高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00640號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○
吳政遇 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月18日台財訴字第09500077730號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）89年5月18日將其所有台南市○○區○○段（下稱新淵段）361、362、362-1及362-2地號等4筆建地應有部分贈與其子女丙○○及吳瓊如各1/90000，並同時將其所有台南市○○區○○段（下稱海前段）32地號、台南市○○區○○段（下稱海中段）1081、1082地號等3筆公共設施保留地應有部分66060/90000贈與其子丙○○、應有部分15280/90000贈與其女吳瓊如，並於89年6月3日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）16,682,573元，減除公共設施保留地扣除額16,682,087元在案；原告另於同年月日將上開新淵段361、362、362-1、362-2地號等4筆建地應有部分各1/90000、海前段32號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地應有部分各8659/90000出售予第三人杜崇銘，並於89年7月12日辦理所有權移轉登記；嗣89年7月20日原告與其子女丙○○、吳瓊如及第三人杜崇銘經由上開7筆共有土地分割，使丙○○取得新淵段361、362及362-1地號共3筆建地應有部分各為63707/90000、1/1及70812/90000，其女吳瓊如取得新淵段362-2地號建地應有部分64469/90000，第三人杜崇銘取得新淵段362-1、362-2地號建地應有部分分別為19188/90000及25531/90000，原告則取得海前段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地全部。原告復於89年8月3日將其所有海中段1081地號公共設施保留地應有部分64303/90000贈與其子丙○○，並於89年8月14日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與稅額3,471,483元，加計89年度前次贈與稅16,682,573元，核定89年度贈與稅總額20,154,056元，減除公共設施保留地扣除額20,153,570元在案；嗣89年8月24日原告與其子丙○○經由新淵段361地號及海中段1081地號共有土地分割，使丙○○取得新淵段361地號建地全部，原告則取得海中段1081地號公共設施保留地全部。原告又於89年9月18日將其所有海前段28地號建地、同地段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地應有部分各1/90000、1/1、1/1及89999/90000贈與其孫吳弘基（訴願決定書誤載為吳宏碁），並於89年9月28日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與稅額18,458,165元，加計89年度前次贈與稅20,154,056元，核定89年度贈與稅總額38,612,221元，減除公共設施保留地扣除額38,611,731元在案；嗣89年10月18日原告及其孫吳弘基經由海前段28地號及海中段1082地號共有土地分割，使吳弘基取得海前段28地號建地全部及海中段1082地號公共設施保留地應有部分58632/90000，原告取得海中段1082地號公共設施保留地應有部分31368/90000。原告再於89年10月31日將海中段1082地號公共設施保留地應有部分31368/90000贈與其孫吳弘基並於89年11月7日辦理贈與稅申報，經核定贈與稅額434,906元，加計89年度前次贈與稅38,612,221元，核定89年度贈與稅總額39,047,127元，減除公共設施保留地扣除額39,046,637元在案。
嗣經被告辦理清查公共設施保留地贈與稅案件計畫時，查獲原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按新淵段361、3
62、362-1、362-2地號及海前段28地號等5筆建地應有部分各89997/90000、89997/90000、70810/90000、64467/90000及89999/90000公告土地現值核定本次贈與總額20,588,378
元，加計89年度前次贈與額39,047,127元，核定89年度贈與總額59,635,505元，贈與淨額19,588,868元，應納稅額4,695,215元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）按租稅乃侵害人民財產權最嚴重的國家行為之一，是稅捐之核課與徵收，必須有嚴格之法律依據，僅於具體的行為合致於稅法預設的構成要件時，始可向人民稽徵稅捐，此即所謂之租稅法定主義。遺產及贈與稅法第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」是課徵贈與稅之前提要件是以財產之無償移轉為判斷標準，與民法之「贈與」採取相同之概念，然共有物之原物分割，依通說見解其性質上為共有人間應有部分之交換，核屬買賣或互易等有償之法律行為。本件原處分以原告所為屬取巧安排而移轉財產，然究竟原告何等行為符合贈與之要件，原處分則未見說明，蓋贈與與共有物分割，其性質截然可分，不論依如何之實質認定或經濟觀察法，欲強將共有物分割行為解釋為贈與行為，均無法加以圓滿說明。是以，原處分認為本件應適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，與租稅法律主義，實相違背，更甚者，尚與整體之法律秩序不相協調，造成法律適用之困擾，是原處分顯然不當擴大解釋遺產及贈與稅法之贈與概念，而違反憲法第19條規定要求之租稅法律主義，自應予以撤銷。
（二）原告所為係合法節稅行為：
（１）原告所移轉之土地均係原本即屬自有之土地，僅因其後部分土地被政府畫為公共設施保留地，而無法利用，此與為達避稅目的而自他人之手收購公共設施保留地以避稅之情形有別，按都市計畫法既賦予公共設施保留地所有人租稅之優惠，則所有人以自有之公共設施保留地作租稅規劃豈有非難之可能性，若認依民法、都市計畫法、土地法等相關法律都合法，獨依稅法則認為係不合法之租稅規避，則相關法律間之衝突如何協調？
（２）或謂「稅捐規避」係利用稅法所未預定之異常的法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的，而「節稅」則是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。惟查，原告為共有土地分割時，並未違反任何法令之規定，且鑑於都市計畫法第50條之1規定，乃因土地所有人長期受公益之特別犧牲，而有鉅額之土地價值的損失，賦予其稅捐之特別優惠，則土地所有人基於減免稅捐之目的而為租稅規劃之安排，正與其立法目的相符，這也是國家未盡損失補償義務之代價，自應認屬合法之節稅行為，而與購買他人公共設施保留地，本身並未受公益特別犧牲，純為規避稅捐之情形，不可同日而語。若認原告所為係屬合法之租稅規劃，則其一連串之行為即非屬異常之法形式，反之，若先認定原告所為係以避稅為目的，則自會認為原告一連串之贈與及合併分割之行為構成非常規之異常法律安排，惟如此則有倒果為因之失。
（３）縱為避免濫用私法自由，而有防杜租稅規避的必要，仍須於稅法規定之範圍內為之，始符合憲法保障人民財產權的意旨，蓋「租稅規避原係利用法律漏洞，基於法治國家之租稅法定原則，自不得將設定租稅負擔之稅法規定，延伸適用於法律文義所不及之事件，否則即違反禁止類推適用之原則」（參陳敏，政大法學論叢第26期）。關於此，遺產及贈稅法已於第5條制定「以贈與論」的條款，以作為防杜租稅規避的規定，執法機關適用法律時自應恪遵之，而不應創造法律所無之限制以侵害人民之財產權，故被告以原告所為係規避贈與稅之脫法行為，要屬無據。
（４）另所謂「稅法所預定之方式」其意涵為何？按稅法僅在規定課稅實體要件與程序要件,並無預定或指示人民應採取何種交易模式的意思，且究竟移轉多少應有部分、如何之共有狀態始為常態，並無明確之標準，若欲以租稅規避的理由否定人民的租稅規劃，勢必需有更具體且合法之理由，否則即容易導致稽徵機關之恣意。
（５）再者，所謂以先贈與公共設施保留地再以合併分割之方式，達成贈與應稅建地予子女之目的，以此相同之經濟效果，隱藏「一般人」贈與建地時應納之贈與稅云云，惟按一般人之土地並未受政府畫為公共設施保留地，並無受因公益而特別犧牲之情形所致，二者本難以比擬，故應難憑此認為原告之所為超越都市計畫法第50條之1之立法目的，而否定原告之租稅規劃權利。
（三）財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋有違實質課稅、公平課稅原則、稅法明確性及租稅法定主義之要求：
（１）所謂實質課稅原則，是否有其適用本有爭論，或謂「此係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題，蓋租稅規避行為在現實上極難判別，如法律無個別之否定規定，而允許用實質課稅原則加以否定，則租稅法律主義下之法安定性及法律可預測性將遭到極度破壞。」（參孫森焱，司法院釋字420號解釋不同意見書）；「縱依實質課稅原則稽徵案件，亦應以行政規則設定認定之類型化標準，且具備明確性」（參蘇俊雄，司法院釋字500號解釋不同意見書）。
（２）司法院釋字第420、496、500、565等號解釋雖曾用「實質課稅」、「公平課稅」的概念解釋稅法的規定。然查，司法院釋字420號解釋認為是否以有價證券買賣為專業，應就營利事業實際營業情形為定，不以登記項目為準；司法院釋字460號解釋認供神壇使用之建物非屬土地稅法所稱之自用住宅；司法院釋字493號解釋認為營利事業免計入所得額課稅之收入其相關成本費用難以投入成本比例為準，而以收入比例為基準之計算方式合憲；司法院釋字500號認為向會員收取之會費或保證金，不因其用語，若符合銷售貨物或勞務性質之對價仍屬營業稅法之課稅標的等等，均圍繞在稅法法條之文義而作客觀探求，均未超出法條文義的界限。更甚者，司法院釋字第420、500號解釋明揭：租稅事項之解釋依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之，但仍應本於租稅法律主義之精神為之。明白揭示所謂實質課稅之公平原則需以租稅法律主義為界限。
（３）而行政法院歷來之見解亦以實質課稅原則，不得添加稅法所無的限制，或超出稅法文義的可能範圍，牴觸租稅法律主義之要求（參最高行政法院91年度判字第1482號；高雄高等行政法院91年度訴字第539號判決）。反觀本件原處分所據以作為核課依據之上開財政部函示，將共有物分割行為納入贈與之概念內，所稱「實質贈與」之認定方式，顯然無限制地擴張贈與概念而有濫用實質課稅原則之情形。本件情形，原告所為之行為並不在遺贈稅法規定之贈與概念之射程範圍內，原處分據以課徵贈與稅實有違誤。
（４）憲法第19條及第23條規定明揭租稅法定原則及法律保留原則，財政部上開函釋係將兩組以上原本不符合遺贈稅法要件的行為聯結後，始推論出當事人有贈與之目的，其實質是在擴張解釋遺產及贈與稅法第4條第2項之適用範圍，然如此解釋結果雖可增加國庫稅收，或許尚符公平之要求，但其犧牲者是整體法秩序之失調，而使法律失去可預測性，法治主義於此可謂破壞殆盡，如此削足適履破壞整體法秩序及侵害人民合理之期待利益，難謂無違租稅法律主義及法安定性及牴觸法律保留原則，應核與母法規定之意旨不符，鈞院本得自行表示其法律意見，不受拘束（司法院釋字第138及216號解釋參照），爰請求拒絕予以援用該函釋。
（四）財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋有違信賴保護原則及誠信原則：
（１）按都市計畫法第50條之1增定實施以來，多數有公共設施保留地的人民即以與本件相同之方式進行租稅規劃，十幾年來均未有稽徵機關發單課稅之案例存在，迨財政部上開92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布後，才開始追徵贈與稅，既有國家公布都市計畫法的規定及長期以來未核課贈與稅的行為在先，且累積一定之長期間而形成諸多數不清之案例，又至少在上開財政部函釋發布前此等行為係出諸合法之租稅規劃之目的，有其值得保護之信賴利益存在，應符合信賴保護原則之要件，乃財政部上開函釋公布時未加以考慮，逕以溯及適用，良有未當。
（２）財政部上開函釋以核課期間經過與否來決定是否應予補稅，惟按若果函釋所指情形係應課贈與稅之行為，則自應全部予以課稅始符公平原則，乃稽徵機關竟放任該等漏稅行為十幾年而不予課徵，損害國家稅收至鉅，則財政部如何自圓其說。實則財政部解釋公布前，稽徵機關並非不作為而放任人民任意逃漏稅捐，而是無法律依據，稽徵機關無法向人民課稅，待財政部上開函釋後始取得依據而開始向人民追繳，如此能謂無溯及既往及有信賴利益之保護乎。
（３）又前揭財政部函釋就違章部分規定基準日（92年7月1日）前之行為僅補稅而免予處罰，基準日後始併科罰鍰，並非係因是類案件在上開財政部函釋發布前，納稅義務人主觀上有誤認為合法，或誤信代書之安排者，而從寬予以處置，其實際意義是財政部亦認識此類案件確實有信賴保護之問題，否則若依司法院釋字第287解釋之意旨，及公平、實質課稅原則，自應一律予以補稅及裁罰。
（４）另本件情形在辦理贈與土地及嗣後分割土地時，稽徵機關均知情，僅因其時上開財政部函尚未發布，故而未予課稅，按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」有最高行政法院93年度判字第976號判決可參，本件情形並非稽徵機關未於贈與行為發生時發現課稅之事實，而係對於同一土地分割之事實，因財政函解釋公布前後，而有不同之評價，既非新發現之課稅基礎事實，揆諸前揭最高行政法院93年度判字第976號判決意旨之反面解釋，自應保護人民之信賴利益，於此，原告實有值得保護之信賴利益，財政部函釋時本可採取一過渡期間條款，讓人民選擇保持贈與狀態而符合課徵贈稅之要件或選擇回復原狀之機會，既可杜絕逃漏稅，又可使人民信服，乃財政部不此之圖，而強制溯及適用，實非正當之行政行為。
（５）原告在進行本件節稅規劃時，有主動向被告所屬安南稽徵所詢問此等行為於遺贈稅法上之評價如何，稽徵所表示法無禁止，自可辦理，嗣被告所屬安南稽徵所復就此問題向財政部請求解釋，但財政部遲至92年才為函釋，然在財政部函釋前稽徵機關既未停止原告辦理本件事實，或採取避免造成人民損害之行政作為，財政部函釋時亦未考量至此，實有違行政行為應遵循之誠信原則。
（五）本件實應是立法的問題，而非解釋的問題。按遺贈稅法對於贈與概念的定義並無不明確之處，若都市計畫法對於公共設施保留地之優惠措施規定有不完足處，而有造成租稅規避情形，自應修改相關規定以補救之，蓋租稅規避行為本身即是利用立法者制定稅法時的不周全，所產生無意識的規範漏洞，故而係發生於法律解釋的窮盡之處，無法透過法律解釋填補之（參陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握），財政部及其他稅法適用機關均應在法定原則下才可據以解釋稅法，逾此範圍則應是修法問題，租稅規避的防杜，採用的毋寧是忠於法律的稅法觀察法為之，然租稅漏洞的填補則為立法者的權責，非稅法適用者所得越俎代庖。財政部函釋未意識到此問題，竟以逸脫法律文義界限外之含義解釋諸如原告本件事實之行為，而造成爭訟盈庭，實有違憲法要求之法律保留原則，觀諸行政法院近年來所收之類似案件可謂不勝枚舉，難謂上開函釋不是一製造訟源之不當函釋。
（六）退而言之，縱認原告之行為符合遺產及贈與稅法規定之贈與要件，仍應扣除其上之負擔後計算贈與額。按遺產及贈與稅法第21條規定贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。本件原告所移轉之建地部分分別向第一商業銀行竹溪分行（下稱一銀竹溪分行）及京城商業銀行安南分行（下稱京城銀行安南分行）設定抵押借款，於移轉後均由原告之子丙○○負責向銀行清償完畢，金額分別為7,090,000元及3,990,000元，合計11,080,000元，此為土地移轉予繼受人之對價自屬贈與之負擔，並有財政部68年5月25日台財稅字第33414號函釋及台北高等行政法院90年度訴字第5009號判決可參，自應將此貸款額自核定之贈與額中扣除，始為適法。
二、被告之主張：
（一）所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，其意旨係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小建地及極大部分公共設施保留地贈與其子女丙○○、吳瓊如及其孫吳弘基，形成原告與丙○○、吳瓊如等3人及原告與吳弘基等2人共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種微小應有部分之建地及極大應有部分公共設施保留地贈與方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅490元因而免徵贈與稅，然其子女及其孫卻已取得該建地之共有人地位，造成原告母子女等3人及原告與其孫等2人共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而原告母子女等3人及原告與其孫等2人再以協議分割之方式，終致丙○○、吳瓊如及吳弘基取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子女丙○○、吳瓊如及其孫吳弘基間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致丙○○、吳瓊如及吳弘基取得原屬原告所有之建地全部及部分公共設施保留地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予丙○○、吳瓊如及孫吳弘基，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小應有部分之建地及極大應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅優惠規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子女及其孫之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，丙○○、吳瓊如及吳弘基係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採（參高雄高等行政法院94年度訴字第556號判決）。
（三）查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420、496及500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於89年5月18日先以贈與及出售方式，將新淵段361、362、362-1、362-2地號等3筆建地小部分應有部分（贈與土地應有部分各2/90000、出售土地應有部分各1/90000）及海前段32地號與海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地大部分應有部分（贈與土地應有部分各81340/90000、出售土地應有部分各8660/90000）移轉予其子女丙○○、吳瓊如與第3人杜崇銘，嗣89年7月20日經由上開7筆共有土地分割，使其子丙○○取得新淵段361、362及362-1地號等3筆建地應有部分分別為63707/90000、1/1及70812/90000，其女吳瓊如取得新淵段362-2地號建地應有部分64469/90000，第三人杜崇銘取得新淵段362-1、362-2地號建地應有部分分別為19188/90000、25531/90000，原告則取得海前段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地全部；原告復於89年8月3日將其所有海中段1081地號公共設施保留地應有部分64303/90000贈與其子丙○○，嗣89年8月24日原告與其子丙○○，經由上開新淵段361及海中段1081地號共有土地分割，使丙○○取得新淵段361地號建地全部，原告則取得海中段1081地號公共設施保留地全部；原告又於89年9月18日將其所有海前段28地號建地及海前段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地應有部分各1/90000、1/1、1/1及89999/90000贈與其孫吳弘基，嗣89年10月18日原告與其孫吳弘基，經由上開海前段28地號及海中段1082地號共有土地分割，使吳弘基取得海前段28地號建地全部及海中段1082地號公共設施保留地應有部分58632/90000，原告則取得海中段1082地號公共設施保留地應有部分31368/90000；原告再於89年10月31日將1082地號公共設施保留地應有部分31368/90000贈與其孫吳弘基。其經濟上之實質意義，係原告假藉免徵贈與稅之海前段32地號及海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之新淵段361、362、362-1、362-2地號及海前段28地號等5筆建地予其子女丙○○、吳瓊如及其孫吳弘基，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告按新淵段361、362、362-1、362-2地號及海前段28地號等5筆建地應有部分各89997/90000、89997/90000、70810/90000、64467/90000、89999/90000之公告土地現值，核定贈與總額20,588,378元，並無不合。
（四）又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，是本件雖發生於上開函釋作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者首揭函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，依首揭規定，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，與司法院釋字第287號及第525號解釋之法安定性及信賴保護原則無涉，所訴洵無足採。
（五）至原告稱其所移轉之建地部分分別向銀行設定抵押借款，於移轉後均由原告之子丙○○負責向銀行清償，屬贈與附有負擔者乙節，因原告於本件原核、復查及訴願階段均未作如是主張，參諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，原告前開訴稱非本件爭點，與本件無涉，併予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於89年5月18日將其所有新淵段361、362、362-1及362-2地號等4筆建地應有部分贈與其子女丙○○及吳瓊如各1/90000，並同時將其所有海前段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地應有部分66060/90000贈與其子丙○○、應有部分15280/90000贈與其女吳瓊如，並於89年6月3日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額16,682,573元，減除公共設施保留地扣除額16,682,087元在案；原告另於同年月日將上開新淵段361、362、362-1、362-2地號等4筆建地應有部分各1/90000、海前段32號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地應有部分各8659/90000出售予第三人杜崇銘，並於89年7月12日辦理所有權移轉登記；嗣89年7月20日原告與其子女丙○○、吳瓊如及第三人杜崇銘經由上開7筆共有土地分割，使丙○○取得新淵段361、362及362-1地號共3筆建地應有部分各為63707/90000、1/1及70812/90000，其女吳瓊如取得新淵段362-2地號建地應有部分64469/90000，第三人杜崇銘取得新淵段362-1、362-2地號建地應有部分分別為19188/90000及25531/90000，原告則取得海前段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地全部。原告復於89年8月3日將其所有海中段1081地號公共設施保留地應有部分64303/90000贈與其子丙○○，並於89年8月14日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與稅額3,471,483元，加計89年度前次贈與稅16,682,573元，核定89年度贈與稅總額20,154,056元，減除公共設施保留地扣除額20,153,570元在案；嗣89年8月24日原告與其子丙○○經由新淵段361地號及海中段1081地號共有土地分割，使丙○○取得新淵段361地號建地全部，原告則取得海中段1081地號公共設施保留地全部。原告又於89年9月18日將其所有海前段28地號建地、同地段32地號、海中段1081、1082地號等3筆公共設施保留地應有部分各1/90000、1/1、1/1及89999/90000贈與其孫吳弘基（訴願決定書誤載為吳宏碁），並於89年9月28日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與稅額18,458,165元，加計89年度前次贈與稅20,154,056元，核定89年度贈與稅總額38,612,221元，減除公共設施保留地扣除額38,611,731元在案；嗣89年10月18日原告及其孫吳弘基經由海前段28地號及海中段1082地號共有土地分割，使吳弘基取得海前段28地號建地全部及海中段1082地號公共設施保留地應有部分58632/90000，原告取得海中段1082地號公共設施保留地應有部分31368/90000。原告再於89年10月31日將海中段1082地號公共設施保留地應有部分31368/90000贈與其孫吳弘基並於89年11月7日辦理贈與稅申報，經核定贈與稅額434,906元，加計89年度前次贈與稅38,612,221元，核定89年度贈與稅總額39,047,127元，減除公共設施保留地扣除額39,046,637元在案。嗣經被告辦理清查公共設施保留地贈與稅案件計畫時，認原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按新淵段36
1、362、362-1、362-2地號及海前段28地號等5筆建地應有部分各89997/90000、89997/90000、70810/90000、64467/90000及89999/90000公告土地現值核定本次贈與總額20,588,378元，加計89年度前次贈與額39,047,127元，核定89年度贈與總額59,635,505元，贈與淨額19,588,868元，應納稅額4,695,215元等情，分別為兩造所自陳，復有土地登記簿謄本、贈與稅申報書、所有權移轉契約書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地合併協議書、土地合併明細表、共有土地所有權分割契約書、共有物分割明細表、被告贈與稅應稅案件核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告係依民法規定就自己之土地為分割交換，與一般向外收購公共設施保留地故為避稅之情形不同，並非無償贈與。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得交換，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護及法律不溯及既往等原則。又原告之土地與丙○○等人依都市計畫法第50條之1規定所取得免徵贈與稅之公共設施保留地交換，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，屬合法之租稅規劃；被告侵害原告租稅規劃之權利，課徵原告贈與稅，顯屬違法等語，資為爭執。
四、爰分述如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，觀諸原告前述移轉土地之情形，可知原告於短時間內，藉由贈與較大面積應有部分之公共設施保留地及較小面積應有部分之建地與其子丙○○、其女吳瓊如及其孫吳弘基，形成彼此間共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以合併分割之方式，使丙○○、吳瓊如及吳弘基分別取得上開建地，故原告實係藉免徵贈與稅之公共設施保留地經由贈與及合併分割之法律行為後，巧妙安排移轉應稅之建地予其子孫，而達成將系爭新淵段361、3
62、362-1、362-2地號及海前段28地號等建地贈與其丙○○、吳瓊如及吳弘基之目的，情實顯然。
（三）按都市計畫法第50條之1規定之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件土地贈與及交換情形，原告係先贈與價值高額之公共設施保留地予其子之丙○○、吳瓊如及孫吳弘基，而其表面上雖屬高額之贈與，但因公共設施保留地免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，造成每次贈與公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；經此安排使原告之子女丙○○、吳瓊如及孫吳弘基取得之公共設施保留地價值，與原告所餘留之建地價值相當後，旋於短時間內，再以共有物分割之方式，使原告之子女丙○○、吳瓊如及孫取得上開建地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子女丙○○、吳瓊如及孫吳弘基之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告顯係刻意安排由贈與公共設施保留地予其子女丙○○、吳瓊如及孫吳弘基為導管，達成原告無償輸送建地所有權予上開子孫之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子女丙○○、吳瓊如及孫吳弘基間之土地贈與、分割交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其孫葉子維之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，原告顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告前述土地交換行為，顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，丙○○、吳瓊如及吳弘基等人係本於土地交換取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。
原告主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地交換，嗣卻以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋回溯增加人民所無之限制云云，並不足採。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
（五）原告雖又主張其移轉系爭新淵段361、362、362-1地號建地予其子丙○○前，已持上開土地分別向一銀竹溪分行及京城銀行安南分行抵押借款，嗣土地移轉後，係由丙○○清償，金額分別為7,090,000元及3,990,000元，合計11,080,000元，此為土地移轉予丙○○之對價，依遺產及贈與稅法第21條規定，上開負擔應自贈與額中扣除云云。惟按，遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）。經查，原告並未舉證證明其與丙○○為系爭贈與行為時，附有應由丙○○負擔一定給付之債務之約定，是原告主張系爭贈與附有負擔，已難採取。況且，原告主張丙○○為其償還京城銀行安南分行之債務計有貸放日分別為88年10月22日、88年11月1日、89年5月18日、89年5月23日及89年9月18日，貸放金額各為900,000元、1,200,000元、605,000元、785,000元及500,000元，固有原告提出之京城分行放款撥款明細資料查詢表附本院卷可稽，惟查，上開借款其中88年10月22日借貸之900,000元，於88年11月1日即已經清償，顯在系爭贈與行為之前，原告主張此筆債務係其贈與之負擔，洵非可採。再者，丙○○受贈系爭土地後，並未曾向一銀竹溪分行或者京城商業銀行辦理債務承擔，再觀原告於85年7月27日以系爭新淵段361地號土地向一銀竹溪分行設定最高限額抵押權960萬元時，其共同擔保之抵押物尚包括丙○○所有坐落台南市○○區○○段○○○號及876號之建物在內，丙○○同時身為該筆抵押借款之連帶保證人；另原告於87年1月8日以系爭新淵段
362、362-1及362-2地號土地向京城銀行安南分行設定最高限額抵押權750萬元，其共同擔保之抵押物亦包含丙○○所有坐落台南市○○區○○段○○○號、947號建物在內，而丙○○更為上開抵押債務之共同債務人等情，業據本院向各該銀行函查明確，有一銀竹溪分行95年11月13日（95）一竹溪字第302號函、京城銀行安南分行95年11月9日（95）京城安分字第544號函附抵押權設定契約書、他項權利證明書、借款申請書等，此外復有上開抵押權設定情形之土地登記簿謄本附本院卷可憑。是縱令丙○○於取得系爭受贈土地後有清償上開債務，核亦屬丙○○為其自己之利益而清償，其縱兼有清償原告債務之效果，惟亦屬系爭贈與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依該項規定，自贈與總額中扣除。原告主張上開擔保債務應適用遺產及贈與稅法第21條自贈與總額中扣除云云，並不可採。
（六）末查，原告與其配偶吳省事固曾於85年5月4日與其子女吳朝選、丙○○、吳瓊如、吳米留在台南市安南區調解委員會成立調解，調解成立事項中固約明原告同意將海前段28及32地號、海中段1081、1082地號、新淵段361地號等土地及新淵段362地號部分土地移轉登記予原告所有，惟自調解成立後，原告並未依調解內容辦理登記，為原告所是認，而觀原告聲請上開調解之事由，則係原告之子女認原告與其配偶吳省事分配家產不公，致生家庭糾紛，故聲請調解，有該份調解聲請書及調解筆錄附本院卷可稽。查上開調解內容除涉及原告之財產分配外，復牽涉土地上房屋租金如何收取分配之問題，核其性質，顯為原告於生前預為財產分配之意思表示，尚難認係無償之贈與甚明。然原告於調解成立後，既未予加以履行，迨至89年間，復改以贈與方式將系爭建地移轉於丙○○等人，且其贈與對象又及於非調解當事人之吳弘基，凡此堪認原告係另以系爭之贈與方式，更新其以前分配財產之意思，故本件贈與實則與上開調解內容，乃分屬2個不同之法律關係，洵堪認定，從而原告主張系爭土地之移轉乃在履行其上開調解內容之移轉義務云云，即非可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按系爭新淵段361、362、362-1、362-2及海前段28地號等5筆建地應有部分各89997/90000、89997/90000、70810/90000、64467/90000及89999/90000公告土地現值核定本次贈與總額20,588,378元，加計89年度前次贈與額39,047,127元，核定89年度贈與總額59,635,505元，贈與淨額19,588,868元，應納稅額4,695,215元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 24 日
書記官 楊曜嘉