高雄高等行政法院判決
95年度訴字第737號民原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 嘉義市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國95年6月23日府法字第0950017766號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）92年7月18日以買賣方式取得其配偶賴洪瑞霙所有坐落嘉義縣○○鄉○○○○段圳西小段216地號不課徵土地增值稅之農地（應有部分為21254/21255），並申請依土地稅法第39條之2第4項規定調高之原地價為以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告現值每平方公尺新台幣（下同）1,000元，因其申報移轉現值亦為每平方公尺1,000元，高於移轉當時之公告現值950元故無漲價額，業由嘉義縣稅捐稽徵處核發免稅證明書在案。原告再於92年7月29日利用夫妻贈與方式取得其妻賴洪瑞霙所有坐落嘉義市○路○段815、815-14至815-21、815-23至815-26、815-29地號等14筆應稅土地之細微應有部分（應有部分均為6/10000），創設上開15筆土地形成共有關係後，復於92年8月4日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得嘉義市○路○段815、815-14至815-2
1、815-23至815-26、815-29地號等14筆應稅土地全部，其前次移轉現值由分割前每平方公尺1,492.1元、1,936.3元不等之金額，因分割改算調高為每平方公尺13,782.1元、17,8
85.1元不等之金額，嗣後原告再分次出售移轉下路頭815地號（應有部分計為11/16）、815-16、815-17、815-19、815-23至815-26、815-29地號全部（以下簡稱系爭應稅土地）予黃萬吉等人。其利用共有物分割將應稅土地之原地價提高，使其無漲價數額，以規避土地增值稅。經被告查核結果，按財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，向原告補徵土地增值稅3,165,803元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以達減少租稅負擔之目的，換言之，人民有權從事租稅規劃。法律經立法院三讀通過總統公布，行政機關基於法律授權分別訂定之命令作為依法行政之遵循依據，當行政機關行政行為時發現法令有窒礙難行或法律漏洞或不明確之處時，應將其提出修正、停止、廢止．．．等之作為義務，防止讓人民誤蹈不明確之法規命令而造成損害方始正辦，當人民依私法自治原則之法律行為，形式上其程序進行首先須受民法及相關法律之規範，法規範內容攸關人民權益行使之事項應力求明確性，作人民權益行使遵循之依據，關於限制或禁止之事項更應為列舉或概括規定，拘束人民而不逾越防患於未然;如共有土地分割登記，自90年起至93年8月11日止，財政部依實質課稅原則，發布台財稅字第09304539730號函及引司法院釋字第287號解釋意旨，認為該函為解釋法規原義，核其性質上並非行政命令，故應自法規生效日起有其適用，對共有土地分割登記完畢者，事後補徵土地增值稅或贈與稅，這期間因傳聞可減免稅捐從事租稅規劃而風起雲湧申辦共有土地分割案，此期間稽徵機關不但未防患未然於先而依法核准登記完畢後，事後至94年卻發出補繳稅款通知書，實令當事人無所適從。
二、法治國家所要求之依法行政原則，是人民與國家最主要之法律關係，依行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律關係拘束。」租稅之性質為無對待給付之公法金錢債務，係人民單方負擔，更應受法律及一般法律原則之拘束，即法治國法律保留原則，是以租稅稽徵行為之行政處分應有法律依據，始生法律效果。「作農業使用之農業用地，於本條例中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課土地增值稅時，以該修正施行當日公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為平均地權條例第45條第4項所明定;即新修正農業發展條例之農業用地發生所有權第一次移轉時，依法應課徵土地增值稅者，其原地價以88年當期公告土地現值為準。修正後有數次移轉者，且均為不課徵土地增值稅者，其後因農業用地未作農業使用，導致須課徵土地增值稅時，其原地價追溯至88年當期公告土地現值，計算移轉土地之漲價總數額課徵土地增值稅。原告於92年7月18日以買賣方式取得其配偶賴洪瑞霙所有坐落嘉義縣○○鄉○○○○段圳西小段216地號不課徵土地增值稅之農地（應有部分為21254/21255），並申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告現值每平方公尺1,000元為原地價，課徵土地增值稅，該原地價高於公告現值950元因無漲價額，於同年月22日由嘉義縣稅捐稽徵處核發免稅証明書可稽，按平均地權條例第45條第4項規定本筆土地之原地價或前次移轉現值應以88年當期公告土地現值1000元為準，係依平均地權條例第45條第4項規定而提高農業用地公告現值。
三、土地增值稅課徵乃以土地公眾協力之「漲價總數額」為稅基，所謂漲價總數額，指土地移轉當期公告土地現值減除原規定地價或前次移轉現值及相關費用之餘額。當移轉或設定典權之土地，土地增值稅課徵以立契日或向稅捐稽徵機關申報日之土地漲價總數額;共有土地分割以消滅共有土地關係為目的，原物分配後「土地價值部分」為稅基，其土地價值相等者免徵土地增值稅，土地價值減少獲補償者課徵土地增值稅，土地價值增多為無償移轉者課徵受贈者之土地增值稅。
共有土地分割後，權利價值與分割前價值相同者，免徵土地增值稅，其原規定地價或前次移轉現值，依據地政機關土地分割改算地價原則，改算而變動，與公眾協力增值有別。足證原告與配偶賴洪瑞霙因共有土地分割產生原規定地價或前次移轉現值之變動，係行政機關重新改算結果，具法律效果之有效行政處分。從移轉或設定典權或分割共有土地之契約性質、權利主體之更迭、產權結構變化、行為目的、課稅稅基等面向分析，兩者明顯不同。
四、租稅為強制性無對待給付之公法金錢債務，依法律規定納稅之義務要求更為嚴格，稽徵機關課徵時應適用法定原則而非便宜原則，其任務不在國庫收入增減而在依法治國原則之執行，而納稅人之義務在於依法律規定納稅，稽徵機關稽徵租稅利益國庫，實則稽徵租稅應受法律及一般法律原則之拘束不容置疑;共有土地分割依內政部共有土地分割改算地價原則，將原規定地價或前次移轉現值變動為新之數據，其改算地價原則自72年1月28日內地字第128596號函頒訂時起，業經被告適用課徵土地增值稅之依據，至93年止逾20年以上使用期間，非被告答辯書所述方便登在分割後各宗土地登記簿之便宜行事及一般稽徵作業上基於便宜計算，於慣例依地政機關分算之前次移轉現值課徵;當土地買賣訂立契約前，雙方為知悉移轉土地之當時情事，如他項權利登記、土地增值稅計算、限制登記．．．等，均參照土地登記謄本記載內容資料為斷，故土地登記之記載內容有絕對真實公信力，其資料未提起塗銷登記並得勝訴之確定判決以前，其登記仍不失其效力，於無漲價總數額之稅基下，以補徵土地增值稅方式課稅，有違依法律即土地登記效力納稅之義務。
五、司法院釋字第287號解釋之前段為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令援引補徵土地增值稅之適法理由；分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅：其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」明定於77年4月27日行政院修正發布平均地權條例施行細則第65條第1項及79年10月12日行政院修正發布土地稅法施行細則第42條第2項。又71年3月18日台財稅字第31861號函「共有土地分割，不論係依法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定不課徵土地增值稅。．．．」又財政部86年8月16日台財稅字第860186497號函主旨：「呂君等人共有4筆土地，依法院確定判決辦理分割，應不受新共有人關係各筆共有人需較原共有人數減少之限制，如其分割後各共有人取得之土地與原持分比例所算得之價值相等，得免予申報移轉現值及課徵土地增值稅。．．．」足證上述施行細則及財政部函釋，就共有一筆或數筆之土地分割後各共有人取得之土地與原應有部分價值相等者不課徵土地增值稅，其公布實施日較財政部93年8月11日所發布補徵土地增值稅之函釋於前，故前揭法規命令未廢止或停用前基於法安定性，上開財政部93年之函釋其適用視為無效。
六、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項負納稅之義務;惟設若立法對租稅要件規定不明確或留有不同解釋之可能時，為解決租稅法律引起之爭議欲法院對之加以裁判者，即對人民有利的解釋結果作出人民有利之判決，減輕人民不利負擔;共有土地分割之法律行為所生利益之變動目的，雖其利益變動循法形式亦具體而明確適用合法要件之法規，非依違法手段規避租稅。於理論上雖可判別但現實上極難判別，尤其法律未限制或禁止或停止適用之規定時，法院於裁判時判決實質課稅原則法律見解為之，恐租稅法律主義下之法安定性及法預測可能性將遭到極度疑義。
乙、被告主張之理由：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。
二、次按「法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所定之租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之事實，此為租稅法學所通稱實質課稅原則之意涵。．．．爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件仍宜對其課稅，．．．」為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋有案。
三、再按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令所明釋。
四、又「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」分別為憲法第143條第3項及平均地權條例第35條所明訂。系爭9筆應稅土地之前次移轉現值原為91年6月每平方公尺分別為1,492.1元、1,936.3元等，出售時計應繳納土地增值稅3,165,803元。惟原告先以買賣方式取得其配偶賴洪瑞霙所有坐落嘉義縣○○鄉○○○○段圳西小段216地號作農業使用之農業用地（應有部分為21254/21255），再利用夫妻贈與方式取得系爭應稅土地之細微應有部分，取巧創設該應稅土地與不課徵土地增值稅土地之共有關係後，利用共有土地分割價值增減數在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，藉由地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算各筆土地之地價，使系爭應稅土地之前次移轉現值由分割前每平方公尺1,492.1元、1,936.3元等，因分割改算調高達每平方公尺13,782.1元、17,885.1元等（高於當期土地公告現值）。嗣後分次出售予黃萬吉等人；此時表面上因已無土地漲價數額，致核定土地增值稅為零元。又其參與共有物分割○○○鄉○○○○段圳西小段216地號土地為不課稅土地，其前次移轉現值經改算後，無論是調降或調高，致使漲價數額因之增加或減少，皆因其係不課徵土地增值稅之土地，自無稅賦之負擔。本件系爭土地在經濟實質上已具備課稅構成要件，原告卻蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，規避鉅額稅賦，被告依前揭財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋中實質課稅原則予以補稅，認事用法尚無不合。
五、對原告主張答辯如下:
（一）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，係就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況被告補徵系爭土地增值稅並非單純援用上開財政部函令為法源依據而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故尚無法令窒礙難行或不明確之處。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，而減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，以迂迴取巧手段刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，係刻意塑造之法律形式，藉私法關係達到規避公法上稅負之行為，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，其處置財產過程缺乏可資保護之正當性，是該行為顯係屬規避稅捐之行為，非但損及稅捐正義，使憲法「漲價歸公」意義徒具形式。人民固有權從事租稅規劃，惟應在各項租稅法令規範內為之，本件原告巧妙運用移轉細微應有部分，辦理共有物分割等迂迴方式，刻意塑造形式上之合法，其所從事之租稅規劃，有違租稅法令規範，顯不足取。
（二）又本件原告配偶賴洪瑞霙於92年7月16日將原○○○鄉○○○○段圳西小段216地號作農業使用農地，以買賣方式移轉應有部分21254/21255予原告，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定調高其原地價為89年1月28日土地稅法修正生效當期公告現值每平方公尺1,000元，業經嘉義縣稅捐稽徵處核准在案。其申報移轉現值亦為每平方公尺1,000元（高於移轉當時之公告現值950元），故無漲價額，業由嘉義縣稅捐稽徵處核發免稅證明書在案。惟其藉由土地稅法第39條之2第4項規定調高原地價僅影響共有物分割後之取得單價，與系爭9筆應稅土地依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以應稅土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅無涉。
（三）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，自應依上開規定為之；本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉由其向配偶購買系爭不課稅農地（應有部分21254/21255），再利用夫妻贈與方式取得系爭應稅土地之細微應有部分，取巧創設該應稅土地與不課徵土地增值稅土地之共有關係後辦理共有物分割，由原告在未繳納土地增值稅之情況下取得系爭應稅土地，其配偶取得系爭農業用地；衡諸原告與其配偶就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然，實有違租稅法律原則，被告依前揭財政部函釋以實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計課補徵土地增值稅，依法有據，共有土地分割與土地移轉設定典權課稅稅基亦屬相同。
（四）土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。又土地稅法第28條所規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」其中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益時(如共有土地分割)，則該未獲有利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定移轉之要件，而不屬土地增值稅之課稅標的。換言之，土地稅法第28條所定移轉，並不包括共有物分割在內(最高行政法院56年判字第144號判例、鈞院93年度訴字第721號及770號判決)。另現行已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，雖係依內政部頒訂「共有土地分割改算地價原則」為之；因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然依上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。差異原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言尚未實現，核與土地稅法第31條所謂土地所有權移轉之定義，並不相同。是共有土地分割後各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，足以反應土地自然漲價之實際情形且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第31條第1項第1款之規定。由上可知，土地分割改算地價目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後各宗土地登記簿之便宜行事；況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之，於慣例上雖以前開地政機關分算之前次移轉現值數額核定土地增值稅，但稽徵機關若認為依分割改算原則之規定所分算之前次移轉現值核計土地增值稅，有違實質課稅及租稅公平時，自得仍依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，不容置疑。
（五）再按「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同之經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照；是則倘若在經濟面上及實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平現象。本件原告巧妙運用移轉細微應有部分、辦理共有物分割等迂迴方式，刻意塑造形式上之合法，以規避公法上稅負之行為，實彰顯其深諳法律知識，蓄意規避稅賦之取巧手法，今經查獲被告依法核處並無不當，原處分請予維持。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於92年7月18日以買賣方式取得其配偶賴洪瑞霙所有坐落嘉義縣○○鄉○○○○段圳西小段216地號不課徵土地增值稅之農地（應有部分為21254/21255），並申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日土地稅法修正生效當期公告現值每平方公尺1,000元為原地價，課徵土地增值稅，因該原地價高於公告現值950元，致無漲價額，業由嘉義縣稅捐稽徵處核發免稅證明書在案，原告再於92年7月29日利用夫妻贈與方式取得其妻賴洪瑞霙所有坐落嘉義市○路○段815、815-1 4至815-21、815-23至815-26、815-29地號等14筆應稅土地之細微應有部分（應有部分均為6/10000），創設上開15筆土地形成共有關係後，復於92年8月4日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由原告取得上開14筆應稅土地全部，原告取得該應稅土地後，即自92年11月19日起至94年4月25日止，分次出售系爭應稅土地予黃萬吉等人，並向被告申報土地增值稅，經被告依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元，嗣經被告查獲原告係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭應稅土地前次移轉現值由分割前每平方公尺1,492.1元、1,936.3元不等之金額，因分割改算調高為每平方公尺13,782.1元、17,885.1元不等之金額，形成系爭應稅土地再次移轉時表面上無漲價，致被告計算土地增值稅稅額為零元，被告乃以該土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵應納土地增值稅分別為下路頭段815地號（應有部分均為11/16）678,484元、815-1 6地號478,811元、815-17地號372,729元、815-19地號372,7 29元、815-23地號256,077元、815-24地號256,077元、815- 25地號256,077元、815-26地號256,276元、815-29地號238, 543元，合計為3,165,803元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地增值稅申報書、土地登記謄本、嘉義市地政事務所地籍異動通知書、地價改算通知書、共有土地所有權分割契約書、共有物分割（應稅土地）補稅明細表及被告土地增值稅補徵繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告依據共有物分割後取得之分算地價，計算移轉系爭應稅土地之土地增值稅，合法且有依據，並經被告肯認在案；被告如有爭議，應透過修法解決，殊無於事後再依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，要求原告補繳土地增值稅，顯然違反租稅法律主義下之法安定性及法預測可能性等語，資為爭執。
三、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係藉由購買其配偶賴洪瑞霙所有坐落嘉義縣○○鄉○○○○段圳西小段216地號不課徵土地增值稅之農地（應有部分為21254/21255），旋再於92年7月29日利用夫妻贈與方式取得其妻賴洪瑞霙所有坐落嘉義市○路○段815、815-14至815-21、815-23至815-26、815-29地號等14筆應稅土地之細微應有部分（應有部分均為6/10000），造成上開15筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部，其配偶賴洪瑞霙則取得免徵土地增值稅之農地；衡諸原告與其配偶賴洪瑞霙就上開土地進行之所有權移轉及形成共有應稅土地之應有部分比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅土地與免徵土地增值稅土地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地出售時並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告自92年11月19日起至94年4月25日止，將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告於受理原告將系爭應稅土地移轉予第三人之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核無違反依法行政及租稅法律原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱系爭應稅土地於辦理移轉登記時，被告已依據地政機關之異動結果辦理核課土地增值稅，被告嗣後再要求原告補繳土地增值稅並不合理等語，亦非可採。
（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反法律不溯及既往及租稅法律原則。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。從而，被告援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，向原告補徵土地增值稅3,165,803元，並無違誤。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵出售系爭應稅土地之土地增值稅3,165,803元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
書記官 周良駿