高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00071號原 告 甲○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 戊○○
己○○庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國94年11月25日府法訴字第257369號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告原所有高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）89年4月26日經台灣高雄地方法院拍定時為屬大坪頂以東都市計畫區，土地使用分區編定為農業區，原經被告按一般用地稅率課徵土地增值稅計新台幣（下同）3,502,816元（含同段1723-1地號土地）；嗣原告之債權人台灣土地銀行中山分行於93年8月4日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經被告以93年8月27日高縣稅土字第0930071113號函核准，並退還溢繳土地增值稅1,197,060元，並函請台灣高雄地方法院民事執行處重新辦理分配在案。嗣原告於94年1月13日提出申請撤銷系爭土地之土地增值稅退稅之處分，經被告以94年7月12日高縣稅土字第0940054918號函予以否准。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：系爭土地於89年1月28日土地稅法公布修正生效前，確未作農業使用，有下列證據可資證明：
㈠原告於88年8月6日寄發予訴外人丙○○函指明：「丙○○承
租系爭土地，違規使用，影響公共安全」；另廖素玲律師代訴外人丙○○回覆函中亦載明：原告與其訂有系爭土地之租賃契約，期限至91年6月30日止等語。而原告係於86年7月1日將系爭土地出租予丙○○（妻劉秀珠代簽），租期自86年
7 月1日起至91年6月30日止，有租賃契約書影本乙份可稽，參以約定之年租金高達20萬元，訴外人丙○○若未作為修理場（其毗鄰自有土地亦作為修理場）而違規使用，豈肯答應支付年租金20萬元之理？足見系爭土地自86年7月1日起早已變更用途，並未作農業使用甚明。至於該回覆函否認在承租土地經營任何違法或影響公安之事業乙節，係訴外人丙○○推諉卸責之詞，實非可採，詎訴願決定未仔細推敲，遽認原告無法證明系爭土地確於89年1月28日有未作農業使用情事，顯有不當云云。
㈡台灣高雄地方法院87年度執字第22941號清償債務強制執行
事件，89年2月11日執行筆錄記載：「現場勘驗結果，現場目前均為空地．．．。」顯見系爭土地於89年1月28日前，已是洋灰地，供重機械修理場使用，不可能作農業使用。況88年間原告為申請農業用地作為農業使用證明，惟訴外人丙○○不同意終止租約，此由廖素玲律師函文觀之自明，因此，原告無法恢復農用，並未獲准核發農業用地作農業使用證明，益證當時未作農業使用，詎訴願決定未仔細推敲，遽認原告無法證明系爭土地確於89年1月28日有未作農業使用情事，顯有不當云云。
㈢台灣高雄地方法院民事執行處89年11月13日執行筆錄載明：
「由拍定代理人引導至現場，債務人不在，會同管區警員勘驗現場空地上有怪手、鐵管及堆放雜物機械，空地上另有幾棵香蕉樹，於同日下午4時45分勘驗完畢」等語。而買受人許蔡佳蓉89年12月4日陳報狀指明：「現該土地被債務人之承租人顏春發企業有限公司佔用，並於其上堆置機械及怪手等重型車輛」等語，由此可見，系爭土地早已出租予顏春發企業有限公司堆置機械及怪手等重型車輛，其變更用途而未作農業使用，堪予認定，豈能謂無具體事證？至於顏春發於94年5月18日至被告備詢時自承係自89年3月間開始承租系爭土地乙節，係因時隔已久，記憶不清所致，核與事實有所出入，自非可採；詎訴願決定遽認該執行筆錄無法證明系爭土地於89年1月28日以前之使用情形，亦無具體事證足資證明系爭土地於89年1月28日未作農業使用，顯屬違誤。
㈣拍定人許蔡佳蓉於拍定後，提供予執行法院之照片10張，顯
示系爭土地堆置機械及怪手等重型車輛，且佔地甚廣，顯由來已久，非一朝一夕，足見系爭土地並未作農業使用。
㈤證人丙○○於鈞院審理時證稱：「有，我在四年前有向他（
指原告）借該筆土地來做停車場。」「大約200多坪。」「當時我太太是有叫律師寫回函，我對此並不清楚。」「位置大約是在地籍圖上做標示的部分，位於水溝旁邊沒有錯。」「照片裡面所顯示有放置重機械的部分，是我當年向原告借來使用的部分，但照片中的那些重機械都不是我所有。」「是80幾年就開始用沒有錯，但因時間經過很久，確實時間我也不大記得了。填土費用大約3、40萬元，就當作租金，我前後使用的時間大約只有2年多。」等語；復於履勘時證稱：「我實際租用的時間為2年3個月，未達租約所訂5年之久，差不多租到88年10月左右，之後就是別人向原告承租的。
」「我不曉得地號，我承租的目的是要停車，我有在土地上填土，因為地勢不平，所以我要將它填平。」「（問：據顏春發於被告調查時稱，其係89年3月間開始承租1723-4地號土地，則88年10月到89年3月間做何使用？）未有人使用，故屬空地之閒置狀態。」「大約86年承租後馬上填土，填爐渣土，放置大型吊車或者供大車迴轉道之用。」等語，惟原告與丙○○間返還土地等事件，於88年12月21日仍在台灣高雄地方法院訴訟中，則證人丙○○不可能僅租至88年10月間，實際上租到89年2月間，其上開所言僅租到88年10月左右乙節，顯非事實。況依證人丙○○之上開證言，證人丙○○於86年7月1日起承租系爭土地後，即在系爭土地填爐渣土，供作停放大型吊車及供大車迴轉道之用，雖證人丙○○租至88年10月間，然系爭土地既已填爐渣土而未恢復農業使用，則至89年1月28日亦無法供作農業使用。因此系爭土地於89年1月28日縱令呈現未有人使用之空地之閒置狀態，仍無法恢復作農業使用，詎被告徒以證人丙○○在89年1月時並未承租系爭土地，即謂其還是無法判斷89年1月28日時該地是否有作農業使用云云，顯然昧於事實，且有違常情，實非可採。
㈥另證人丁○○亦證稱：「我們在89年2月11日會同地政人員
和法院書記官去現場勘查時，上面是空地並沒有建築物。當時是已經用黃土整地，債務人梁先生也有在場。」「我們可以確認的是第一次查封時，系爭土地就是如執行卷原告所提供照片中有荒草、種植香蕉的部分，土地旁邊就是有放置一些重機械，地政人員告訴我們系爭土地是種植香蕉、有荒草的那塊地。而貸款當時也確實是因為該地有作農地使用我們銀行才會放款。」云云，核與事實不符，不足採信。況系爭土地於89年1月28日仍無法供作農業用地，業如前述，是證人丁○○之證言，不能採為有利被告之認定。
㈦原告於86年間曾出具委託書，授權台灣土地銀行於有處分擔
保物之必要時，得憑該委託書代為申請不課徵土地增值稅，倘若系爭土地當時作農業使用，台灣土地銀行豈有未代為提出申請之理，足見系爭土地於89年5月間確未作農業使用，甚為明顯。
㈧系爭土地被法院拍賣並由許蔡佳蓉得標後，被告曾發函通知
原告謂系爭土地如符合土地稅法第39條之2規定農業用地要件者，請於到30日內檢附戶籍謄本及農業用地作農業使用證明書影本各乙份向被告提出申請不課徵土地增值稅，逾期不得再行提出申請，而當時因系爭土地不符農業用地要件，原告並未提出申請，倘若系爭土地於89年5月間已恢復作為農業使用，衡諸常情，原告必然依被告上開函提出申請不課徵土地增值稅，不可能未提出申請，尤足證系爭土地於89年5月間尚未恢復作為農業使用，原告才未提出申請不課徵土地增值稅甚明。
二、被告答辯意旨略謂：㈠原告主張其曾以88年8月6日高雄地方法院郵局第5204號函寄
發予丙○○函指明：「丙○○承租系爭土地，違規使用，影響公共安全」；另廖素玲律師代丙○○回覆函中亦載明：原告與其訂有系爭土地之租賃契約，期限至91年6月30日止等語，而原告係於86年7月1日出租系爭土地予丙○○（妻劉秀珠代簽），租期自86年7月1日起至91年6月30日止，此有租賃契約書影本乙份可稽，參以約定之年租金高達20萬元，案外人丙○○若未作為修理場（其毗鄰自有土地亦作為修理場）而違規使用，豈肯答應支付年租金20萬元之理？足見系爭土地自86年7月1日起早已變更用途，並未作農業使用甚明。
至於該回覆函否認在承租土地經營任何違法或影響公安之事業乙節，係案外人丙○○推諉卸責之詞，實非可採，詎訴願決定未仔細推敲，遽認原告無法證明系爭土地確於89年1月28日有未作農業使用情事，顯有不當云云。經查，原告所提示其寄發丙○○之存證信函，該函目的無非係原告向丙○○為終止租約之意思表示，經丙○○委由律師代為回覆表示，未作違規使用，其租賃期限尚未屆滿等情，並未涉及系爭土地使用狀況之情節，尚無法證明該89年1月有未作農業使用情事，是原告此之主張，委難採憑。
㈡原告又以台灣高雄地方法院87年度執字第22941號清償債務
強制執行事件89年2月11日執行筆錄記載：「現場勘驗結果，現場目前均為空地．．．」顯見系爭土地於89年1月28日前，已是洋灰地，供重機械修理場使用，不可能作農業使用。況88年間原告為申請農業用地作為農業使用證明，惟訴外人丙○○不同意終止租約，此由廖素玲律師函文觀之自明，因此，原告無法恢復農用，並未獲准核發農業用地作為農業使用證明，益證當時未作農業使用，詎訴願決定未仔細推敲，遽認原告無法證明系爭土地確於89年1月28日有未作農業使用情事，顯有不當云云。惟查，原告提示之執行筆錄及照片均為89年2月以後之資料，尚無法證明89年1月28日以前之使用情形；且依原告提示之台灣高雄地方法院89年2月11日之筆錄記載以「現場目前均為空地上無建物」，亦無法證明有變更非作農業使用之情。且由原告提示之租賃契約所載，原告係同時出租高雄縣○○鄉○○段○○○○○○○號、1723-1及系爭土地等三宗土地，而同時拍賣之另筆1723-1地號本非屬農業用地，拍定人提示89年11月間拍攝之現場照片，並未有標示地號，亦無法證明系爭土地確於89年1月28日有未作農業使用情事。原告空言主張88年間申請農地農用證明未獲核可乙節，按「當事人主張事實，須負舉證責任。倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」最高行政法院31年判字第53號著有判例可參。是原告訴訟理由，核無足採。
㈢原告復以89年11月13日執行筆錄載明：「由拍定代理人引導
至現場，債務人不在，會同管區警員勘驗現場空地上有怪手、鐵管及堆放雜物機械，空地上另有幾棵香蕉樹，於同日下午4時45分勘驗完畢」等語。而買受人許蔡佳蓉89年12月4日陳報狀指明：「現該土地被債務人之承租人顏春發企業有限公司佔用，並於其上堆置機械及怪手等重型車輛」等語，由此可見，系爭土地早已出租予顏春發企業有限公司堆置機械及怪手等重型車輛，其變更用途而未作農業使用，堪予認定，豈能謂無具體事證？至於顏春發於94年5月18日至被告機關備詢時自承係自89年3月間開始承租系爭土地二節，係因時隔已久，記憶不清所致，核與事實有所出入，自非可採。詎訴願決定遽認該執行筆錄無法證明系爭土地於89年1月28日以前之使用情形，亦無具體事證足資證明系爭土地於89年1月28日未作農業使用，顯屬違誤云云。惟查，本案經依原告提示拍定人許蔡佳蓉強制執行點交聲請狀，以系爭土地由承租人顏春發企業有限公司占用，被告遂向上開公司營業地址所屬財政部高雄市國稅局查詢申報租金支出情形，惟上開公司於87至89年間並未有列報系爭土地之租金支出，有財政部高雄市國稅局94年2月18日財高國稅審一字第0940008486號函影本附卷可稽（詳原處分卷第27頁）。嗣經通知訴外人顏春發於94年5月18日至被告備詢，惟其係自89年3月間始承租系爭土地，亦無具體事證足資證明系爭土地於89年1月28日未作農業使用，有該談話筆錄附卷可稽。再者，系爭土地於89年度係課徵田賦，並經高雄縣政府94年3月16日府農務字第0940035533號函查告系爭土地並無違反都市計畫分區使用之紀錄，有上開號函影本附卷可稽。依據財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：1.依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。
2.其他具體事證足以證明移轉土地，於89 年1月28日未作農業使用者。」是以，本件尚無上開函釋所示未作農業使用之具體事證，而被告依土地稅法第39條之2第4項之規定以89年1月當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅，於法並無違誤。
㈣原告復以拍定人許蔡佳蓉於拍定後，提供予執行法院之照片
10 張，顯示系爭土地堆置機械及怪手等重型車輛，且佔地甚廣，顯由來已久，非一朝一夕等云云。惟查，該拍攝照片均係89年11月以後之資料，尚無法推定於89年1月28日未作農業使用。訴訟理由，核無足採。
㈤綜上論結，本件原處分認事用法並無違誤，原告提起訴訟顯無理由。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。前項所定土地承受人有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算。作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2所明定。次按「有關89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第4項規定之適用疑義案。說明：二、有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」為財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋在案。
二、原告原所有前揭系爭土地，於89年4月26日經台灣高雄地方法院拍定時為屬大坪頂以東都市計畫區，土地使用分區編定為農業區，原經被告按一般用地稅率課徵土地增值稅3,502,816元（含同段1723-1地號土地）；嗣原告之債權人台灣土地銀行中山分行於93年8月4日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，經被告以93年8月27日高縣稅土字第0930071113號函核准，並退還溢繳土地增值稅1,197,060元，函請台灣高雄地方法院民事執行處重新辦理分配在案。嗣原告於94年1月13日向被告申請撤銷前揭土地增值稅退稅之處分，經被告以94年7月12日高縣稅土字第0940054918號函予以否准等情，有高雄縣大寮鄉公所85年12月24日（85）大鄉建字第3516號簡便行文表、土地登記簿謄本、被告89年5月3日高縣稅字第043991號函、93年8月27日高縣稅土字第0930071113號函、94年7月12日高縣稅土字第0940054918號函及原告94年1月13日申請書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、次按，提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱訴之利益，權利保護必要係屬當事人有無進行訴訟之正當利益，或有無接受判決之必要（參照吳庚著，行政爭訟法論，修訂三版，第95頁）。故原告之訴若無即受確認判決之法律上利益，則原告之訴自屬欠缺權利保護之必要。經查，本件被告係因第三人台灣土地銀行中山分行申請，而以系爭土地屬農業用地，且於89年1月28日土地稅法修正公布生效前，無具體事證未作農業使用，遂依職權改依土地稅法第39條之2第4項之規定以89年1月當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，重行核課本件土地增值稅，並退還溢繳稅款，由台灣高雄地方法院民事執行處重新分配，揆諸首揭財政部89年9月6日台財稅第0000000000號函釋，尚無不合，訴願決定書認本件係由權利人台灣土地銀行代位申請退稅，尚有誤解，合先敘明。再以被告作成前揭重核土地增值稅並退稅處分，進而將退稅款項轉由台灣高雄地方法院重新實施分配之結果，使得原告原應負擔之賦稅及強制執行債務因而減輕，為原告所不否認，且有台灣高雄地方法院民事執行處分配表可佐，是被告所為之上開處分，對原告應屬有利處分，自無損及原告或第三人之權益可言，是原告提起本件訴訟，顯乏訴訟利益可言，從而被告予以否准，並無不合。至原告主張其訴訟利益為誠實納稅云云，然查誠實納稅僅為國民應遵守之義務，並非訴訟利益，原告主張係其訴訟利益，並不可採。
四、綜上所述，被告重核本件土地增值稅及退稅處分，並未對原告之權利或法律上之利益造成侵害，則原告請求予以撤銷，即乏訴之利益，訴願決定以實體上之理由予以駁回，理由雖有不同，結論並無二致，原告提起本件訴訟，揆諸前開說明，應認屬欠缺權利保護要件，應予駁回。又本件既因原告之訴欠缺權利保護必要應予駁回，則兩造關於實體上之主張及陳述，本院自無審酌之必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 6 月 30 日
書記官 蔡玫芳