高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00670號原 告 富疆建設開發有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 凃嘉益律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月5日台財訴字第09500144390號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為建設開發公司，從事「⒈委託營造廠商興建國民住宅之出租、出售業務及兒童樂園、綜合運動場、平面及立體停車場、超級巿場、倉儲業務之經營。⒉接受委託辦理都巿土地重劃業務。（建築師除外）⒊建築材料之買賣業務。⒋前項產品之進出口貿易業務。」業務。其所有台南市○區○○路2段98號及100號房屋（下稱系爭房屋），經台灣台南地方法院（下稱台南地方法院）民事執行處93年度執源字第28號強制執行事件執行拍賣，於民國（下同）93年9月23日以新台幣（下同）73,553,200元（含稅）價額拍定。經實行分配後，拍定價額尚不足清償應優先受償之抵押權擔保債權，被告所屬台南市分局遂依據房屋交易資料查核清單之移轉價格，填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」，向原告發單補徵營業稅3,502,533元（即73,553,200元÷1.05×5﹪），原告先行申請核准以累積留抵稅額1,742,560元抵繳獲准，並由該分局另行填發繳款書補徵差額1,759,973元後；乃對被告上開營業稅核課處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」稅捐稽徵法第6條第l
項定有明文。次按「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項、第4項所明定。又「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第四點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點、第6點亦分別定有明文。
㈡查原告所有台南市○區○○路2段98號（建號台南市○區○
○段○○○○號）及100號（建號台南市○區○○段○○○○號）房屋，前經債權人台南區中小企業銀行股份有限公司（下稱台南區中小企業銀行）向法院聲請強制執行拍賣（執行案號：台南地方法院93年度執字第28號），其中「林森路2段98號即建號新東段5304號」建物之拍定價額為68,261,200元，另「林森路2段100號即建號新東段5305號」建物之拍定價額為5,292,000元。台南地方法院於系爭建物拍賣前已通知被告所屬台南市分局，該局並已將應納營業稅額向法院聲明參與分配，且因「新東段5305號」建物並未設定抵押權，故債權人台南區中小企業銀行對於「新東段5305號」建物之拍賣價金，並無優先受償之權，而僅屬普通債權，依前揭稅捐稽徵法第6條第l項之規定，系爭營業稅額之受分配順序，自應優先於台南區中小企業銀行之普通債權，因此，台南地方法院於製作分配表時，就該建物之拍賣金額，除將執行費及聲明參與分配執行費最優先予以分配外，並已將系爭營業稅額列入「新東段5305號」建物拍賣金額之次優順序受分配，有台南地方法院民事執行處93年12月3日南院慶93執源字第28號函所附分配表可稽。依上開台南地方法院民事執行處之分配表所載內容可知，系爭營業稅額本可自「新東段5305號」建物之拍賣價金中全部獲得分配，且法院嗣後並已將上述「台南地方法院民事執行處93年12月3日南院慶93執源字第28號函」連同該分配表送達給被告所屬台南市分局，故被告當已知悉系爭營業稅額可獲得全部分配。詎台南地方法院民事執行處嗣後又將前揭分配表予以更正，並且另行製作93年12月23日之分配表，依該院更正後之分配表內容所載，法院顯已認定被告所屬台南市分局並非參與分配之債權人，並且將系爭營業稅額自重新製作之93年12月23日分配表中予以剔除，惟被告對於更正後之分配表，並未向台南地方法院提出任何異議，終致系爭營業稅額未能自拍賣價金獲得分配。
㈢被告若認為系爭建物之拍賣，依法應課徵營業稅，則依上開
加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項、第4項規定，暨法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點、第6點之規定，本應向法院聲明參與分配，且於發現法院未將系爭營業稅額列入優先分配時，更應依法向法院提出異議。茲被告既對前揭台南地方法院民事執行處93年12月23日更正後之分配表無任何異議，不啻承認系爭建物之拍賣不須課徵營業稅，否則，豈可不向法院提出異議?被告既認同法院更正後之分配表內容，因而未表示任何異議，則原告當可合理信賴被告係認定本件無須課徵營業稅，詎被告嗣後卻又對原告發單補徵營業稅，非但自相矛盾，且有違誠信原則，更令人民無所適從。
㈣若本件應課徵營業稅，因原告於法院強制執行拍賣之過程，
完全處於被動之地位，且無法領受拍賣之價款，當無自行申報繳納稅捐之可能，況依前揭「加值型及非加值型營業稅法施行細則」暨「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」之規定，本件系爭營業稅究應否課徵?如何課徵?如何自建物拍賣價金中分配?本屬被告與法院之職權，原告根本無從過問，詎執行法院卻疏未注意稅捐稽徵法第6條第l項之規定，未將系爭營業稅額列入優先分配，已有違誤；而被告又怠忽其職守，未依規定與法院進行聯繫，並適時依法提出異議，導致原應優先受分配之系爭營業稅款，為債權人台南區中小企業銀行不當取得，嗣後卻又針對無辜之原告開單要求補稅，此不啻將法院之疏失及被告之怠惰責任轉嫁於原告，實已嚴重侵害原告之權益。
㈤至於訴願決定機關雖以：「本件台南地方法院93年12月23日
更正參與分配表，該院並未通知台南市分局聲明異議．．．。次查卷附台南市東南地政事務所95年3月22日東南電謄字第020723號載明，系爭房屋之一『新東段5305號』建物業於87年3月16日設定抵押權予台南企銀在案，訴願人稱該建物未設定抵押權乙節，容有誤解．．．。又系爭房屋及坐落土地之拍定價格，尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，是台南市分局縱已依規定向法院聲明參與分配，其應課徵之營業稅亦未能獲分配，有台南地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表影本及繳款書查詢清單可稽，原核據以發單補徵系爭稅額，依法並無不合。」因而駁回原告之訴願。惟查：
⑴按「因強制執行所得之金額，如有多數債權人參與分配時，
執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日五日前以繕本交付債務人及各債權人．．．。」「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」「執行法院對於前條之異議認為正當，而到場之債務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配。」「依前條第一項更正之分配表，應送達於未到場之債務人及有利害關係之他債權人。前項債務人及債權人於受送達後三日內不為反對之陳述者，視為同意依更正分配表實行分配。其有為反對陳述者，應通知聲明異議人。」強制執行法第31條、第39條第l項、第40條第l項及第41條分別定有明文。
⑵依上開強制執行法規定可知，執行法院於有多數債權人參與
分配時，應即製作分配表並將繕本交付各債權人，遇有債權人對分配表提出異議時，若有利害關係之債權人到場而不為反對之陳述或同意時，執行法院應即更正分配表，並將更正之分配表，送達於未到場之債務人及有利害關係之他債權人。茲台南地方法院民事執行處93年12月l日之分配表，原將系爭營業稅列入「新東段5305號」建物拍賣金額之次優順序並受足額分配。惟台南地方法院嗣又將分配表更正，另行製作93年12月23日之分配表，並將系爭營業稅額自更正後之分配表中予以剔除。準此，執行法院應會依照上開強制執行法之規定，將更正後之分配表送達於有利害關係之債權人即被告所屬台南市分局，否則，豈非違法?故被告辯稱執行法院未將更正後之93年12月23日分配表送達於被告，實不足採。
再參諸被告95年2月22日復查決定書第三頁記載：「本件申請人所有系爭房屋既經法院受理強制執行事件拍定．．．其拍賣事實有陳修新建築師事務所鑑定書、臺灣台南地方法院93年12月23日南院慶93執源字第28號函及．．．可稽。」等語，足證台南地方法院應已將93年l2月23日之更正分配表送達於被告，否則，被告豈可能會有前揭「台灣台南地方法院93年12月23日南院慶98執源宇第28號函」作為其復查決定之理由依據，故被告稱法院未通知台南市分局聲明異議云云，應不足採。
⑶又系爭「新東段5305號」建物並未設定抵押權，此觀台南地
方法院民事執行處93年12月l日及93年12月23日先後二次分配表，對於「新東段5305號」建物之拍賣價金，均將台南區中小企業銀行之債權列為普通債權即明，故被告稱「新東段5305號」建物業於87年3月16日設定抵押權予台南區中小企業銀行云云，顯有違誤。從而，被告據此主張系爭房屋及坐落土地之拍定價格，尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，是台南市分局縱已依規定向法院聲明參與分配，其應課徵之營業稅亦未能獲分配云云，顯不足採。
㈥再者，原告於93年ll月中旬即與債權人台南區中小企業銀行
就借款債務問題達成協議，除法院拍賣之金額外，由原告另支付台南區中小企業銀行400萬元，其餘債務即予免除，此有台南區中小企業銀行93年11月15日（93）南銀總逾字第6711號函及93年11月19日（93）南銀總逾字第6818號函、承諾書、證明書、支票及收入傳票影本可稽。準此，苟被告就系爭營業稅確實依法向法院聲明參與分配，因稅捐優先於普通債權，則系爭營業稅早已自拍賣價金中獲得分配，原告當無未繳納系爭營業稅之問題，詎被告卻因自己之重大違失，致系爭營業稅未能自拍賣價款中獲得分配，造成本件原應已受清償之稅款，仍須由原告承受其不利，顯已侵害原告之權益，上開情形既因被告之重大疏失所致，自不得將責任轉由原告負擔，故被告對於原告再行發單補徵營業稅，顯非適法。㈦綜上所述，本件既係因法院及被告之違法疏失與怠惰，導致
系爭營業稅款未能獲得分配，並為債權人台南區中小企業銀行不法取得，則被告應向台南區中小企業銀行要求返還系爭營業稅款，方屬的論，其反向無過失之原告再行課徵營業稅，顯非適法。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人
為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」為最高法院49年台抗字第83號著有判例，是法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有系爭房屋既經法院受理強制執行事件拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之交易事實，其拍賣事實有陳修新建築師事務所鑑定書、台南地方法院93年12月23日南院慶93執源字第28號函及93年9月29日南院慶93執字第28號不動產權利移轉證書影本可稽，依首揭規定，原核依據房屋交易資料查核清單之移轉價格73,553,200元，填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅3,502,533元，因原告申經核准以累積留抵稅額1,742,560元抵繳，被告所屬台南市分局另行填發繳款書補徵差額1,759,973元，並無不合。
㈡次查加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項及第4
項，係就法院拍賣或變賣貨物有關營業稅稽徵作業所為之程序性規定，原告尚難以該程序未完成而免其報繳營業稅之納稅義務，況本件台南地方法院93年12月23日更正參與分配表，該院並未通知被告所屬台南市分局聲明異議；嗣於94年2月16日電腦檔產出房屋交易資料查核清單後，經劃解管理系統查無該筆分配款繳庫資料，乃依首揭規定，按查得資料核定補徵營業稅額，自屬依法有據。
㈢再者，據台南市東南地政事務所95年3月22日東南電謄字第
020723號載明，原告原有「新東段5305建號」建物業於87年3月16日設定抵押權予台南企銀在案，原告稱該建物未設定抵押權乙節，容有誤解。又系爭房屋及座落土地之拍定價格，尚不足以清償應優先受償之抵押權擔保債權，是被告所屬台南市分局縱已依規定向法院聲明參與分配，其應課徵之營業稅3,502,533元亦未能獲分配，有台南地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表影本及繳款書查詢清單可稽，因本件系爭應納之營業稅款不論被告是否參與分配，均為營業稅課徵範圍，應依法繳納營業稅，原核據以發單補徵系爭稅額，揆諸首揭規定，尚無不合，原告所訴，顯係對法令有所誤解。
㈣另原告於93年11月中旬即與債權人台南企銀就借款債務達成
協議，除法院拍賣之金額外，由原告另支付台南企銀4,000,000元，其餘債務即予免除，係因「新東段5304建號」建物，經法院拍賣價金尚不足清償債務，所支付之借款債務，要與本件應補徵營業稅款無關，併予陳明。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為加值型及非加值型營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所規定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5%」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前，依法向法院聲明參與分配。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點、第5點及第6點所規定。另「三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。．．．」為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋有案。
二、原告為建設開發公司，從事「⒈委託營造廠商興建國民住宅之出租、出售業務及兒童樂園、綜合運動場、平面及立體停車場、超級巿場、倉儲業務之經營。⒉接受委託辦理都巿土地重劃業務。（建築師除外）⒊建築材料之買賣業務。⒋前項產品之進出口貿易業務。」業務。其所有前揭系爭房屋，經台南地方法院民事執行處93年度執源字第28號強制執行事件執行拍賣，於93年9月23日以73,553,200元（含稅）價額拍定。經實行分配後，拍定價額尚不足清償應優先受償之抵押權擔保債權，被告所屬台南市分局遂依據房屋交易資料查核清單之移轉價格，填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」，向原告發單補徵營業稅3,502,533元（即73,553,200元÷1.05×5﹪），嗣原告申經核准以累積留抵稅額1,742,560元抵繳，該分局另行填發繳款書補徵差額1,759,973元等情，有被告所屬台南市分局營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書、原告94年6月30日申請留抵稅額補繳差額申請書、被告退稅抵繳通知書、台南地方法院民事執行處分配表等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪信為真實。
三、原告起訴意旨無非以：原告所有前揭系爭房屋，前經台南地方法院執行拍賣，法院於拍賣前已通知被告所屬台南市分局，該局並已將應納營業稅額向法院聲明參與分配，嗣系爭房屋經法院拍定，於第一次製作分配表時，已將系爭營業稅額列入「新東段5305號」建物拍賣金額之次優順序受分配，嗣台南地方法院民事執行處又重新更正分配表，認被告所屬台南市分局並非參與分配之債權人，則依加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項、第4項規定，暨法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點、第6點之規定，被告本應向法院聲明參與分配，且於發現法院未將系爭營業稅額列入優先分配時，應依法向法院提出異議，被告於法院更正分配表即剔除其參與分配時既未聲明異議，認同法院更正後之分配表內容，則原告當可合理信賴被告係認定本件無須課徵營業稅，詎被告嗣後卻又對原告發單補徵營業稅，非但自相矛盾，且有違誠信原則云云資為爭議。
四、經查：㈠按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人
為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。本件原告所有前揭系爭房屋，經台南地方法院執行拍賣，並以73,553,200元（含稅）價額拍定，自係由法院代債務人即原告出賣系爭房屋，要無疑義；又原告為建設開發公司，從事委託營造廠商興建國民住宅之出租、出售業務，是其出售系爭房屋，屬具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應繳納營業稅，且原告對於本件系爭建物經拍賣後應繳納營業稅及被告所採營業稅額之計算方式與計得之稅額等事實，並不爭執，亦據原告訴訟代理人陳明在卷（詳本院準備程序筆錄及言詞辯論筆錄），則原告於本件系爭房屋之拍賣應繳納營業稅之事實，應可認定。
㈡稅捐稽徵法第6條第l項所定稅捐之徵收，優先於普通債權，
加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3項、第4項、法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5點、第6點之規定，均係規定關於稅捐債務於強制執行程序中，應如何處理之程序性規定，並非規定未依此程序辦理者，即產生任何失權之效果。本件原告所有系爭房屋經法院執行拍賣應繳納營業稅既為兩造所不爭，業如前述，則不論被告是否於執行程序終結前參與分配，對於原告應繳納前開營業稅之事實均不生影響，亦即如被告於標的物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日一日前參與分配者，則依前開規定優先受償，若逾期參與分配者，依強制執行法第32條第2項規定，僅得就前項債權人受償餘額而受清償而已，於未清償前稅捐債務仍屬存在，並不因被告逾期參與分配或未聲明參與分配，而產生稅捐債務失權之情形，是被告於台南地方法院民事執行處分配未果後，依據房屋交易資料查核清單之移轉價格，填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」，向原告發單補徵營業稅3,502,533元（嗣原告申經核准以累積留抵稅額1,742,560元抵繳，被告所屬台南市分局另行填發繳款書補徵差額1,759,973元），並無不合。原告主張系爭房屋經拍賣後，法院於製作更正分配表（即第二次分配）重新分配時，剔除被告營業稅之參與分配，被告既未聲明異議，嗣後又對原告發單補徵營業稅，非但自相矛盾，且有違誠信原則云云，並不可採。
㈢末按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序
法第8條定有明文。惟關於信賴保護原則之適用，需具備：⑴信賴基礎：國家行為。⑵信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。⑶信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。又「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」亦有最高行政法院93年度判字第976號判決可參。本件原告所有系爭房屋經法院執行拍賣，依法即應繳納營業稅，被告並無作成任何免稅處分，亦即並無任何國家行為得作為原告信賴之基礎，至被告於法院拍賣時是否參與分配，或對於分配表是否聲明異議，均與課稅處分不生影響，已如前述，此亦與免稅處分不同，要難作為原告信賴保護之基礎，是原告主張被告對於台南地方法院民事執行處93年12月23日更正後之分配表無任何異議，不啻承認系爭建物之拍賣不須課徵營業稅，否則，豈可不向法院提出異議?被告既認同法院更正後之分配表內容，因而未表示任何異議，則原告當可合理信賴被告係認定本件無須課徵營業稅云云，並不可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告所有前揭系爭房屋，經台南地方法院民事執行處執行拍賣，並以73,553,200元（含稅）價額拍定，乃向原告發單補徵營業稅3,502,533元（即73,553,200元÷1.05×5﹪，嗣原告申經核准以累積留抵稅額1,742,560元抵繳，該分局另行填發繳款書補徵差額1,759,973元），並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 蔡玫芳