高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第六四五號原 告 羅馬視聽歌唱代 表 人 甲○○訴訟代理人 柳聰賢律師複代理 人 許瑜容律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年五月二十五日台財訴字第０九五００一六五八四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生企業有限公司（下稱尚生公司）、旭生企業有限公司（下稱旭生公司）及一般稅率百分之五之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，自民國（下同）八十七年六月五日起至九十一年十月止銷售貨物（勞務），銷售額合計新臺幣（下同）三五八、二九九、七０一元，惟同期間僅自行開立統一發票並按一般稅率百分之五申報銷售額，繳納營業稅八、八四一、四八０元，致逃漏營業稅八０、七三三、四四五元（即三五八、二九九、七０一元二十五％－八、八四一、四八０元），違反行為時營業稅法（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第十二條、第三十條第一項、第三十二條第一項前段及第三十五條一項等規定，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲，通報財政部高雄市國稅局轉經被告所屬臺南市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除核定追繳營業稅八０、七三三、四四五元，並依同法第四十六條第一款及第五十一條第七款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處以六倍之罰鍰計四八四、四００、六００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、時效完成：原告八十七年六月五日至八十八年六月七日營業稅核課，早已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之五年核課期限，且本件原告早已於八十七、八十八年間申報繳稅在案，本件時效業已完成，依法自應予以撤銷。
二、按「應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。．．．按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。．．．如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」（司法院釋字第六０七號解釋）。查原告之實際負責人、實際營業人為鄭左豹、戴德銘（高雄市巿議員），原告負責人甲○○僅係掛名人頭，並非實際營業人，甲○○既係掛名人頭，並未實際投入勞務及資本，自非從事經濟活動之經濟主體，且原告所有營業收入，依原告於復查申請書及訴願書提呈之高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機查核專案作業計畫及南機組移送書、起訴書及臺灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號卷附之林美瑛、黃慶祥調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公文書，足證鄭左豹、戴德銘係實際負責人，且所匯資金流向最終歸屬為鄭左豹、戴德銘二人，甲○○並無任何營業所得，足證甲○○並無稅負能力，原復查決定、原訴願決定未查，認應維持原處分駁回復查申請及訴願，顯違實質課稅原則及租稅公平原則，且違反首揭司法院解釋之規定。
三、查甲○○並非實際營業人，實際營業人為鄭左豹、戴德銘（高雄市巿議員），且原告係鄭左豹、記帳業者黃慶祥虛設之行號，實際並無營業，此有高雄市稅捐稽徵處移送八十九年刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書、起訴書可證，被告明知上情（八十九年刷卡機查核專案作業計畫係高雄市稅捐處清查後移送），未命戴德銘、鄭左豹提出帳冊憑證供核，已有違法，且被告從未命鄭左豹或戴德銘提示帳簿，已有不當，被告不向南機組、臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署）調取全部刷卡記錄、搜索扣押所得帳冊、銀行資金流向清查所得、全部筆錄、憑證（係動員龐大稅、調、檢執行專案查核，並清查刷卡機款項流向並向銀行查資金流向、監聽、搜索、扣押所得，內容最翔實），亦不根據起訴書、移送書對鄭左豹、戴德銘二人核課補徵，執意向無辜之原告要求提示帳冊憑證並裁處罰鍰，顯然漠視原告無履行該義務之可能性，尤其檢察官起訴書已敘明「林美瑛將羅馬視聽歌唱等七家視聽歌唱員工部分薪資列入如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，林美瑛事後並將方向公司、如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店憑證、帳簿湮滅。」帳簿、憑證既係林美瑛所保管，且由林美瑛銷燬，被告命原告提出，顯然強人所難，且無履行義務可能性，原處分違反比例原則，自難認原告有調查協力義務，被告以原告未提示帳冊憑證，即遽予推計核定，即屬不當，且所有刷卡得款全數匯入尚生公司、旭生公司等公司商號，原告均毫無所得，被告徒憑臆測推計原告有所得，顯有違誤，從而原復查決定、原訴願決定置上開既存卷證於不顧，認原處分係依法核定並無不當，疏未於復查決定書內敍明原處分有無違反比例原則？原處分何以不依上開卷證書類對戴德銘、鄭左豹核課補徵或核定？原處分命人頭提示帳冊憑證及核定是否合理公平？顯違前揭法律規定及司法院解釋。
四、原告已在規定期間內申報且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，其核課期間為五年，非七年，查南機組移送書敘明甲○○係原告人頭負責人，高雄地檢署九十三年度偵字第八四０四、一四一二０號起訴書則認定實際負責人為鄭左豹、戴德銘（現任市議員），且二人係詐術逃漏稅捐之犯罪行為人，甲○○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐，且原告等均由林美瑛按期申報並繳納營業稅，從而原復查決定及原訴願決定認定原告有詐術逃漏稅捐，核課期間應為七年，顯與既存卷證不符，顯然違反前開法文之規定，自屬違誤。
五、原告之幕後實際負責人係方向開發投資股份有限公司負責人鄭左豹或戴德銘，並非甲○○：
（一）被告已根據起訴書對實際負責人鄭左豹、戴德銘補稅，此有被告所屬臺南市分局九十三年十一月二日南區國稅南市三字第０九三００三三六七八號函可證，被告只因戴德銘係市議員，不敢對其裁罰，執意對甲○○裁罰補稅自有未當。
（二）南機組移送書、高雄地檢署起訴書業已敘明甲○○係人頭，並將刷卡所得分別先存入前揭如鴻等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家小吃店設於華南銀行博愛分行、北高雄分行之帳戶後，再由林美瑛及不知情之出納施素青、王碧蓮、周莞雀、葉乃青等人以現金提領或轉帳匯款之方式，存入鄭左豹、林美瑛二人及不知情之朱應華等人設在華南銀行博愛分行人頭帳戶，嗣再以匯款轉帳或逕以現金提領方式提出，以供渠等自行花用或作為上開各家視聽社營運支用（見高雄地檢署九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號起訴書第三頁一至七行），且鄭左豹在臺灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號審理中亦坦承係實際負責人，林美瑛調查筆錄供稱鄭左豹為實際負責人，足證甲○○僅係人頭，全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，甲○○並無實質所得，原處分仍以人頭為補稅裁罰對象，顯然違誤。
（三）甲○○並非原告之實際負責人，實際負責人為鄭左豹，且上開營利事業並無實際營業之事實，純係鄭左豹透過會計林美瑛記帳業者黃慶祥虛設，用以分散營收，逃漏營業稅及營所稅，業據高雄地檢署起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認定屬實，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切繳納責任，並澄明甲○○等「確係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人，請貴局勿向上開員工課徵，改向本人補徵」（見鄭左豹承諾書），按被告既移送方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件，認係鄭左豹及林美瑛主導本件逃漏營業稅、營利事業所得稅，且鄭左豹又承諾負一切繳納責任，又將所逃漏稅捐全數由甲○○負擔，顯然違反「禁反言」原則，自屬違誤。
六、被告在當初受理核定營業稅及營利事業所得稅時均已予以核定，從無異議或糾正，長期沉默，不為行動，迨事隔多年再將其他營業額灌入，並據而核課本件稅額，顯然違反禁反言法理及誠信原則，自有違誤。
七、被告未能舉證證明原告之收入每一筆均係有女陪侍，且未能舉證證明確有女陪侍（包括女服務生、顧客）存在，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰，亦有不當。
八、按「不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨」（司法院釋字第三三九號解釋），「按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則」（最高行政法院九十三年度判字第三０九號判決），「又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四項規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕具罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由」（最高行政法院九十二年度判字第九一號判決），「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」（行政程序法第十條規定）即裁量禁止濫用原則，查九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰倍數參考同於營業稅法第五十一條第三款之短報或漏報銷售額「按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處一倍之罰鍰。」原告係被偽造文書之人頭，並無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為（此部分係鄭左豹、戴德銘如前所述），原處分明知原告係人頭，無營收，名下沒有任何財產，故意處以最高罰鍰六倍（即
四八四、四００、六００元），置上開倍數參考表於不顧，未具體敘述理由，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定，自不足以昭折服，乃原訴願決定率以駁回訴願，顯違前開法文規定。
九、間接證明法被認可採行，並非即因而容許稅務機關得以恣意或臆測之方法，任意認定所得、核課稅捐。必也間接證明法之推計課稅須具有說服力，且推計之結果須在經濟上具有合理性之原則下，才能為各界所接受，進而為法院所支持。因此，推計課稅之指導原則即為：採推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，應本經濟法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則，而推計結果（所得）之最適性：即就該具體個案調查審理之結果，依該種推計方法推計課稅所得，相當適切，即應盡量把握使其與其實之所得接近。換言之，當被列為推計課稅之納稅義務人發生顯著特殊情況時，推計時必須予以考慮，否則推計課稅即屬違法。總之推計課稅要件充足時，應如何實施推計課稅，並非完全聽任稅務機關之自由判斷、裁量。故圓滿之推計課稅，始而應考慮其推計要件是否必要，繼而應衡酌推計方法之合理性，如此，其所得之結果方足供憑採，方可避免推計課稅方法之濫用。稅捐單位對於課稅事實，應依職權調查，負有舉證責任，在採行間接證明所得時亦同，即稅務機關對於證明納稅義務人有逃漏稅之事實應負舉證責任。稅務機關採行推計課稅以行使其課稅處分權時，不可恣意濫用，仍應以嚴謹態度盡各種可能之調查能事，本件被告既未舉證證明原告係實際營業人或有實際收入，或有何故意過失，徒以其形式上被偽造文書登記為負責人，即對之補稅裁罰，顯然違法。
十、查簽表、訪問卡不一定要本人簽名，且設立、變更登記僅需印章、身分證影本即可由他人(會計師)代辦，此有查簽表上載明「是、否本人」之樣張可證，並有高雄地檢署九十五年度偵緝字第一三六一號起訴書可參照(迭次設立、變更登記均係他人所偽造文書，雖有查簽表仍依偽造文書將行為人起訴)，被告提出查簽表、訪問卡(非原告所簽名，係鄭左豹、林美瑛委託他人偽造文書辦理)，不足以證明係原告所親簽，尤不足認定原告有何故意、過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之原告補稅裁罰。
十一、商業登記法第七條規定：「商業登記之申請，由商業負責人向營業所在地之主管機關為之;其委託他人辦理者，應附具委託書。」第二十九條第一項第一款、第五款規定：
「商業有左列情事之一者，主管機關得依職權或據利害關係人申請，撤銷登記或部分登記事項：一、登記事項有虛偽不實情事，經法院判決確定者。‧‧‧五、登記後經有關機關實地調查，發現無營業跡象，並經房屋所有權人證明無租借房屋情事者。」第三十一條規定：「申請登記事項有虛偽情事者，其商業負責人處新台幣六千元以上三萬元以下罰鍰。」足見登記得由他人代辦，非必本人親自辦理，虛偽登記事所恆有，法律上有撤銷登記或處罰規定，自難以查簽表或訪問卡，率認係原告本人辦理登記，而對之補稅裁罰。
乙、被告答辯之理由：
一、本稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」及「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項及第二十二條第一款所明定。次按「特種飲食業之營業稅稅率如左：．
．．二、酒家及有女陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第二條第一款、第三十條第一項、第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。
復按「本法所稱商業負責人在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。又「營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅捐。說明：依經濟部八十二年七月十四日經（八二）商二一九一八八號函反應，部分業者為取巧漏稅，以營業稅稅率較低之餐廳、冰果室等行業申請登記，俟核准後卻從事稅率較高之酒家、舞廳等行業，有違稅法規定，應予核實課徵，並依營業稅法第四十六條及五十一條規定論處，以杜逃漏。」為財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）查高雄地檢署九十三年度偵字第八三０四號及一四一二０號檢察官起訴書犯罪事實所載略以，鄭左豹及戴德銘等二人均係有女陪侍之北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場及原告之實際負責人，均為商業登記法規定之商業負責人，渠等明知開設上開有女陪侍之視聽歌唱業應依營業稅法第十二條規定之百分之二十五法定稅率繳納營業稅，竟共同基於逃漏稅捐之犯意連絡，自八十五年間起，先後委請周朝旭等人擔任上開各家視聽之登記負責人，再委由亦具幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛，陸續以周朝旭等十二人及鄭左豹本身之名義，設立無實際營業之尚生公司及旭生公司等十家菸酒免稅商店及羅馬飲食店（登記負責人非為鄭左豹）等七家一般稅率之飲食（小吃）店，並以前揭尚生公司及旭生公司等十家菸酒免稅商店及羅馬飲食店等七家小吃店之名義，分別向上海商業儲蓄銀行、財團法人聯合信用卡處理中心及台灣美國運通國際股份有限公司申請加入特約商，而在取得授權使用刷卡機後，即將該等授權之刷卡機分別放置於原告等營業處所，完全供作原告等對外營業使用，並將刷卡所得分別存入前揭尚生公司及旭生公司等十家菸酒免稅商店及羅馬飲食店等七家小吃店設於華南銀行博愛分行及北高雄分行之帳戶後，再由林美瑛及不知情之出納施素青、王碧蓮及葉乃菁等人以現金提領或轉帳匯款之方式，存入鄭左豹、林美瑛二人及不知情之朱應華等人設在華南銀行博愛分行人頭帳戶，嗣再以匯款轉帳或逕以現金提領方式提出，以供渠等自行花用或作為原告等視聽社營運支用。而鄭左豹、戴德銘及林美瑛等三人，復共同基於製作不實會計憑證、帳冊及明知為不實事項而登載於其業務上作成之文書之概括犯意聯絡，連續多次由林美瑛填製不實統一發票等會計憑證後記入帳冊，將至原告等七家視聽社消費客人之於上開刷卡機刷卡之營業收入，全部報在尚生公司及旭生公司等十家菸酒免稅商店及羅馬飲食店等七家小吃店之名下，製作內容不實之營業稅申報書，持向稅捐稽徵機關申報，藉以逃漏營業稅，累計自八十五年起至九十年止，共計一、０三一、八
四五、五０一元之營業額未依規定稅率繳納營業稅，足以生損害於國庫及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性，有該案起訴書影本可憑，顯見原告有逃漏營業稅之事實。
（三）次查本件相關營業人尚生公司，於八十八年二月二十日申經核准設立，代表人為周美專，營業地址設於台南市○○區○○路二段二巷六十五弄一九六號二樓，登記營業項目為菸酒批發；旭生公司於八十六年八月十九日申經核准設立，代表人為周美專，營業地址設於臺南市○區○○路○○○巷○○弄○號一樓，登記營業項目為菸酒批發；羅馬飲食店於八十三年二月七日申請營業設立登記，代表人為潘勝福，屬獨資組織，營業地址設於臺南市○○路○段○○○號二樓，登記營業項目為冰果冷飲，嗣於八十七年六月五日變更登記為合夥組織，原告之代表人甲○○為合夥人之一，為一般稅率百分之五之營業人，經查該等三家公司商號所申請之刷卡機實際裝設地址均為臺南市○○路○段○○○號二之三樓，並以原告名稱對外營業；又原告之前代表人周朝旭於九十二年五月二日在被告所屬臺南市分局談話紀錄稱，原告營業性質中有桌邊公主陪客人聊天及倒酒服務等語，且原告之會計人員陳色緣於九十一年九月二十日在南機組調查筆錄稱，其在八十九年三月間起在原告（又名羅馬商務俱樂部）之商號擔任會計工作迄今，原告營業地址內無羅馬飲食店或其他菸酒公司及小吃店營業，僅有原告在營業，且林小姐（即林美瑛）交代，如果客人使用信用卡是刷羅馬飲食店之刷卡機，就須開立該店之統一發票等語；另方向管理顧問股份有限公司之會計林美瑛於九十一年十一月八日在南機組調查筆錄（第五次）稱，以尚生公司及旭生公司等十家公司及羅馬等七家小吃店商號名義所開立之統一發票，消費內容均是客人前來原告等營業場所消費之飲酒唱歌之酒錢及女侍陪座之檯費等費用，以上開公司商號名義開立之統一發票，係為節省營業稅及營利事業所得稅等語，有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函送如鴻專案衍生查核對象明細表、陳色緣及林美瑛調查筆錄及周朝旭談話筆錄等相關資料影本可稽，顯見原告有擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒及一般稅率百分之五等公司商號所申請之刷卡機對外營業後，並將相關刷卡交易金額歸於該等公司商號之銷售額，藉以規避稽徵機關查核其實際銷售額，並逃漏稅捐之事實。原核定依首揭規定，按原告申報之各期應稅銷售額與尚生公司、旭生公司及羅馬冷飲店等信用卡交易請款資料從高核認為原告之實際銷售額，經重行核算自八十七年六月五日起至九十一年十月止銷售額合計三五八、二九九、七０一元，減除同期間已自行開立統一發票並按一般稅率百分之五申報銷售額繳納營業稅八、八四一、四八０元，並按特種飲食業營業稅稅率百分之二十五核定應補徵營業稅額八０、七三三、四四五元﹛即（原告已自行開立統一發票並申報之銷售額一一二、三四二、五五六元×二十五％－已納稅額四、
四八七、二九三元）＋﹝（尚生公司信用卡交易請款金額一０、三０五、三七０元＋旭生公司信用卡交易請款金額
一二七、四一七、五一六元）×二十五％－已納稅額０元＋（羅馬飲食店自行開立統一發票並申報之銷售額一０八、二三四、二五九元×二十五％－已納稅額四、三五四、一八七元）﹞﹜，並無不合。
（四）再者，原告主張其代表人甲○○僅為掛名負責人乙節，查原告於八十五年十一月六日申請設立（獨資組織），代表人為熊傳忠，營業地址設於臺南市○○路○段○○○號二之三樓，嗣於八十七年六月五日變更為合夥組織，且陸續變更代表人名稱，於九十一年五月七日又變更代表人為甲○○，有臺南市政府營利事業統一發證設立變更登記申請書、退夥同意書、合夥契約書及讓渡書等影本可稽；再佐以原告之經理周美專於九十一年九月十七日在南機組調查筆錄稱，羅馬商務俱樂部除我之外，現場經理有甲○○．
．．等人等語，且甲○○於九十一年九月十二日在南機組訊問筆錄稱，其為登記代表人，實際負責人為鄭左豹，鄭左豹於同年五月間請其管理該店等語，有周君及閉君之調查筆錄可稽，足證甲○○係知情之名義負責人，亦係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，甲○○雖自稱係人頭負責人，惟仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不能解免其為商業登記負責人之義務，且甲○○確實參與原告之經營管理，並為合夥人兼代表人，自係商業登記法規定之商業負責人，被告以其為原告之代表人，向其送達繳款書及處分書，自屬有據；又被告所屬臺南市分局九十三年十一月二日南區國稅南市三字第０九三００三三六七八號函僅係通知鄭左豹及戴德銘說明暨提示相關資料，並非對渠等裁罰補稅，原告所稱容有誤解。
（五）另原告主張本件係八十七年度營業稅，距今已逾五年核課期間乙節，查原告未依規定申請變更登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒及一般稅率之公司商號所申請之刷卡機對外營業，藉以規避稽徵機關查核其實際銷售額，以逃漏稅捐，業經南機組以九十三年二月二日調南肅字第０九三七六一０一一三一號刑事案件移送高雄地檢署偵查提起公訴在案，其既以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，其核課期間為七年，況本件八十七年六月份之銷售額，原告依規定應於同年七月十五日前申報，是本件營業稅違章隨課核定稅額繳款書暨違章案件罰鍰繳款書既於九十三年六月十五日送達原告，自未逾核課期間，有刑事案件移送書、起訴書及營業稅違章隨課核定稅額繳款書暨違章案件罰鍰繳款書送達回執等影本可稽，原告所稱，顯屬對法令之誤解。
（六）至原告補提示鄭左豹九十四年五月十九日承諾書，主張鄭左豹為原告之實際負責人云云，該承諾書係於本件違章處分書處分日（九十三年五月二十七日）後始出具，顯係臨訟補具，事後卸責之詞。
二、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止：一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第四十六條第一款及第五十一條第七款所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．
．．（三）納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函所釋示。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第五十一條第七款、其他有漏稅事實者。違章情形：一、經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記者。（二）經第二次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處六倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處四倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）如前所述，原告未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，經臺南市警察局第四分局查獲，於九十一年四月二十九日臺南市稅捐稽徵處以南市稅法字第０九一００六四五八二號處分書，第一次裁處原告罰鍰四
一、五００元，原告仍未依規定申請變更營業登記，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率百分之五之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，八十七年六月五日至九十一年十月間銷售貨物（勞務），銷售額合計三五八、二九九、七０一元，僅自行開立統一發票並按一般稅率百分之五申報銷售額繳納營業稅八、八四一、四八０元，致逃漏營業稅八０、七三三、四四五元，有高雄地檢署檢察官起訴書、調查筆錄及案關查核資料影本等附案佐證，違章事證明確，洵堪認定，經南機組查獲，通報財政部高雄市國稅局轉經被告所屬臺南市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，審酌原告經以九十三年二月十九日南區國稅南市三字第０九三０００一三八九號函輔導後，仍未能於裁罰處分核定前補繳所漏稅款及以書面承認違章事實等情，被告乃按其經第二次查獲之違章情節，依首揭規定按所漏稅額八０、七三三、四四五元處以六倍之罰鍰計四八四、四００、六００元，並無裁量濫用及違反比例原則之情事，其主張洵無足採。
理 由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第一款所明定。次按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「特種飲食業之營業稅稅率如左：．．．二、酒家及有女陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第二條、第十二條第一款、第三十條第一項、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款規定。又按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第九條第一項所規定。再按「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第六百七十九條所訂定；另按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，．．．。」為稅捐稽徵法第十九條第一項前段所規定。
二、本件原告未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率百分之五之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，自八十七年六月五日至九十一年十月止銷售貨物（勞務），銷售額合計三五八、二九九、七０一元，惟同期間僅自行開立統一發票並按一般稅率百分之五申報銷售額，繳納營業稅八、八四一、四八０元，致逃漏營業稅八０、七三三、四四五元（即三五八、二九九、七０一元二十五％－八、八四一、四八０元），違反營業稅法第十二條、第三十條第一項、第三十二條一項前段及第三十五條一項等規定，經南機組查獲，通報財政部高雄市國稅局轉經被告所屬臺南市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除核定追繳營業稅八０、七三三、四四五元，並依同法第四十六條第一款及第五十一條第七款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處以六倍之罰鍰計四八四、四００、六００元（計至百元止）等情，此有南機組九十一年十二月十六日調南機肅字第０九一七六一二九三四一號函附移送書、調查筆錄等相關資料、被告九十三年五月二十七日九十三年度財營業字第七００九三０００四二三號處分書及核定稅額通知書、罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告雖主張：原告負責人甲○○僅係掛名人頭，實際負責人為鄭左豹、戴德銘，原告全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，甲○○並無所得，被告以人頭為補稅裁罰對象，顯違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第六０七號解釋，而被告命原告提示帳冊亦顯然漠視原告無履行該義務之可能性，違反比例原則；被告所提出之查簽表、訪問卡，均非原告所簽名，乃係鄭左豹、林美瑛委託他人偽造文書辦理，足認原告並無故意或過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之原告補稅裁罰；本件被告既未舉證證明原告係實際營業人或有實際收入，或有何故意過失，又未能證明原告之收入均係有女陪侍，且未能證明確有女陪侍存在，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰，亦有不當；原告已在規定期間內申報且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，其核課期間為五年，非七年，其八十七年六月五日至八十八年六月七日營業稅核課早已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之五年核課期限，且原告早已於八十七、八十八年間申報繳稅在案，本件時效業已完成，依法自應予以撤銷；被告明知原告係人頭，無營收，竟處最高罰鍰六倍，置九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定云云，資為爭議。
四、經查，原告原係獨資之營利事業，自八十七年六月五日起變更為合夥組織，原負責人為熊傳忠，合夥人為林文賓、陳協勝，八十八年二月十二日變更負責人為蘇國禎，再於八十九年七月二十日變更負責人為周朝旭，復於九十年十二月二十一日變更負責人為張國華，九十一年五月七日又變更負責人為甲○○，此有原告營利事業統一發證變更登記申請書、合夥契約書及讓渡書、營利事業設立登記查簽表及營業人變更登記查簽表等影本附於原處分及本院卷可憑。又在稅務作業上，稅捐稽徵機關為防止以人頭虛設行號領取統一發票，稅捐稽徵人員必須確實核對公司行號負責人的身分，且必須由負責人本人親自在訪問卡上簽名，始得核發營利事業統一發票，而臺南市稅捐稽徵處於核發原告統一發票前，亦係遵循前開程序，由甲○○親自到場並於營業人變更登記查簽表上簽名，事後並至原告之營業所勘查，原告有實際營業等情，業經證人即經辦原告營業稅之稽查人員丙○○於本院審理中到庭證述無訛（見本院九十五年十一月七日準備程序筆錄），復有前揭營業人變更登記查簽表影本足證。且原告於九十一年九月十七日在南機組之訊問筆錄亦自承：其為登記負責人，實際負責人為鄭左豹，鄭左豹於同年五月間請其管理該店等語，此有該訊問筆錄附於原處分可參。足認甲○○雖僅掛名，然就其登記為原告負責人事先知情，且同意鄭左豹等人以其名義為上開登記。則甲○○既同意登記為原告負責人，依商業登記法第十九條第一項規定，有應登記事項不登記，或已登記事項有變更不為變更之登記者，不得以其事項對抗善意第三人；且甲○○知情並同意鄭左豹等人以其名義登記為原告之負責人，故按民法第一百六十九條規定，甲○○對於第三人應負其責任（最高行政法院九十二年度判字第一二六一號判決意旨參照）。況且，實際營業所得由何人受領，此僅為甲○○與鄭佐豹等人間之協議，此與實質課稅原則、租稅公平原則，尚無違背。又甲○○既係違章行為共同行為人，其雖未經移送或起訴然仍應負責，自無所謂違反禁反言原則。再按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負責人及納稅義務人，並有臺北市稅捐稽徵處中南分處八十三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。查原告固提出方向公司負責人鄭左豹於臺灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號審理中之證言、方向公司會計林美瑛於南機組之證言、高雄地檢署九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號起訴書、南機組移送書及鄭左豹所出具之承諾書等為證，以資證明原告負責人甲○○僅係受鄭左豹所託成為原告之人頭負責人之情事。然縱該主張係屬實，惟揆諸前揭判決意旨，亦僅係原告代表人甲○○與鄭左豹、戴德銘於私法上是否發生損害賠償法律關係之問題，並不得主張甲○○不負其於擔任原告負責人期間依法應負擔之公法上稅捐義務。是原告主張：甲○○僅係掛名人頭，實際負責人為鄭左豹、戴德銘，原告全部營收最終流向為鄭左豹、戴德銘，甲○○並無所得，被告以人頭為補稅裁罰對象，顯違實質課稅原則、租稅公平原則及司法院釋字第六０七號解釋；且被告所提出之查簽表、訪問卡，均非原告所簽名，乃係鄭左豹、林美瑛委託他人偽造文書辦理，足認定原告並無故意或過失之責任條件，自難據此對偽造文書被害人之原告補稅裁罰云云，自無可採。至原告提出鄭左豹之承諾書，其上記載：「‧‧‧羅馬視聽歌唱台南（代表人甲○○）‧‧‧，並澄明上開負責人僅係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有實際營收，本人才係實際負責人」云云，乃係事後迴護之詞，亦非可採。
五、按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、五三七等號解釋、最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決參照）。蓋課稅處分屬於須當事人協力之處分，稅捐稽徵機關於核定稅額過程中，納稅義務人有其協力之義務，已如前述，納稅人違反上述義務，而稅捐稽徵機關難以期待為職權調查時，即應許由稽徵機關片面依查得資料或同業利潤標準核定其應納稅額。查本件被告所屬臺南市分局曾於九十三年二月十九日以南區國稅南市三字第０九三０００一三八九號函通知略以：「為瞭解本轄尚生企業有限公司、旭生企業有限公司、羅馬飲食店申請之刷卡機，轉供貴商號之特種稅額使用，涉嫌逃漏稅額乙案，請於九十三年二月二十七日下午二時攜帶負責人國民身分證、私章及公司行號印章、相關交易資料清冊至該分局第三課備詢．．．」等語，此有上開函文附於原處分卷可參，而甲○○並未到場亦未提示交易相關資料，惟據甲○○於九十一年九月十七日在南機組之訊問筆錄略謂：「我是登記負責人，實際負責人是鄭左豹，他於九十一年五月間叫我替他管理，因他要出國，叫我當掛名負責人。」等語，此有該訊問筆錄附於原處分卷可稽。是甲○○既係知情登記負責人，應盡協力義務提供闡明事實所必要之資料，而原告未提供任何相關證明文件。則被告依查得資料，核定補徵營業稅八０、七
三三、四四五元，並處罰鍰計四八四、四００、六００元（計至百元止），揆諸前開規定及說明，於法尚無不合。是原告主張：被告命原告提示帳冊亦顯然漠視原告無履行該義務之可能性，違反比例原則云云，並非可採。
六、原告又主張：本件被告既未舉證證明原告係實際營業人或有實際收入，或有何故意過失，又未能證明原告之收入均係有女陪侍，且未能證明確有女陪侍存在，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰，亦有不當云云。惟查，原告為特種飲食業者，利用尚生公司、旭生公司等經營免稅菸酒買賣之營業人及羅馬飲食店等一般稅率百分之五之飲食店（上游），向收單機構申請授權之刷卡機，轉供原告實際消費客人結帳付款時刷用，而原告利用上游免稅營業人或一般稅率飲食店之刷卡機，相關刷卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，案經南機組查獲等情，此有南機組九十三年二月三日調南機肅字第０九三０七六一０三五三號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可參。次查，原告之前代表人周朝旭於九十二年五月二日在被告所屬臺南市分局談話紀錄略謂「因經濟因素及羅馬視聽歌唱實際負責人鄭左豹跑路，裡面所有員工、陪侍小姐等均換掉，所有帳冊、收支均由小姐負責，有二十間包廂，十個桌邊小姐，桌邊小姐可轉抬，小姐是陪客人聊天倒酒等服務。」等語，原告之會計人員陳色緣於九十一年九月二十日在南機組調查筆錄中供稱：「約在八十九年三月間起在進入台南市羅馬視聽歌唱（店名：羅馬商務俱樂部）擔任會計工作迄今，．．．林小姐（即林美瑛）交代，如果客人使用信用卡是刷羅馬飲食店之刷卡機，就須開立該店之統一發票．．．台南市羅馬視聽歌唱內就只有台南市羅馬視聽歌唱在營業而已，．．．客人如果要刷卡付帳，我會輪流用台南市羅馬視聽歌唱、羅馬飲食店刷卡機刷卡出帳，．．．目前台南市羅馬視聽歌唱每天固定有十位小姐坐檯。」等語，另方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日在南機組調查中供稱：「尚生公司、旭生公司、羅馬飲食店等上游商號名義上所開立的發票，消費內容都是客人前來台南羅馬視聽等飲食業營業場所飲酒唱歌消費的金額，由台南羅馬視聽歌唱等飲食業營業場所櫃檯會計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上午由櫃檯會計送至方向公司交給會計人員，會計人員依該飲食業營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別以尚生公司、旭生公司、羅馬飲食店等上游商號名義開立相同金額的發票，於同日下午，台南羅馬視聽等飲食業會指派人員領取前晚客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客人前來領取或以郵寄方式轉交客人，方向公司也會把部分尚生公司、旭生公司、羅馬飲食店等家上游商號的空白發票交給台南羅馬視聽歌唱等飲食業之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，就立即開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人再將發票存根聯送回方向公司整理。上開台南羅馬視聽等飲食業，客人消費內容大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以尚生公司、旭生公司、羅馬飲食店等上游商號的名義開立發票，是為節省營業稅及營所稅，．．．方向公司主要工作就是經營本集團所屬之視聽歌唱行業，並以免稅菸酒商、小吃店名義替視聽歌唱行業開具發票交給客人，以達節稅目的，．．．台南羅馬視聽歌唱等飲食業均為有女陪侍的特種營業場所。」等語，此有各該調查筆錄及談話筆錄附於原處分卷可稽。又查，訴外人鄭左豹、戴德銘二人為逃漏應按營業稅法第十二條第二款關於有女性陪侍之視聽歌唱業依據百分之二十五稅率繳納之營業稅，自八十五年間起先後委請甲○○等人擔任羅馬視聽歌唱、北方之星視聽歌唱、金球之星視聽社、路易十三視聽社、金雷鳥視聽伴唱遊藝廣場、金錢豹視聽廣場等有女陪侍之視聽歌唱業之登記負責人，再委由亦具有幫助逃漏稅捐概括犯意之會計林美瑛設立無實際營業之尚生公司、旭生公司等十家菸酒免稅商店及羅馬飲食店等七家小吃店，並分別向銀行申請加入特約商，而取得授權使用刷卡機後，即將該刷卡機分別置於羅馬視聽等七家視聽社之營業處所，完全供作上開視聽社對外營業使用，並製作內容不實之營業稅申報書，持向台南市稅捐稽徵處申報，藉以逃漏營業稅，涉嫌違反稅捐稽徵法等罪名，業經高雄地檢察署檢察官提起公訴在案，此有高雄地檢署九十三年度偵字第八三０四號、第一四一二０號檢察官起訴書附於訴願卷可按。再者，台南市稅捐稽徵處為辦理統一發票之核發，亦曾至原告之營業處所勘查其確有營業等情，亦經證人丙○○於本院九十五年十一月七日準備程序中證述屬實。綜上，原告係有女性陪侍之視聽歌唱業，竟利用尚生公司、旭生公司及羅馬飲食店等免稅菸酒及一般稅率百分之五之商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡，其漏報銷售額之違章行為，洵堪認定。末查，依原告申報之各期應稅銷售額與尚生公司、旭生公司及羅馬冷飲店等信用卡交易請款資料，從高核認原告之實際銷售額，經重行核算自八十七年六月五日至九十一年十月止銷售額合計三五八、二九九、七０一元，減除同期間已自行開立統一發票並按一般稅率百分之五申報銷售額繳納營業稅八、八四一、四八０元，並按特種飲食業營業稅稅率百分之二十五核定應補徵營業稅額八０、七三三、四四五元﹛即（原告已自行開立統一發票並申報之銷售額一一二、三四二、五五六元×二十五％－已納稅額四、四八七、二九三元）＋﹝（尚生公司信用卡交易請款金額一０、三０五、三七０元＋旭生公司信用卡交易請款金額一二七、四一七、五一六元）×二十五％－已納稅額０元＋（羅馬飲食店自行開立統一發票並申報之銷售額一０八、二三四、二五九元×二十五％－已納稅額四、三五四、一八七元）﹞﹜。又原告漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅八０、七三三、四四五元之行為，查已同時涉及稅捐稽徵法第四十四條未依法給予他人憑證及營業稅法第五十一條第七款規定，查被告分就行為罰及漏稅罰採擇一從重論處，按所漏稅額處以六倍之罰鍰計四八
四、四００、六００元（計至百元止），揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。是原告主張：被告既未舉證證明原告係實際營業人，收入均係有女陪侍，遽爾適用百分之二十五之稅率補稅裁罰亦有不當云云，委不足採。
七、本件原告未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率百分之五之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，逃漏營業稅八０、七三三、四四五元，經南機組九十一年十二月十六日查獲，並經南機組九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一一三一號以刑事案件移送，且經高雄地檢署檢察官起訴在案等情，此有九十三年二月三日調南機肅字第０九三七六一０二五號函附刑事案件移送書及調查筆錄、高雄地檢署檢察官九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號起訴書附於原處分卷可稽。是原告既係以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，其核課期間為七年，該期間內被告依法行使核課權皆屬合法。是原告主張：其已在規定期間內申報且並無以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，其核課期間為五年，非七年，其八十七年六月五日至八十八年六月七日營業稅核課，早已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之五年核課期限，且原告早已於八十七、八十八年間申報繳稅在案，本件時效業已完成，依法自應予以撤銷云云，亦不足採。
貳、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「營業人有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處五百元以上五千元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止：一、未依規定申請變更、註銷登記或申報暫停營業、復業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第四十六條第一款及第五十一條第七款所規定。
二、本件原告未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率百分之五之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，八十七年六月五日起至九十一年十月間銷售貨物（勞務），銷售額合計三五八、二九九、七０一元，僅自行開立統一發票並按一般稅率百分之五申報銷售額繳納營業稅八、
八四一、四八０元，致逃漏營業稅八０、七三三、四四五元，此有高雄地檢署檢察官九十三年度偵字第八三０四、一四一二０號起訴書、南機組九十三年二月二日調南機肅字第０九三七六一０一一三一號函附移送書、調查筆錄等相關資料附於原處分卷可稽，違章事證明確。
三、原告雖主張：被告明知原告係人頭，無營收，竟處最高罰鍰十倍，置九十四年六月修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧，顯係裁量權之濫用，違反行政程序法第十條之規定云云。惟查，財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。查營業稅法第五十一條第七款就其他有漏稅事實者，明文規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告審酌原告未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，曾經臺南市稅捐稽徵處以九十一年四月二十九日南市稅法字第０九一００六四五八二號處分書，第一次裁處原告罰鍰四一、五００元，原告仍未依規定申請變更營業登記，並利用經營免稅菸酒之尚生公司、旭生公司及一般稅率百分之五之羅馬飲食店等商號所申請之刷卡機對外營業，致逃漏營業稅八０、七三三、四四五元，乃按所漏稅額處六倍罰鍰四八四、四００、六００元（計至百元止），不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號函附修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第五十一條第七款「其他有漏稅事實者」，其違章情形第四點「一、經營登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記者．．．（二）經第二次查獲者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處六倍之罰鍰」相符合，自難謂被告所為之裁罰處分有逾越權限或裁量權濫用之違法情事。足見原告此部分之主張，亦無足採。
參、綜上所述，原告之主張均無可採。則被告以原告未依規定申請變更營業登記，擅自經營有女陪侍之特種飲食業，並利用免稅菸酒及一般稅率商號申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，致逃漏營業稅八０、七三三、四四五元，除核定追繳營業稅八０、七三三、四四五元外，並依同法第四十六條第一款及第五十一條第七款規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額處以六倍之罰鍰計四八四、四００、六００元（計至百元止），其認事用法，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，原告聲請訊問證人伍孟飛、簡有仁及調取臺灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號刑事卷宗，本院核無必要。另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 十九 日
書記官 藍亮仁