高雄高等行政法院裁定
95年度訴字第749號原 告 乙○○
丙○○丁○○兼 共 同 甲○○訴訟代理人被 告 臺東縣稅捐稽徵處代 表 人 戊○○ 處長訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國95年6月23日府行法字第0940099379號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按原告起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。又「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」則為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所規定。又「．．．申請復查，為提起訴願以前所必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。．．．」最高行政法院著有62年判字第96號判例可資參照。足見納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，於提起訴願前，應先向稅捐稽徵機關申請復查，納稅義務人未依法申請復查者，該核定稅捐之處分即告確定，納稅義務人自不得對之提起訴願或行政訴訟再為爭執。
二、本件原告之被繼承人歐德生於民國（下同）88年1月7日將坐落台東市○○段○○○○○號農地（後經分割為豐田段2822、2822-1地號，下稱系爭土地）出售予訴外人陳崇仁（於88年1月29日完成移轉登記），申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告核准在案。其後，被告調查發現，原告係利用陳崇仁之農民名義而為虛偽移轉，被告乃依據財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋意旨，以89年1月13日東稅財字第01613號函附繳款書（單照編號006644號）核定補徵被繼承人歐德生土地增值稅新台幣（下同）11,316,838元（繳納期間89年1月16日至89年2月4日止）。嗣歐德生於00年0月00日死亡，原告等人以繼承人身分不服被告上開補徵土地增值稅之處分，向財政部提起訴願，案經財政部移由被告轉由訴願機關台東縣訴願審議委員會審理，經為不受理之決定，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟主張略以：被繼承人歐德生前因遭被告違法課稅，致週轉不靈，必需出售系爭土地償還其他抵押債務，而買受人是以抵押債務金額購買系爭土地，雙方並非假買賣，且陳崇仁買受系爭土地已提出自耕農證明書，並該農地確供農業使用，符合免稅規定，被告不應再補徵土地增值稅；又本件是被告如有依法行政，就不生原告應申請復查之問題，故是被告違法在先，不應苛責原告未於法定期間內提出復查之申請，爰起訴請求判決：訴願決定及原處分均撤銷，系爭土地於88年1月29日之移轉免徵土地增值稅。
三、經查：
（一）原告之被繼承人歐德生於00年0月0日將系爭土地出售予訴外人陳崇仁（於88年1月29日完成移轉登記）申請依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，經被告核准在案。
其後，被告調查發現，原告係利用陳崇仁之農民名義而為虛偽移轉，被告乃依據財政部81年6月23日台財稅字第811669148號函釋意旨，以89年1月13日東稅財字第01613號函附繳款書（單照編號006644號）核定補徵被繼承人歐德生土地增值稅11,316,838元（繳納期間89年1月16日至89年2月4日止，於89年1月15日送達由歐德生親收）。因被繼承人歐德生遲未繳納，被告乃移送法務部行政執行署花蓮行政執行處（下稱花蓮行政執行處）強制執行，於執行程序中，獲償525元，餘款11,316,313元，被告則以上開稅款業依稅捐稽徵法第29條規定以歐德生另案退稅款抵繳為由，聲請銷案，而終結執行程序。迨至94年5月間被告復以上開歐德生退稅款依財政部94年3月30日台財稅字第09404517200號函以：「查該項應退還之土地增稅，既經最高行政法院92年度判字第1885號判決明確指出：『．．．應退還之土地增值稅仍屬拍賣價金之一部分，仍應依強制執行程序分配給執行債權人，原審將該筆土地增值稅款項判令退還台灣台東地方法院（下稱台東地院）民事執行處，於法尚無不合。』．．．」而將歐德生上開遭抵繳之退稅款全數退還台東地院民事執行處，並就歐德生欠繳之系爭土地增值稅款11,316,313元聲請花蓮行政執行處續行執行。
然因被告發現歐德生於00年0月00日死亡，乃再開立以歐德生之繼承人即原告為納稅義務人之繳款書（單照編號0000000號）對原告催繳，因該繳款書無法送達，被告乃再開立單照編號0000000號繳款書催繳，並以94年7月5日東稅財字第0940029966號公告書對原告公示送達。嗣因原告不服財政部94年10月25日台財稅字第0940090752號函所為限制原告出境之處分，向財政部提起訴願，因原告於訴願書中一併請求將系爭土地增值稅之欠稅款註銷等語，財政部乃將有關原告請求將系爭土地增值稅欠稅款註銷部分移由被告處理，然被告卻將之轉由訴願機關即台東縣訴願審議委員會依訴願程序審理，案經訴願決定以原告未依規定申請復查為由而為不受理決定等情，有被告89年1月13日東稅財字第01613號函附單照編號006644號繳款書、被告單照編號0000000號、第0000000號繳款書、被告94年5月26日東稅管字第0940023872號函、被告行政執行案件移送書、原告之訴願書、財政部94年12月7日台財訴字第09413030900號函附原處分卷及訴願卷可稽，自堪認定。
（二）次查，原告於訴願書中請求將系爭之土地增值稅欠稅款註銷之表示，其真意究係一申請事件，抑或是不服被告所為補徵系爭土地增值稅之核定處分而請求撤銷？如係後者，原告請求撤銷之標的究竟為何？案經訴願機關於95年3月24日向原告闡明之結果，原告表明係不服被告以單照編號006644號繳款書核定補徵被繼承人系爭土地增值稅之行政處分，請求撤銷之意，此有台東縣政府訴願審議委員會95年3月24日陳述意見會議紀錄附訴願卷可憑（見訴願卷第
99、100頁）。原告起訴後，本院復再闡明原告請求撤銷之原處分究係為何，原告再次表明本案請求撤銷之標的為被告單照編號006644號有關核定補徵系爭土地增值稅之繳款書等語明確（見本院96年1月8日準備程序筆錄），合先敘明。
（三）又「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第5項及第38條第1項所明定。次按「納稅義務人依本法第三十五條規定申請復查時，應將原繳款書或其繳納收據影本連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。」固為稅捐稽徵法施細則第11條第1項所規定。又「雖未使用『申請復查』之名稱，如已具有不服原核定而請求救濟之實質內容，即應認為已踐行復查程序。」最高行政法院74年度判字第785號判決意旨參照。蓋稅捐行政救濟事件，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，依稅捐稽徵法第35條第1項第1款及同法第38條第1項規定，固非法之所許。惟申請復查，乃納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定之稅捐事件，向原稅捐稽徵機關表示不服，請求再行審查，依法予以救濟匡正之意，並不以使用申請復查之字樣為必要。經查，原告不服被告單照編號006644號補徵土地增值稅之行政處分，雖誤向財政部以訴願形式為之，惟既經財政部以94年12月7日台財訴字第09413030900號函移被告處理，有該份函文附原處分卷可稽。是原告雖未使用申請復查之名稱，惟既已表明不服上開補徵土地增值稅核定處分而請求救濟之實質內容，而經財政部函移被告處理，應認原告為已踐行復查程序，被告即應依復查程序作成復查決定，若原告所提出之復查申請不合法定格式，亦應通知原告補正，惟被告既未命原告補正，反逕將之移由訴願機關審理，此項錯誤之不利益，不應歸由人民負擔；而訴願決定就被告未依復查程序辦理乙節，未予糾正，反以原告未經復查之先行程序，不得提起訴願為由為不受理之決定，其理由固有未洽，惟審酌本件被告於收到財政部移來之訴願書後，竟未依法循復查程序處理，反於94年12月16日將之移由訴願機關審理，有被告94年12月16日東稅服字第0940055260號函附訴願卷可憑（訴願卷第46頁），迨至95年6月15日始作出訴願決定，核其實質，與被告未於2個月內作出復查決定無異，揆諸前引稅捐稽徵法第35條第5項規定，應認原告逕行提起之訴願，已經過復查之先行程序。
（四）惟查，系爭單照編號006644號補徵土地增值稅之處分，繳納期間89年1月16日至89年2月4日止，已於89年1月15日送達台東市○○○路○○○巷○○弄○號，由歐德生親收，有送達證書附原處分卷可稽，歐德生如不服上開核定處分，應於繳納期間屆滿翌日起30日內即89年2月14日前申請復查，惟歐德生於收受該繳款書後並未於法定期間內申請復查，為原告所自承（見訴願卷第99頁及本院96年1月8日準備程序筆錄），則系爭處分已告確定。原告於歐德生89年9月28日過世後，復於94年11月25日以繼承人之身分申請復查，有前揭訴願書加蓋財政部收文章附原處分卷可憑，顯已逾首揭規定30日之法定不變期間，程序即有未合，訴願決定自程序上予以駁回，理由雖有未洽，惟結論並無二致，原告復對之提起本件訴訟，難謂合法，應予駁回。又原告提起本件訴訟，既因程序上不合法而遭駁回，則其所為實體上之爭執，本院即無再予審究之必要。
四、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 許麗華法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）；並應預繳送達用掛號郵票6份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 楊曜嘉