高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第六八一號九十原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 庚○○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 丁○○ 處長訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十五年六月五日府行法字第０九五００二八四六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告與他人共有之坐落雲林縣○○鄉○○段二七八－三、二七八－三六地號土地，經最高法院八十九年度台上字第一三一九號判決共有物分割確定，共有人李昆城等人持該確定判決向被告所屬虎尾分處申報土地增值稅及向雲林縣西螺地政事務所（下稱西螺地政事務所）申請共有物分割登記，並於民國（下同）九十二年一月二十二日登記完畢，原告甲○○分割後取得同段二七八－
六八、二七八－七五地號土地（重測後地號變更為崙南段九三四及九三五地號）；另共有人廖丑取得同段二七八－六七及二七八－七四地號土地（重測後變更為崙南段九三三及九三二地號）。
嗣原告甲○○於九十四年十一月十七日向被告所屬虎尾分處申請退還九十年二月八日繳納之土地增值稅，經被告於九十四年十二月五日以雲稅土字第０九四０一四四三六０號函否准所請。原告甲○○不服，與原共有人廖丑之繼承人乙○○提起訴願，經遭決定駁回，遂復與廖丑之另繼承人丙○○提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應退還原告甲○○溢繳土地增值稅新台幣（下同）四
九六、四四七元。
（三）被告應退還原告乙○○及丙○○溢繳土地增值稅四六三、八九七元。
（四）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、最高法院八十九年度台上字第一三一九號判決共有物分割案件，經西螺地政事務所執行，該所因九十二年度地籍重測而中斷執行，並廢棄原法院確定判決，而另行分割，從而造成原告溢繳土地增值稅。原告多次反應並提起調解皆未果，始於九十四年十一月十七日正式行文被告，請求退還溢繳稅額，經被告以九十四年十二月五日雲稅土字第０九四０一四四三六０號函駁回，原告於九十五年一月三日向雲林縣政府訴願審議委員會提起訴願，然雲林縣政府訴願審議委員會於九十五年六月五日府行法字第０九五一００二八四六二號訴願決定書中，誤認原告主張之「西螺地政事務所因地籍重測而中斷執行，並廢棄最高法院確定判決所定之裁判分割案」為「原告所稱本件分割共有物事件未判決確定」。同時該訴願決定亦漠視原告主張「原告最後所得之土地與法院判決前之面積差額為０．000000－0．０一六六六０＝０．００００一九公頃；此方為原告繳交土地增值稅之真實基礎」等內容，而駁回原告之訴願。
二、依據稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」本件原告甲○○依法院確定判決之所得面積為０．０一二二公頃，與判決前面積相較減少０．００四四七九公頃；此為被告核課土地增值稅四十九萬六千四百四十七元整之計算基礎。惟依法院確定判決之０．０一二二公頃，並非此一判決之最終地政執行結果。原告之最終實際所得面積、亦為今日之實際所有面積為０．０一六六六０公頃（參照西螺地政事務所雲西地二字第０九四０００四三五五號函），變更之原因在於西螺地政事務所介入調處。
三、西螺地政事務所在前揭書函所謂之「經依重測程序列為調處案件」乙情，並非事實，該所為此調處之主旨係在調整法院確定判決無法落實之問題，此為相關當事人十數人間、在鄉民代表鍾福助參與下之公開程序與共同認知，該所直至二崙鄉調解程序中亦一直持此立場。若依該所所稱，此為重測下之調處，則如何可能產生與法院判決所定面積高達０．００００一九公頃（約十五坪）之差距（０．000000－0．０一六六六０＝０．００００一九）。是西螺地政事務所在公文書中此種避重就輕之說法，實屬誤導之詞，致使被告誤認法院確定判決已受地政實務之完成，其後之變更乃係九十二年重測業務產生之結果，不影響土地增值稅之徵收。西螺地政事務所調處程序係針對原分割案重行分割，在解決土地分割業務產生之問題，而非重測，則原法院裁判分割之確定判決已遭地政機關之事實變更，事屬顯然。被告認定核課土地增值稅之計算基礎，應考量此一地政實務結果，並妥善裁量「情事變更」所致後果，方屬正當。
四、地政機關所為之分割實務即為法院之執行程序，是原告甲○○最後所得之土地為０．０一六六六０公頃，方為繳交土地增值稅之基礎，而非被告核課基礎之０．０一六六七九公頃，則原告甲○○應被核課土地增值稅之計算基礎為法院判決前之０．０一六六七九公頃，減去最後所得之０．０一六六六０公頃，面積差額為０．００００一九公頃。至於原告乙○○與丙○○部分之事實亦同此，請一併審酌。本件訴願程序長達五個月之時間（自九十五年一月三日至同年六月五日），未曾召開言詞辯論，僅就書面審查，出現上述之重大錯誤，而率然駁回原告訴願，即有重大之瑕疵，應予撤銷。
判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．
．。」、「權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記」、「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第二十八條、第四十九條第三項、第五十一條第一項及土地稅法施行細則第四十二條第二項所明定。再按「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：
．．．四、因法院拍定或判決確定之登記。．．．。」、「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記，登記機關於登記完畢後，應通知他共有人」、「．．
．。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「．．．。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」分別為土地登記規則第二十七條第四款、第一百條前段、平均地權條例第四十七條但書及土地稅法第五條之一後段所訂定。復按「主旨：土地移轉申報現值繳納土地增值稅後，變更所有權登記前，因土地辦理修正重測結果面積有增減時，應否退補土地增值稅乙節，復如說明二。說明：二、本案土地買賣如在重測公告期滿確定前已依登記簿載面積申報現值，並繳納增值稅有案，雖因重測結果面積而有增減，無須退補增值稅，亦無須辦理申報，仍應依原填面積辦理。至該項土地以後再移轉時，自應以公告確定後之實測面積為準。」、「一、土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅；其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅。二、查稅捐稽徵機關課徵土地稅，係依據地政機關移送之土地總歸戶冊所載面積，依法並無不合，納稅人所有土地因地政機關地籍重測、複丈或分割等結果，致面積減少，其依歸戶冊原載面積所繳之土地稅，尚難謂係適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，自難適用稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅。又土地歸戶冊原載面積因重測、複丈或分割等結果而增加者，根據同一原則，自亦不能依稅捐稽徵法第二十一條規定予以追繳。」、「主旨：關於重測期間發生界址糾紛，當事人於糾紛未解決前申報移轉現值，其土地增值稅之計徵，以重測前之面積及土地標示為準。說明：二、本案經函准內政部八十三年八月十六日台（八三）內地字第八三０九九七六號函復略以「『重測結果公告期滿無異議者，即屬確定』。『重測期間發生界址糾紛尚未解決之土地，應按重編之段別、地號，將原登記簿內之記載資料，除標示部『面積』資料外，轉載於重測後登記簿。標示部備考欄註明『重測前面積×××』及加註『本宗土地重測界址糾紛未解決』字樣，並通知土地所有權人。該土地俟界址糾紛解決後再辦理土地標示變更登記及換發書狀』，為土地法第四十六條之一至第四十六條之三執行要點第二十五點、第三十三點所明定。本案×××先生所有營盤邊段××地號土地，於八十二年經重測編為新生段××地號，因重測界址糾紛未決，面積尚未確定，在糾紛未解決前申報移轉現值，其計徵土地增值稅宜以重測前面積及土地標示辦理」，本部同意內政部上開意見。三、至於本案土地界址確定後，其面積之增減應否退補土地增值稅乙節，請依照本部六十七年二月二十七日台財稅第三一二九七號函辦理。」亦分別經財政部六十七年二月二十七日台財稅字第三一二九七號、六十八年八月九日台財稅字第三五五二一號及八十三年八月二十九日台財稅字第八三一六０七六四五號函解釋在案。
二、系爭土地經最高法院八十九年度台上字第一三一九號判決共有物分割確定，權利人李昆城依土地登記規則第二十七條第四款、平均地權條例第四十七條但書及土地稅法第五條之一後段規定單獨申報移轉現值並代為繳納稅款，嗣共有人之一廖詹日不服被告所屬虎尾分處稅額核定，於九十年三月八日申請復查，被告以九十一年八月三十日九０雲稅法字第００七八七五號復查決定變更原處分，復因權利人李昆城於九十一年十二月二十日申請延期繳納，經被告所屬虎尾分處展延繳納期限後，由權利人李昆城依土地登記規則第一百條規定，檢具法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記，並由雲林縣西螺地政事務所於九十二年一月二十二日登記完畢，此有原告於訴願書所附該所九十四年八月十二日雲西地二字第０九四０００四三五五號函及九十四年十二月十三日雲西地二字第０九四０００六八六一號函可稽。是以，原告主張恐係誤解。而系爭土地分割登記後，雖因地政機關辦理重測後各共有人間面積有所增減，惟依財政部六十七年二月二十七日台財稅字第三一二九七號、六十八年八月九日台財稅字第三五五二一號及八十三年八月二十九日台財稅字第八三一六０七六四五號等函解釋規定意旨，尚無稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條規定追繳或退稅之適用。本件原告以共有物分割判決確定後所發生權利變動之事由，申請退還被告按法院共有物分割確定判決所核定之稅捐，尚乏依據。
三、另依土地稅法第二十八條規定可知，土地增值稅之租稅債權於「土地所有權移轉時」成立，本件係由法院以形成判決裁判分割，判決確定時即生分割效力，各共有人不待登記即取得分得部分之單獨所有權（民法第七百五十九條及四十三年台上字一０一六號判例參照），另依土地稅法第四十九條第三項及同法第五十一條第一項規定可知，土地增值稅應於所有權移轉登記前繳清始得辦理登記。是以，本件土地增值稅之公法上債務於共有物分割判決確定時即成立，而依土地稅法第五條之一後段規定，權利人申報移轉現值後由稅捐機關開立繳款書之處分時，即負有代為繳納稅捐之義務，無待乎地政機關是否已為共有物分割之宣示登記。原告所述土地稅法施行細則第四十二條第二項後段規定，究其文義係指土地分割時，「分割後」價值與「分割前」價值相比較，價值相等或減少者，應如何課徵土地增值稅所為之規定，尚非指土地分割後租稅債權始成立。否則，即與前述立法者所通過法律之規範意旨有違。被告依法院共有物分割判決之面積核課稅捐，依法有據。綜上所述，原告之訴並無理由，請予駁回等語。
理 由
一、原告甲○○部分:
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明文規定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。．．．。」、「權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。．．．。」、「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第五條第一項第一款、第二款、第二十八條前段、第三十條第一項第四款、第四十九條第三項、第五十一條第一項及土地稅法施行細則第四十二條第二項所明定。又按「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：．．．四、因法院拍定或判決確定之登記。．．．。」、「依據法院判決申請共有物分割登記者，部分共有人得提出法院確定判決書及其他應附書件，單獨為全體共有人申請分割登記，登記機關於登記完畢後，應通知他共有人」、「．．．。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「．．．。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」分別為行為時土地登記規則第二十七條第四款、第一百條前段、平均地權條例第四十七條但書及土地稅法第五條之一後段所訂定。復按「主旨：土地移轉申報現值繳納土地增值稅後，變更所有權登記前，因土地辦理修正重測結果面積有增減時，應否退補土地增值稅乙節，復如說明二。說明：二、本案土地買賣如在重測公告期滿確定前已依登記簿載面積申報現值，並繳納增值稅有案，雖因重測結果面積而有增減，無須退補增值稅，亦無須辦理申報，仍應依原填面積辦理。至該項土地以後再移轉時，自應以公告確定後之實測面積為準。」、「一、土地所有權人之土地，因地政機關重測、複丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、複丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅；其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事者，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及第二十八條之規定予以追繳或退稅。
二、查稅捐稽徵機關課徵土地稅，係依據地政機關移送之土地總歸戶冊所載面積，依法並無不合，納稅人所有土地因地政機關地籍重測、複丈或分割等結果，致面積減少，其依歸戶冊原載面積所繳之土地稅，尚難謂係適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳，自難適用稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅。又土地歸戶冊原載面積因重測、複丈或分割等結果而增加者，根據同一原則，自亦不能依稅捐稽徵法第二十一條規定予以追繳。」、「主旨：關於重測期間發生界址糾紛，當事人於糾紛未解決前申報移轉現值，其土地增值稅之計徵，以重測前之面積及土地標示為準。說明：二、本案經函准內政部八十三年八月十六日台（八三）內地字第八三０九九七六號函復略以「『重測結果公告期滿無異議者，即屬確定』。『重測期間發生界址糾紛尚未解決之土地，應按重編之段別、地號，將原登記簿內之記載資料，除標示部『面積』資料外，轉載於重測後登記簿。標示部備考欄註明『重測前面積×××』及加註『本宗土地重測界址糾紛未解決』字樣，並通知土地所有權人。該土地俟界址糾紛解決後再辦理土地標示變更登記及換發書狀』，為土地法第四十六條之一至第四十六條之三執行要點第二十五點、第三十三點所明定。本案×××先生所有營盤邊段××地號土地，於八十二年經重測編為新生段××地號，因重測界址糾紛未決，面積尚未確定，在糾紛未解決前申報移轉現值，其計徵土地增值稅宜以重測前面積及土地標示辦理」，本部同意內政部上開意見。三、至於本案土地界址確定後，其面積之增減應否退補土地增值稅乙節，請依照本部六十七年二月二十七日台財稅第三一二九七號函辦理。」亦分別經財政部六十七年二月二十七日台財稅字第三一二九七號、六十八年八月九日台財稅字第三五五二一號及八十三年八月二十九日台財稅字第八三一六０七六四五號函解釋在案。上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。是以，土地移轉申報現值繳納土地增值稅後，變更所有權登記前，因土地辦理修正重測結果面積有增減時，無須退補土地增值稅，合先敘明。
（二）本件原告與他人共有之雲林縣○○鄉○○段二七八－三、二七八－三六地號土地，經共有人李昆城等人持最高法院八十九年度台上字第一三一九號確定判決，向被告所屬虎尾分處申報土地增值稅及向西螺地政事務所申請辦理共有物分割登記，而於九十二年一月二十二日登記完畢。原告甲○○於九十四年十一月十七日向被告所屬虎尾分處申請退還九十年二月八日繳納之土地增值稅，業經被告以九十四年十二月五日雲稅土字第０九四０一四四三六０號函否准所請等情，有最高法院八十九年度台上字第一三一九號判決、原告甲○○九十四年十一月十七日請求書及被告九十四年十二月五日雲稅土字第０九四０一四四三六０號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件原告甲○○起訴意旨無非以：依最高法院八十九年度台上字第一三一九號確定判決所分得之土地面積為０．０一二二公頃，與判決前應有部分土地面積相較減少０．００四四七九公頃，此為被告核課土地增值稅四九六、四四七元之計算基礎。惟該確定判決經西螺地政事務所辦理登記時，因九十二年度地籍重測而中斷，嗣經西螺地政事務所廢棄該判決，另行重測，則原告甲○○應被核課土地增值稅之計算基礎為法院判決前之０．０一六六七九公頃，減去最後所得之０．０一六六六０公頃，面積差額為０．００００一九公頃，另原告乙○○與丙○○亦應同此認定。從而，原告甲○○溢繳土地增值稅四九六、四四七元，被告否准原告甲○○之申請即有違誤，訴願決定及原處分均應撤銷，其所受之不當得利，應予返還云云，資為論據。
（三）惟按分割共有物之訴，係使共有關係變為單獨所有，故經分割形成判決確定者，即生共有關係終止及各自取得分得部分所有權之效力。最高法院五十一年台上字第二六四一號、五十五年台上字第一九八二號判例足資參照。準此，共有物分割判決確定時，各共有人已因該判決各自取得分得部分所有權，共有關係已不存在，斯時已生權利之變更，則共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，固免徵土地增值稅，然其價值減少者，就其減少部分即應課徵土地增值稅，此參前揭土地稅法施行細則第四十二條第二項規定即明。本件原告甲○○與他人共有坐落雲林縣○○鄉○○段二七八－三、二七八－三六地號土地，經最高法院八十九年度台上字第一三一九號判決共有物分割確定，共有人李昆城等人持該確定判決向被告所屬虎尾分處申報土地增值稅及西螺地政事務所申請共有物分割登記，並於九十二年一月二十二日登記完畢，原告甲○○分割後取得同段二七八－六八、二七八－七五地號土地（重測後地號變更為崙南段九三四及九三五地號），觀諸卷附之系爭土地登記簿謄本所載「登記原因」為「判決分割共有物」，足認本件土地登記係依訴外人申請為共有物分割登記，原告甲○○即係因判決共有物分割取得系爭土地，委無疑義。原告爭執其係因土地重測取得系爭土地云云，尚無可採。
（四）次依最高法院八十九年度台上字第一三一九號判決、台灣高等法院台南分院八十六年度上更一字第五三號判決，原告甲○○分割前應有部分面積為０．０一六六七九公頃，分割後取得０．０一二二公頃，減少面積為０．００四四七九公頃，有相關判決附卷足稽，則被告依原告甲○○因共有土地分割後，土地價值減少部分核課土地增值稅，即核與首揭土地稅法施行細則第四十二條第二項規定相符，自無違誤。至原告甲○○爭執，依土地登記簿記載其重測後結果所得面積為０．０一六六六０公頃，與分割前所有面積０．０一六六七九相較，僅減少０．００００一九公頃，足認被告以０．００四四七九公頃計徵土地增值稅即有違誤云云。惟查，系爭土地係因九十二年度列為地籍圖重測區，因土地重測實施調處，調處結果原告甲○○系爭土地面積總計為０．０一六六六０公頃，此並有雲林縣西螺地政事務所九十四年八月十二日雲西地二字第０九四０００四三五五號函及前揭土地登記簿謄本足佐，是地籍重測後原告系爭土地面積固與確定判決不同，然此係因重測實施調處結果，亦即其原因在於判決後之重測事實，然此並不影響前已成立應計徵之土地增值稅。揆諸首揭規定及函釋意旨，被告核課原告甲○○系爭土地增值稅，即無違誤。另原告甲○○雖另以其未依確定判決取得補償，爭執本件土地登記並非依確定判決而為云云。惟前揭確定判決既命補償，至嗣後當事人間達成協議未予補償，此為契約自由，與原應計徵土地增值稅亦不相涉。原告甲○○執此爭執，亦屬無據。
（五）按「訴願就書面審查決定之。受理訴願機關必要時得通知訴願人、參加人或利害關係人到達指定處所陳述意見。．．．。」訴願法第六十三條第一項、第二項定有明文，可知訴願審理程序原則上不經言詞辯論，是原告指摘訴願決定未經言詞辯論程序認有瑕疵，尚非有據。
（六）綜上所述，原告甲○○之主張並不可採。從而，被告否准原告申請退還雲林縣○○鄉○○段二七八—三、二七八—三六等地號共有土地裁判分割現值申報所繳納之土地增值稅四九六、四四七元之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應退還溢繳之土地增值稅四九六、四四七元，為無理由，應予駁回。
二、原告乙○○、丙○○部分：
（一）按原告之行政訴訟有誤用訴訟類型，致無法達成請求權利保護之目的者，應認為欠缺權利保護要件，而應以判決駁回原告之訴。又「行政法院並未具有上級行政機關之功能，不得取代行政機關而自行決定。故行政訴訟法第八條所規定因公法上原因發生財產上之給付，而提起一般給付之訴，其請求金錢給付者，必須以該訴訟可直接行使給付請求權時為限。如依實體法之規定，尚須先由行政機關核定或確定其給付請求權者，則於提起一般給付之訴之前，應先提起課予義務之訴，請求作成該核定之行政處分。準此，得提起一般給付之訴者，應限於請求金額已獲准許可或已保證確定之金錢支付或返還」（參看最高行政法院九十年度判字第二三六九號判決；另參閱陳清秀，行政訴訟法，八十八年六月初版，頁一三一）。是公法上不當得利之返還，債權人固得依行政訴訟法第八條第一項前段之規定，向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還，惟如原告於提起給付之訴前，須先請求行政機關核定並作成授益行政處分者，基於行政權之尊重暨避免司法資源被濫用，原告應先向行政機關請求作成行政處分，若行政機關拒絕決定，原告亦應依訴願法第一條第一項規定，就該拒絕之行政處分提起訴願，再依行政訴訟法第五條規定，提起課予義務訴訟，請求作成該核定之行政處分。如原告捨此合法救濟途徑不由，逕行提起一般給付之訴者，則原告之訴自欠缺權利保護之必要，其訴訟法律上即無理由。
（二）經查，本件原告乙○○及丙○○係以其被繼承人廖丑為雲林縣○○鄉○○段二七八—三、二七八—三六等地號土地共有人，被告未依土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，予以免徵土地增值稅，依稅捐稽徵法第二十八條規定為適用法令錯誤，致其被繼承人廖丑溢繳土地增值稅款四
六三、八九七元，乃提起本件給付之訴。然納稅義務人如主張已確定之課稅處分，有適用法令錯誤溢繳稅款情形，自須先經稅捐稽徵機關審核，作成是否准予退稅之處分，亦即，原告應先向被告申請退稅，倘遭拒絕，於循訴願前置程序後，再提起課予義務訴訟，始為正辦，尚無從逕行提起給付訴訟之理。從而，原告乙○○及丙○○未先行向被告申請退稅及就該退稅處分提起訴願，遽對被告提起本件給付訴訟，於法即有未合。至原告乙○○雖與原告甲○○就被告九四年十二月五日雲稅土字第０九四０一四四三六０號函提起訴願，然該函係否准原告甲○○退稅請求，與原告乙○○尚無關涉，原告乙○○非該函之受處分人，亦非該函之利害關係人，自無對該函提起訴願餘地。訴願決定以實體理由駁回原告乙○○之訴願，雖有未洽，然其駁回之結果尚無二致，仍應維持。綜上所述，原告乙○○、丙○○提起本訴，為欠缺權利保護之必要，應予駁回。
三、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十一 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十一 月 三十 日
書記官 陳嬿如