依法提撥之法定盈餘公積、特別盈餘公積及分派董監事職工之紅利等，所含之營利事業所得稅外，應配合盈餘之分配，由股東或社員用以扣抵其應納之綜合所得稅額，而營利事業所得稅分配予股東或社員之盈餘總額所含之所得稅額，係以股東可扣抵稅額帳戶餘額為準，故於所得稅法第66條之6第1項明定，應以股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額，占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額；亦即為貫徹兩稅合一設算扣抵制，「營利事業分配盈餘之可扣抵稅額」係以「該盈餘實際所含之所得稅」為準，此由上開所得稅法第66條之6之立法理由可資印證。
（二）再由所得稅法第66條之4規定應自可扣抵稅額帳戶餘額減除之項目，其中第1項第1款規定「分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，而該含可扣抵稅額之股利總額或盈餘總額，條文雖無明文規定於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，應自帳載累積未分配盈餘帳戶餘額減除，然因該股利總額或盈餘總額已經分配，不待法令規定應由帳載累積未分配盈餘帳戶餘額減除，乃屬當然；另同條項第3款規定「依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額」，第4款規定「依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額」，該提列作為法定盈餘公積或分派董監事職工之紅利等之盈餘，於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，應否自帳載累積未分配盈餘帳戶餘額減除，上開條文亦無明文規定，然因該盈餘已提列作為法定盈餘公積或分派董監事職工之紅利（所得類別屬薪資並非股利）等用途，不能再分配給股東，故於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，亦不待法令規定自然應由帳載累積未分配盈餘帳戶餘額減除，方符合所得稅法第66條之6之規定，即「營利事業分配盈餘之可扣抵稅額」係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」之立法精神。又按所得稅法第66條之3規定應計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目，其中第1項第5款前段規定「因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。」雖然該條文未規定含該可扣抵稅額之盈餘，應否計入合併後存續公司之帳載累積未分配盈餘，然由該條款之立法理由「合併消滅公司股東可扣抵稅額帳戶之餘額，係消滅公司於存續期間，其股東可用以扣抵其綜合所得稅之權利，如公司業因合併而消滅，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，可於合併時併同累積未分配之盈餘，由存續公司承受。」可知公司合併時股東可扣抵稅額帳戶餘額併同累積未分配之盈餘，由存續公司承受，此乃符合所得稅法第66條之6之規定，為貫徹於兩稅合一設算扣抵制，「營利事業分配盈餘之可扣抵稅額」係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」之立法精神。而同條第1項第4款規定「以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額」該含可扣抵稅額之股利總額或盈餘總額，因提列法定盈餘公積或特別盈餘公積後再撥充資本者，條文雖無明文規定於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，該法定盈餘公積或特別盈餘公積是否應計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，然基於相同之法理，此部分亦應與上述條款規定為相同之解釋，即應將該法定盈餘公積或特別盈餘公積計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，始符合所得稅法第66條之6規定之精神。
（三）又財政部91年8月19日台財稅字第0910454466號函釋：「金融機構依金融控股公司法第26條規定以股份轉換方式成立金融控股公司者，該金融控股公司因金融機構股份轉換時所貸記之資本公積，來自金融機構轉換前之未分配盈餘部分，依同法第47條第4項規定，得分派現金股利，亦得於轉換當年度撥充資本。準此，金融控股公司以上述資本公積分派現金股利或撥充資本，係屬盈餘分配，應依所得稅法相關規定課徵股東之所得稅。同時，金融控股公司應依所得稅法第66條之6規定，以股利分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，佔其帳載累積未分配盈餘（含上述資本公積中屬於來自金融機構轉換前之87年度或以後年度未分配盈餘部分）帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，計算各股東可獲配之可扣抵稅額，併同盈餘分配。」上開函釋意旨乃係將與本件案情類似之公司合併，其以股份轉換方式成立金融控股公司者，未分配盈餘部分分派現金股利或撥充資本，係屬盈餘分配，應按比例計算股東可扣抵稅額，該函釋意旨符合所得稅法第66條之6規定，「營利事業分配盈餘之可扣抵稅額」係以「該盈餘實際所含之所得稅為準」之立法精神，爰予援用。另財政部92年6月10日台財稅字第0920453015號函釋：「二、依據本部72年3月23日台財稅字第31904號函規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘，應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘列帳，存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權時列為當年度所得課稅。該函之適用，不因合併之會計方法採『購買法』或『權益結合法』而有不同。本案××公司因合併帳列之『資本公積』中屬於來自○○公司之未分配盈餘及法定盈餘公積部分，請依上開函辦理，並依所得稅法第66條之3第1項第5款規定，由合併存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。
三、合併消滅公司之法定盈餘公積及特別盈餘公積，均屬未分配盈餘性質，應計入所得稅法第66條之3第1項第5款規定之消滅公司帳載累積未分配盈餘內；其於計算合併存續公司得承受之稅額上限時，亦應將各該公積原依所得稅法第66條之4第1項第3款規定，自當年度股東可扣抵稅額減除之稅額併入計算。」乃係財政部就本件具體個案所為之解釋，其認定合併存續公司因合併帳列之「資本公積」中屬於來自消滅公司之未分配盈餘及法定盈餘公積部分，應依所得稅法第66條之3第1項第5款規定，由合併存續公司承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額；而合併消滅公司之法定盈餘公積及特別盈餘公積，均屬未分配盈餘性質，應依所得稅法第66條之3第1項第5款規定計入消滅公司之帳載累積未分配盈餘內，並未逾越所得稅法第66條之3及第66條之6等規定，亦未加重人民稅賦，難謂與憲法第19條租稅法律主義牴觸，爰予援用。
（四）按公司組織之業主權益稱為股東權益，分為資本（股本）、資本公積及保留盈餘（或累積虧損）等，資本公積係指公司與股東間之股本交易所產生之溢價，包括發行股票溢價、受領股東贈與及其他依財務會計準則公報規定產生者，例如超過面額發行普通股或特別股之溢價、公司因企業併購而發行股票取得他公司股權或資產淨值所產生之股本溢價、庫藏股票交易之溢價、受領股東贈與、長期股權投資所產生之資本公積等。查，本件原告90年度以吸收合併發行新股方式合併聯爐公司所產生之損益，帳列資本公積科目（屬因股本交易所產生之權益），中含有聯爐公司之87年度以後之法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利合計30,909,117元乙節，為兩造所不爭執，復有原告91年及90年1月1日至12月31日股東權益變動表影本附本院卷為憑。則原告之上開資本公積乃係直接或間接來自合併消滅之聯爐公司之盈餘，而資本公積與股本均屬投入資本（繳入資本），乃是股東或其他人所提供給公司的資本（鄭丁旺著中級會計93年8月第8版第197頁參照），本件系爭資本公積既屬聯爐公司之87年度以後之法定盈餘公積、累積盈餘及90年度決算淨利，並已轉列原告之資本公積，核與所得稅法第66條之3第1項第4款規定「以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本」之情形相類似，則該資本公積已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額，固應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，而含該可扣抵稅額之資本公積，條文雖無明文規定於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，該資本公積應否計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，然揆諸前揭說明及財政部函釋規定，仍應將該資本公積計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，始符合所得稅法第66條之6規定之精神。原告主張依所得稅法第66條之6第3項規定「第1項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。」系爭資本公積會計科目名稱為「資本公積」，並非「未分配盈餘」，與上開法條規定之帳載累積未分配盈餘不符，且所得稅法第66條之3第1項第4款規定「以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額」應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，然該條文並無規定該撥充資本之公積應計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額，故計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，不能將系爭資本公積計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額計算云云，尚非可採。況且，系爭資本公積除包含聯爐公司之87年度以後之法定盈餘公積外，尚有累積盈餘及90年度決算淨利，同屬未分配盈餘性質，如因合併後改列「資本公積」科目，於計算股東可扣抵稅額之扣抵比率時，可不列入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額計算扣抵比率；反之，若仍列為「未分配盈餘」科目，則應計入帳載累積未分配盈餘帳戶餘額計算，將同屬可分配之未分配盈餘性質之「資本公積」與「未分配盈餘」，僅因科目名稱不同，而作不同之處理，亦有違租稅公平原則。
四、綜上所述，原告之主張既不足取，其90年度營利事業所得稅結算申報案，於計算90年度股東可扣抵稅額比率時，因累積未分配盈餘未列計來自合併消滅之聯爐公司之未分配盈餘部分，被告乃據以核定原告超額分配股票可扣抵稅額為3,811,305元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 周良駿