高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00713號原 告 甲○○○被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國95年6月20日府行法字第0950042660號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣坐落台南縣○○鄉○○段○○○○號應稅土地（下稱系爭應稅土地），原為訴外人宏和興業股份有限公司（以下簡稱宏和公司）所有，於民國（下同）92年4月間以買賣方式移轉持分43/10000予原告；同年月原告將其所有坐落台南縣永康市○○段（下稱鹽東段）1152地號公共設施保留地及同段1232地號無漲價數額土地持分各1/1000移轉給宏和公司，並與宏和公司共同向訴外人陳森木購買鹽東段1204、1205號等2筆公共設施保留地（持分各為999/1000、1/1000）。原告與宏和公司就上開5筆土地形成共有關係後，旋於92年6月辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報函釋之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，由原告取得系爭應稅土地全部，宏和公司取得鹽東段1152、1204、1205、1232地號等4筆土地全部。原告取得系爭應稅土地後，旋又於92年11月6日將系爭應稅土地出售予訴外人鄭素月，並於同年月12日向被告新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新台幣（下同）零元。案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵（或無）土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由83年6月原來每平方公尺3,200元，遽提高至92年6月每平方公尺11,568元，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值即83 年6月每平方公尺3,200元（9957/10000）及92年3月每平方公尺11,000元（43/10000）為原地價，計算系爭應稅土地漲價總數額，對原告補徵應納土地增值稅金額4,550,379元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其書狀所為聲明：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出書狀之主張略以：
（一）按共有人共有數筆土地或一筆土地有數共有人，因共有物分割分配之位置會有價值之差額，實務上由各共有人私下協商，互為補償，面積減少者需繳納增值稅，性質上視為買賣之一種形態；如無差額，僅視為各共有人之間的「移轉」，與「所有權移轉」性質上究有所不同。
（二）訴願決定稱原告取得原屬宏和公司所有系爭應稅土地之後再移轉第三人，收有非因勞力投施而增加收益，實有誤解。查鹽東段1152、1204、1205地號土地，原存有設定最高限額1,000萬元之抵押債務，系爭應稅土地，原存有設定最高限額7,600萬元之抵押債務，土地互易之後，原存於上開土地之抵押權由雙方各自負責塗銷。原告取得系爭土地後，即將土地改良（填土、設施溝渠、修改地上建物）出售，售得價金多數用以塗銷抵押權，部分用於土地改良，原告收益僅少部分。
（三）訴願決定另稱財政部台財稅字第09304539730號函旨在闡明土地稅法相關法規原意，原處分機關並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律原則之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。然查共有物分割登記之後再移轉之土地增值稅，稅捐稽徵機關依地政機關分算後之前次地價為前次移轉現值，行之已達數十年，僅因後來共有物分割之土地，開放為農地、公設地、建地間如有共有關係，不論土地在何處，均可共割及依公告現值計算土地價值，如這種方式不好，有誠信的政府會在發函令之後生效。然行政機關在早已知道許多人用這種方式辦理，但不加以限制，93年8月之後逕引用財政部台財稅字第09304539730號追補增值稅，且辯稱係闡明土地稅法相關法規原意云云，違反誠信原則、法律不溯及既往原則。況原告誤聽代書建議出售系爭土地，最大受益人是銀行及原應繳納增值稅之宏和公司，宏和公司已倒閉，被告追及既往補徵原告增值稅，豈難認定不是採用取巧方式。
二、被告主張：
（一）按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。」又財政部90年3月12日台財稅字第0900008994號函釋規定：「．．
．有關稅捐稽徵文書於應送達處所，不獲會晤應受送達人時，應得依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第73條第1項規定，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員。」查被告新化分處93年12月8日南縣稅新分一字第0930040835號函所核定稅額繳款書係於開徵前即93年12月9日送達於原告之住所，並經由原告媳婦林麗雯代為收受，此有雙掛號回執聯附原卷可證；嗣因原告逾期未繳納，經被告新化分處於94年2月22日移送法務部行政執行署台南行政執行處強制執行，且經被告依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以94年3月3日南縣稅法字第0940009201號函報財政部限制原告出境，原告就限制出境部分於94年5月10日提起訴願，經行政院訴願決定駁回後，始於94年7月20日就上開核定稅額聲明異議，惟本件稅款繳納期間係自93年12月15日起至94年1月13日止，原告法定提起復查期間，應自94年1月14日起算，迄至94 年2月12日止屆滿。惟原告遲至94年7月20日始提出聲明異議書，依稅捐稽徵法第35條規定已逾法定30日之復查期間，故被告以「復查不受理」決定在案。
（二）次按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」同法施行細則第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」。
（三）查系爭應稅土地原為訴外人宏和公司所有，原告於92年4月向該公司承買系爭應稅土地細微持分43/10000，另於92年4月間移轉其所有鹽東段1152地號公共設施保留地及同地段1232號無漲價額應稅土地持分各1/1000予宏和公司，又於同年月與宏和公司共同向陳森木購買鹽東段1204、1205號等2筆公共設施保留地土地持分各為999/1000、1/1000，造成5筆土地共有事實，復於同年6月以分割後價值增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割。共有物分割後，由原告取得系爭應稅土地，其後原告將分割後取得之系爭土地移轉予鄭素月，並於92年11月12日向被告新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零元。嗣經被告新化分處查獲由於經過共有物分割程序，原告已取得系爭應稅土地全部所有權，且其移轉現值由83年6月每平方公尺3,200元，遽為提高至92年6月每平方公尺11,568元，明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免稅土地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，提高系爭應稅土地之前次移轉現值，致再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅，此有原告土地增值稅申報書及永康、歸仁地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等影本附原卷可稽。被告新化分處乃依前揭財政部令規定以分割前即83年6月每平方公尺3,200元（9957/10000）及92年3月每平方公尺11,000元（43/10000）為原地價，重新計算漲價總數額，補徵系爭應稅土地土地增值稅，共計4,550,379元，並無不合。
（四）至原告主張財政部初期已知許多人用這種方式辦理，不加以限制，而以93年8月11日台財稅字第09304539730號令追補系爭土地增值稅，然計算增值稅原則是依據地政機關之前次移轉現值或原規定地價，上開函令應在發布後才生效，被告違反誠信原則。況共有物分割後土地面積若有差額，係由各共有人私下協商補償，面積減少者需繳納增值稅，性質上視為買賣之一種形態；沒有差額部分，僅視為各共有人之間的「移轉」，與「所有權移轉」性質上究有所不同等節。
（１）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。次按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉。
（２）另參酌司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，釋字第506號解釋理由書亦重申相同意旨。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求及實質課稅原則。且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，從而，納稅義務人於經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律上方式，製成外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種濫用法律以達規避稅捐之目的，自為法所不許。查為符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展，故公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，此乃土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地免徵土地增值稅之立法理由。惟原告卻利用免徵土地增值稅之規定取巧操作，藉與訴外人宏和公司間就上開5筆土地經由非常規之細微所有權移轉，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，原告取得系爭應稅土地再出售他人，凡此各節乃一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故基於課稅公平原則，被告新化分處依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內，向原告補徵系爭土地增值稅，依法並無不合。
（３）次按土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關為方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認為依共有土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則僅係對於共有土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言，復為內政部93年12月3日台內地字0000000000號函示（略以）於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」在案，故類此案件課徵土地增值稅之前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核認為準。查本件系爭土地之前次移轉現值，如前所述，經原告之刻意安排，已由原來之3,200元墊高至11,568元，致原告於事後移轉系爭土地時，其土地增值稅為零元，核已違反租稅公平原則。
（４）又共有物之協議分割係共有人本於共有權所為之處分，其分割方法如何，民法並無規定，以原物分配、價金分配與價格補償交互運用，共有人間得自由協議決定。共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院85年台上字第2676號判例、司法院釋字第173解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅。查本件協議共有物分割後之土地，係分配予原共有人，符合民法「原物分配」之規定，其移轉原因係「共有物分割」，非屬「土地所權移轉」行為，故共有物分割後，原告取得系爭土地除些微持分係以買賣取得外，其餘均以共有物分割取得，則依民法第825條規定，共有物分割之原物分割，係各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互為移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權（最高法院89年台簡上字第23號判決參照）。按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告新化分處以分割後取得系爭土地之原告為納稅義務人，對其課徵自分割前之前次移轉（即83年6月）至分割後再移轉時（即92年11月）土地漲價利益所生之土地增值稅，尚無違誤。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查，稅捐稽徵法第35條第1項第1款定有明文。本件原告循序提起訴訟之原處分係被告93年12月8日南縣稅新分一字第0930040835號函之土地增值稅處分（繳納期間自93年12月15日起至94年1月13日止），業據原告具狀陳述甚明（見原告95年9月14日更正狀）。查上開處分書係於94年12月9日送達原告之戶籍地台南縣永康市○○○路○○○號，由原告之媳婦林麗雯收受，嗣因原告逾期未依限繳納，亦未於繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查而告確定，被告乃於94年2月22日移送法務部行政執行署台南行政執行處強制執行，並以94年3月3日南縣稅法字第0940009201號函報財政部轉請內政部警政署入出境管理局以94年3月10日境愛岑字第09410671370號函限制原告出境。原告就限制出境部分於94年5月10日提起訴願，經行政院訴願決定駁回後，原告始於94年7月20日就上開補徵土地增值稅處分向被告聲明異議等情，已經被告陳明在卷，並有各該函文、繳款書、掛號郵件收件回執、訴願書、行政院訴願決定書及原告94年7月20日聲明異議書等附原處分卷可憑。查原告於收受系爭土地增值稅繳款書後，如不服該補徵之土地增值稅，依前開規定，至遲應於繳納期間屆滿翌日起算30日內即94年2月14日（因期間末日94年2月12日為星期六，故延至2月14日期間屆滿）前提出復查之申請，而原告遲至94年7月20日始表示不服，有原告提出之聲明異議書影本一份附原處分卷可稽，原告復查申請，顯已逾期。原告復循序提起本件行政訴訟，即非合法。
三、退而言之，縱認系爭處分之郵務送達尚非合法，原告係受到財政部限制出境之處分後始知悉系爭土地增值稅處分，且已於知悉後1年內對系爭處分提出復查，其復查未逾期。惟查，本件原告係於92年11月6日出售系爭應稅土地予訴外人鄭素月，並於同年月12日向被告新化分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告查得原告於92年4月間向訴外人宏和公司購買系爭應稅土地些微持分43/10000，復於同年月將其所有坐落鹽東段1152地號公共設施保留地及同段1232地號無漲價數額土地持分各1/ 1000移轉給宏和公司，並與宏和公司共同向訴外人陳森木購買鹽東段1204、1205號等2筆公共設施保留地（持分各為999/1000、1/1000）。原告與宏和公司就上開5筆土地形成共有關係後，旋於92年6月辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報函釋之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，由原告取得系爭應稅土地全部，宏和公司取得鹽東段1152、12
04、1205、1232地號等4筆土地全部。原告取得系爭應稅土地後，旋又於92年11月6日將系爭應稅土地出售予訴外人鄭素月，並於同年月12日向被告新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元。案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵（或無）土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由83年6月原來每平方公尺3,200元，遽提高至92年6月每平方公尺11,568元，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃依系爭應稅土地分割前之前次移轉現值即83年6月每平方公尺3,200元（9957/10000）及92年4月每平方公尺11,000元（43/10000）為原地價，計算系爭應稅土地漲價總數額，對原告分別發單補徵應納土地增值稅金額4,550,379元及874元，合計4,550,379元等情，已經被告陳明在卷，並有土地增值稅申報書、永康、歸仁地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表及被告新化分處93年12月8日南縣稅新分一字第0930040835號函檢附土地增值稅繳款書（影本）等文件附原處分卷可稽，自堪認定。
四、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
五、原告提起本件行政訴訟係以：共有土地分割後，如無差額，僅視為各共有人之間的「移轉」，與「所有權移轉」性質上究有所不同，且本件系爭應稅土地原存有設定最高限額7,600萬元之抵押債務，土地互易之後，原存於上開土地之抵押權由原告負責塗銷，原告取得土地後，即將土地改良（填土、設施溝渠、修改地上建物）出售，售得價金多數用以塗銷抵押權，部分用於土地改良，原告收益僅少部分。況共有物分割登記之後再移轉之土地增值稅，稅捐稽徵機關依地政機關分算後之前次地價為前次移轉現值，行之已達數十年，且早已知道許多人用這種方式辦理，但不加以限制，被告逕依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，而為本件土地增值稅之徵收，顯有違反誠信原則、法律不溯及既往原則等語，資為爭執。
六、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就系爭應稅土地移轉之情形觀之，原告係先藉向宏和公司購買系爭應稅土地萬分之43細微持分，及宏和公司向原告購買千分之1免徵（或無）土地增值稅之土地，其2人再共同向訴外人陳森木購買免徵土地增值稅之公共設施保留地，亦以懸殊比例共有（持分各為999/1000、1/1000）。嗣於造成5筆土地懸殊比例之共有關係後，雙方旋即就上開應稅及免徵（或無）土地增值稅之土地進行分割，由原告取得仁德段234地號應稅土地；衡諸原告與宏和公司就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，由原告取得上開應稅土地隨即又將出售他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵（或無）土地增值稅之土地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告於92年11月6日將系爭應稅土地再出售予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告新化分處於受理原告將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情甚明。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，因無漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核無違反誠信原則。
（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課係爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往原則。從而，被告新化分處援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。
（六）又一般共有物之分割，各共有人僅有廢止共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現可言，即無課徵土地增值稅可言。此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」係闡明土地稅法第28條規定原意即明。故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭應稅土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，則被告據以計算漲價數額向原告徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭應稅土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭應稅土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為系爭應稅土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭應稅土地增值稅，依法並無不合。原告主張被告倘若欲徵收土地增值稅，其徵收對象亦係宏和公司云云，亦非可取。
（七）末按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」為土地稅法第31條第1項第2款所明定。又「依本法第三十一條第一項第二款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額。．．．依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣（市）主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。」亦為同法施行細則第51條所明定。由上開規定可知，土地所有權人於土地移轉計算土地漲價總數額時，為減除改良土地已支付之費用，須於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣（市）主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。查系爭應稅土地增值稅繳納期間自93年12月15日起至94年1月13日止，已如前述，原告既未於前開繳納期限屆滿前檢附相關證明文件向主管稽徵機管提出申請，姑不論原告主張為改良系爭應稅土地已支出改良費用是否真實，自不能為其有利之認定。另本件被告於核課期間內對原告補徵系爭土地增值稅，乃對已實現之自然增值課徵，核與系爭應稅土地有無設定抵押權無涉，併此敘明。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值即83年6月每平方公尺3,200元（9957/10000）及92年4月每平方公尺11,000元（43/10000）為原地價，計算該土地漲價總數額，對原告分別補徵應納土地增值稅金額4,550,379元及874元，合計4,550,379元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 楊曜嘉