高雄高等行政法院判決
95年度訴字第706號民原 告 甲○○訴訟代理人 黃勇雄 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月22日台財訴字第09500162600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）90年9月14日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地贈與其子謝良冠，並於同年月25日辦理贈與稅申報，列報前揭土地為不計入贈與總額之財產，贈與價額新台幣（下同）12,776,400元，經被告核定不計入贈與總額12,776,400元，並自贈與日起列管5年在案。嗣被告所屬高雄縣分局與高雄縣政府於93年10月26日派員會同勘查上開土地，查獲該土地未繼續作農業使用，雖經通知限期恢復，但逾期仍未恢復作農業使用，被告乃據以核定原告90年度贈與總額12,776,400元，追繳應納贈與稅額2,194,628元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地原係原告所有，為贈與原告之子謝良冠，乃於90年8月24日向高雄縣鳥松鄉公所申請農業用地作農業使用證明，經該公所召集相關單位於90年9月10日至該土地現場會勘，經會勘單位認定該土地新植蕃石榴、無建物、無污染，申請土地與實際指界土地相符，並製有會勘紀錄表可證，且經審核後認定符合農業使用認定基準，該公所並以90年9月12日鳥鄉建字第10652號核發農業用地作農業使用證明書。原告乃據以於90年9月14日辦理將該土地贈予謝良冠之手續，並於90年9月25日向被告所屬高雄縣分局申請免繳贈與稅，經該分局依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額之農業用地。該土地亦於90年10月4日經高雄縣仁武地政事務所辦理登記謝良冠為所有權人。詎被告竟認定上開土地未依法作農業使用，而於94年4月20日核定追繳原告贈與稅2,194,628元並通知原告繳納。原告不服依法申請複查，被告卻維持原核定，經依法提起訴願，亦經決定駁回。
二、系爭土地原告於90年9月14日贈與謝良冠後，謝良冠並未有將該土地變更為非農業使用之情事。又謝良冠亦確有依高雄縣政府93年12月24日府農務字第0930263867號函及94年3月7日府農務字第0940042244號函所指示之內容為改善。被告遽為核定追繳原告90年之贈與稅，顯有不當。原告因年老體弱，而將系爭土地贈與原告之子謝良冠，該土地贈與謝良冠前、後迄今均作農業使用，受贈人謝良冠並未曾將系爭土地變更為非農業使用，謝良冠在依高雄縣政府94年3月7日府農務字第0940042244號函指示將該土地之土石清除前，謝良冠均未曾對系爭土地之土質作任何改變或為非農業使用。被告認定受贈人謝良冠未將該土地繼續作農業使用，顯與事實不符。受贈人謝良冠確未曾改變受贈土地之原貌，且繼續作農業使用之事實有下列證據可證：
（一）原告於辦理系爭土地贈與謝良冠前，於90年8月24日向鳥松鄉公所申請農業用地作農業使用證明書，經該公所會同有關單位前往現場會勘，該土地現場確有新植之蕃石榴果樹，此有會勘紀錄表：會勘單位「農業」會勘意見欄明確記載「新植蕃石榴」可證，審查表之現況說明亦明確記載「新植蕃石榴」。足證，系爭土地原告贈與謝良冠時，原告係於該土地上種植蕃石榴。
（二）高雄縣政府於93年10月26日前往系爭土地現場抽查時，該土地上雖長有雜草，然於雜草中仍可明顯看到有蕃石榴之果樹生長其間，此有當時拍照之現場照片可證，該土地既有蕃石榴果樹及雜草生長其間，顯見受贈人謝良冠並無將原種植之蕃石榴果樹砍除而將該土地另作非農業使用。又系爭土地使用現狀既有蕃石榴果樹及雜草之生長，明顯並無填置土石、荒廢未耕作之情事，顯見高雄縣政府前開93年12月24日府農務字第0930263867號函就該土地之現況記載「填置土石、荒廢未耕作」與事實不符。因系爭土地若有填置土石，即不可能有於贈與前所種植之蕃石榴果樹尚能存活與生長，亦不可能會長滿雜草。依高雄縣政府於93年10月26日現場拍攝之照片，明顯可證系爭土地之受贈人謝良冠係繼原告贈與時所種植之蕃石榴果樹，繼續讓該蕃石榴果樹生長，並無將系爭土地另作為非農業使用。
（三）又系爭土地受贈人謝良冠為證明該土地仍繼續種植蕃石榴果樹使用，上開高雄縣政府函所載現況「填置土石、荒廢未耕作」與事實不符，而依該函之指示，於該函所限定之94年1月18日前，將雜草清除，經清除該土地上之雜草後明顯可見確有原有蕃石榴果樹生長之事實，並未發現有堆置廢棄營建物土石，足證該土地之受贈人謝良冠確有依高雄縣政府所訂之期限，於94年1月18日前將該土地之雜草清除，排除高雄縣政府所指「荒廢未耕作」之紀錄。
（四）高雄縣政府於94年1月18日就系爭土地實施複查後，於94年3月7日府農務字第0940042244號函之複查結果表又記載要求「營建廢棄土及石塊應清除」，並要求於同年3月20日前改善。然高雄縣政府此另行要求「營建廢棄土及石塊應清除」與其之前於93年10月26日抽查該土地現場之現況記載「填置土石、荒廢未耕作」之指示內容明顯不相符，顯見高雄縣政府就系爭土地前後之認定確有互相矛盾與事實不相符之情事。經查依94年1月18日複查時之系爭土地現場照片觀之，現場土壤雖含有石頭，然並未有營建廢棄土，高雄縣政府遽指有營建廢棄土，顯不符事實。且系爭土地原告贈與謝良冠時之土質，即係含有小石頭之土質，致原告以抗旱之蕃石榴果樹種植作為農作物，自不能因原告贈與時系爭土地所種植蕃石榴果樹，符合農業用地作農業使用，待該蕃石榴果樹成長後，反而認為系爭土地含有營建廢棄土，非係供農業使用，而追繳原告90年之贈與稅。
（五）再者，系爭土地之受贈人謝良冠亦有依高雄縣政府94年3月7日府農務字第0940042244號函所定期限於同年3月20日前改善該函附表所載系爭土地「營建廢棄土及石塊應清除」之情形，詎高雄縣政府竟未再查驗，被告亦未為查證，逕對原告核定並命補繳90年贈與稅，顯有昧於事實之不當。
三、又遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」此規定應追繳應納稅賦之要件須「受贈人自受贈之日起五年內未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限恢復作農業使用」，然本件原告贈與系爭土地予謝良冠後，謝良冠仍以原種植之蕃石榴果樹繼續使用該土地，並未改變系爭土地之使用，更未將該土地變更為非農業使用，亦未於系爭土地堆置營建廢棄土石，或有任何妨害系爭土地供作農業使用之行為。且謝良冠亦遵高雄縣政府之指示，於所令之期限內清除雜草，更進而依高雄縣政府之指示，清理受贈前既有之土石。足證本件並不符合上開規定應追繳稅賦之要件，被告未察，遽對原告核課系爭土地90年之贈與稅，訴願機關亦以維持，顯不適法。
四、再按「行政行為，應以誠實信用之方法為之。並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。如前所述，本件系爭土地原告於贈與謝良冠前，已依規定向高雄縣鳥松鄉公所申請核發農業用地作農業使用證明，且經該公所會同相關機關單位現場會勘後，認定系爭土地有「新植蕃石榴」合於農業用地作農業使用而核給證明書。原告乃依法辦理相關手續將系爭土地贈與登記為謝良冠所有。而謝良冠就該土地完全順應原種植之蕃石榴果樹，繼續使其生長，並未將果樹砍除或對該土地改變使用之方式，更未在該土地上堆置營建廢棄土石，或有危害該土地作農業使用之行為。系爭土地於原告贈與謝良冠前、後，所種植之果樹蕃石榴均未曾改變，地形地貌亦未曾改變，使用種植之方式亦未改變，原告於辦理系爭土地贈與謝良冠時既受遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額之保護，而該土地自於90年9月14日贈與謝良冠，迄高雄縣政府於93年10月26日辦理抽查時，均係同樣之蕃石榴果樹生長於該土地之上，該土地均未曾改變，高雄縣政府於93年10月26日抽查後，竟認該土地未供作農業用途使用，與其前所授權高雄縣鳥松鄉公所所認定系爭土地種植蕃石榴果樹符合農業使用，為相反之認定，顯有對該土地是否作農業使用之認定出爾反爾，有違誠信原則，更有害原告可免繳納遺產稅之信賴。茍若當初高雄縣鳥松鄉公所就系爭土地種植蕃石榴果樹有因該土地地質之關係，不作為農業用地作農業使用之認定，則原告當不會辦理贈與謝良冠，原告係因該公所之認定而辦理免繳贈與稅贈與謝良冠，於今該公所之上級單位高雄縣政府竟片面反其認定，顯見高雄縣政府事後之認定有違誠信原則，且有損原告之權益，自屬不當，被告未經查證，逕予採用而對原告核課90年之贈與稅自有不當。
乙、被告主張之理由：
一、按「本條例所稱主管機關：．．．在縣（市）為縣（市）政府。」為農業發展條例第2條所規定，本件系爭土地係位於高雄縣境，其農業主管機關為高雄縣政府；又「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，直轄市或縣（市）主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第37條或第38條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1項規定處理。」為農業發展條例第40條所規定，本件被告依據高雄縣政府94年4月7日府農務字第0940067003號函通報系爭土地填置廢棄土石、荒廢，核有同條例第38條規定未依法作農業使用之情事，始按上開規定，據以追繳原告應納之贈與稅。
二、被告所屬高雄縣分局與高雄縣政府於93年10月26日派員會同勘查時，查獲系爭土地未繼續作農業使用，經高雄縣政府93年12月24日府農務字第0930263867號函通知限期於94年1月18日前恢復，原告於93年12月29日收到該函，惟被告所屬高雄縣分局與高雄縣政府於94年1月18日派員會同複勘時仍未恢復作農業使用，被告依法核定贈與總額12,776,400元，追繳應納稅額2,194,628元，並無不合。
三、又系爭土地位於高雄縣境，其農業主管機關為高雄縣政府，農業用地是否荒廢或符合作農業使用之規定，自應尊重高雄縣政府之判斷，而本件被告係依據高雄縣政府94年4月7日府農務字第0940067003號函通報，系爭土地有未依法作農業使用之情事，始按規定據以追繳應納之贈與稅；再依高雄縣政府94年7月28日府農務字第0940151462號函：「本府於93年10月26日．．．查獲現場土地已荒廢、雜草叢生並有土石廢棄物等．．．於94年1月18日再複查結果，現場僅整理雜草，土石廢棄物未清除完妥，．．．故本府於94年4月7日依規定將本案查處相關資料函送稅捐稽徵處．．．於5月27日配合會勘，現場仍有填置土石高出於路面之情形未改善妥．．．於94年6月28日委託鳥松鄉公所派員配合會勘結果，現場已改善依法作農業使用．．．准自94年起恢復課徵田賦。」系爭土地迄至94年6月28日始改善依法作農業使用，並非在有關機關所令期限內恢復作農業使用，與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定不符。
四、至原告稱高雄縣政府94年3月7日府農務字第0940042244號函又定期限於94年3月20日前改善，該府與被告於期限後卻未再查驗即行補稅乙節，按高雄縣政府該函係稱「台端等所屬之列管農地，請於3月20日前改善完成並逕提申請複查，否則屆時將列為未依法作農業使用案件，函送稅捐單位逕發補稅通知並或函送土地主管機關依法處理。」故高雄縣政府係因原告未依規定於94年3月20日前提出申請複查，始通知被告補徵贈與稅，係原告放棄申複之權利，更何況原告再於94年5月10日向稅捐稽徵處申請恢復課徵田賦時，高雄縣政府前往勘查結果仍為未改善完竣，原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「左列各款不計入贈與總額︰．．．
五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」農業發展條例第38條第2項、遺產及贈與稅法第20條第1項第5款分別定有明文。
二、本件原告於90年9月14日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號土地贈與其子謝良冠，並於同年月25日辦理贈與稅申報，列報前揭土地為不計入贈與總額之財產，贈與價額12,776,400元，經被告核定不計入贈與總額12,776,400元，並自贈與日起列管5年在案，嗣被告所屬高雄縣分局與高雄縣政府於93年10月26日派員會同勘查上開土地，查獲該土地未繼續作農業使用，雖經通知限期恢復，但逾期仍未恢復作農業使用，被告乃據以核定原告90年度贈與總額12,776,400元，追繳應納稅額2,194,628元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭土地贈與申報書、定期查核清單、稽查照片、贈與稅繳款書及高雄縣政府93年12月24日府農務字第0930263867號函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：原告將系爭土地贈與兒子謝良冠，惟原告於90年8月24日向高雄縣鳥松鄉公所申請農業用地作農業使用證明書時，該所會勘紀錄表記載「新植蕃石榴」，而高雄縣政府於93年10月26日前往抽查時，系爭土地雖長有雜草，但仍可於雜草中看到蕃石榴樹生長其間，顯見其子謝良冠並未將蕃石榴樹砍除，可知該土地確作農業使用，故高雄縣政府93年12月24日府農務字第0930263867號函稱系爭土地上填置土石、荒廢未耕作，與事實不符；且謝良冠已依限於94年1月18日前清除雜草，現場土壤雖含有石頭，但並未有營建廢棄土，而原告將系爭土地贈與謝良冠時，系爭土地即含有小石頭，該土地自贈與當時迄今均未變更為非農業使用；又若系爭土地之地質不符合農業用地作農業使用之認定，則高雄縣鳥松鄉公所於當初即不應核發農業用地作農業使用證明書，其即不會辦理本件贈與稅申報；另高雄縣政府94年3月7日府農務字第0940042244號函又定期限於94年3月20日前改善，該府與被告於期限後卻未再查驗即行補稅，顯有昧於事實之不當，請准予撤銷訴願決定及原處分等語，資為論據。
三、按「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條之情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1款定有明文。則由上開規定可知農業用地須實際作農作使用始得認定為作農業使用，若有休耕而未使用，須依規定辦理休耕，亦得認定為作農業使用。查，系爭土地經被告所屬高雄縣分局與高雄縣政府於93年10月26日派員會同勘查結果，該土地現場雜草叢生，填置土石，因荒廢未實際從事農作乙節，此有定期查核清單及現場照片足稽，且系爭土地並無辦理休耕之情形，足認系爭土地確未作農業使用。原告主張系爭土地雖長有雜草，但仍可於雜草中看到蕃石榴樹生長其間，顯見其子謝良冠並未將原種植之蕃石榴樹砍除，可知該土地確作農業使用云云，自不足採。
四、又被告所屬高雄縣分局與高雄縣政府查獲系爭土地未繼續作農業使用後，經高雄縣政府於93年12月24日以府農務字第0930263867號函通知受贈人謝良冠，限期於94年1月18日前恢復，惟被告所屬高雄縣分局與高雄縣政府屆期派員會同複勘結果，該土地原有之雜草雖已清除，但其地上土石廢棄物則未清除，實際仍未繼續作農作使用乙節，此有定期查核清單及現場照片為憑。原告雖主張其子謝良冠已依限於94年1月18日前清除雜草，現場土壤雖含有石頭，但並未有營建廢棄土，而原告將系爭土地贈與謝良冠時，系爭土地即含有小石頭，該土地自贈與當時迄今均未變更為非農業使用云云。然查，系爭土地經會勘結果，該土地地勢高於鄰地，且地面土壤摻雜有小石頭，顯示曾經回填屬山級配之砂土，該土方與一般農地之土壤明顯不同，較不適合種植農作物，亦即較不符合耕作經濟效益，且該土地上原種植之蕃石榴樹，因疏於管理荒廢多時，致部分已死亡，故該土地上僅有稀疏的部分蕃石榴樹存在，則由系爭土地回填之土壤較為貧瘠及該土地上農作物之密度未達一定標準等情研判，複勘小組乃認定系爭土地仍未繼續作農業使用等情，業據證人即複勘小組成員高雄縣鳥松鄉公所農業技士丙○○及證人即複勘小組成員高雄縣政府農業局課員乙○○到庭證述明確。參以系爭土地於93年10月26日勘查時之照片及94年1月18日以後所拍攝之照片對照觀之，該土地確比鄰地高，土壤中並含有小石頭，明顯有填土加高之情形，且土地上之蕃石榴零星散布，中間穿插新種植之椰子，足見上開證人所述乃屬實情，堪予採信。則由系爭土地複勘時僅係將地上雜草清除，並無積極改善土質，且未積極補種植農作物乙節觀之，高雄縣政府認定該土地未繼續作農業使用，乃符合實情，並無違誤。又原告主張系爭土地贈與時即含有小石頭，至高雄縣政府勘查時，其土壤均未曾改變，則該土地贈與時既經高雄縣鳥松鄉公所核發農業用地作農業使用證明書在案，足見該土地之土質合乎規定乙節；惟原告縱使能證明系爭土地在贈與時即已經回填其他土壤，並無違反規定，然因該土地嗣後疏於管理，致原種植之果樹部分已經死亡，致其耕作情形已難認有繼續作農業使用，已如前述，故系爭土地於贈與時雖曾經核發農業用地作農業使用證明書，亦難為原告有利之認定。
五、再查，系爭土地經查獲未繼續作農業使用後，經高雄縣政府於93年12月24日以府農務字第0930263867號函通知受贈人謝良冠，限期於94年1月18日前恢復，惟屆期經複勘結果，該土地原有之雜草雖已清除，但其地上土石廢棄物則未清除，實際仍未繼續作農作使用，嗣經高雄縣政府於94年3月7日以府農務字第0940042244號函再行通知受贈人謝良冠，限期於94年3月20日前依複勘結果表改善事項改善後，逕提申請複查等情，此有上開高雄縣政府函影本附原處分卷可參。然原告屆期並未向高雄縣政府申請複查，嗣至94年4月7日高雄縣政府始將本案移送被告處理乙節，亦有高雄縣政府94年4月7日府農務字第0940067003號函影本附卷可稽。而原告亦自承至94年6月初始將原種植之蕃石榴及土壤除去，於94年6月20日再種植椰子樹，亦有原告94年7月28日異議書及現場照片等影本附原處分卷足稽。足見系爭土地確未於期限內恢復作農業使用，並申請高雄縣政府複查，故原告主張高雄縣政府94年3月7日府農務字第0940042244號函，又定期限於94年3月20日前改善，該府與被告於期限後卻未再查驗即行補稅，顯有昧於事實云云，亦不可採。準此，高雄縣政府以上開函所定限期恢復作農業使用之行政處分，實為被告嗣後是否應對原告追繳本件應納贈與稅之前提要件，則被告於作成本件核課贈與稅之處分時，對其涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予尊重及接受，並生構成要件之效力。從而原告逾期未將系爭土地恢復農業使用，則被告依農業發展條例第38條第2項及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，對原告追繳本件應納之贈與稅，揆諸前揭說明，即非無據。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告按贈與時上開土地之公告土地現值核定原告90年度贈與總額12,776,400元，並追繳應納贈與稅額2,194,628元，於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），為無理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，原告另請求傳訊證人邱盟才、陳英武、簡戶，核無必要，附此敍明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 14 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 蘇秋津法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 14 日
書記官 周良駿