高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第七五五號民國九十五原 告 洪百川即加絡精品店訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 甲○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十五年六月三十日台財訴字第０九五００二三一五六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年九月至九十一年六月間收取英屬維京群島商漢登企業股份有限公司台灣分公司（下稱漢登公司）支付之租金（佣金）計新台幣（以下同）一０、一六一、六一八元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）查獲，取具稽查報告與合約書影本等，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之總額一０、一六一、六一八元，處百分之五罰鍰計五０八、０八０元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴及補充意旨略謂：
(一)本件漢登公司與各合作店間（五十餘家）訂有合作合約書，系爭期間由原告開立銷售貨物發票給買受人，由漢登公司開立銷售貨物發票給原告。被告卻認原告與漢登公司間無進銷貨關係，責原告應開立佣金收入給漢登公司而未開立發票，並為稅捐稽徵法第四十四條未開立發票之行為罰而為爭訟。
租稅行為罰與租稅漏稅罰為租稅秩序罰性質，其與租稅核課不同，租稅程序罰係針對過去違章、不法行為之行政制裁，故以違章行為本身不僅主觀上應具有故意、過失之要件外，尚應具備違法性與可責性，稅捐稽徵機關於租稅秩序罰要件該當時是否處罰與處罰之法律效果，仍有裁量空間，租稅核課則重視納稅義務人客觀上之經濟負擔能力，稅捐稽徵機關於租稅課徵要件該當時即有徵收之義務。
（１）稅捐稽徵法第四十四條之處罰，為租稅行為罰，按租稅行為罰係違反租稅上協力義務而受罰鍰處罰。如有違反協力義務之違章行為，但並無礙於課稅公平之實現，即無處罰之必要。若違反協力如與逃漏稅無關者，稅法上即不能以違反行為義務而加以處罰。
（２）租稅罰為行政秩序罰重要之一環，其與刑罰之間「僅為量之差別」，亦即「不法內涵，高低別而已，亦無本質上之差異」，故部分刑法之一般原理要則，如舉證責任、責任條件、責任能力、既未遂、一事不二罰原則，均有其適用。
（３）最高行政法院三十九年判字第二號判例意旨：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，及最高法院三十二年判字第十六號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，對租稅行為應受處罰之合法性，有明文之規範。
（４）本件無租稅行為罰成立要件，被告亦未依刑法證據法則，提供證明原告有應受行為罰之違法事實，依法原告應不受行為罰之處罰。租稅行為罰應受罰鍰之要件如下：
１、客觀要件－客觀構成要件該當，按司法院釋第三一三號解釋：「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」即處行為罰為法定主義，若人民違反稅法上之作為或不作為義務，而稅法上明文有處罰規定者，且該作為或不作為義務係為促進稽徵機關得以正確核課稅捐者，該違反之行為，即構成稅法行為罰客觀要件。
２、主觀要件－以故意、過失或推定過失為責任條件，原則上，如法律無特別規定，以過失為責任條件，另建立「推定過失」責任，即「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定有過失，於行為人不能證明自己無過失時，應受處罰。」。或有學者主張採「具體輕過失」過失要件，即違章行為人，主觀上有逃漏稅犯意時，違反協力義務，又致逃漏稅結果者，為行為罰處罰之主觀要件。過失責任或推定過失責任，行為人違反注意義務之行為，須以行為人對違章事實有注意之義務，且有防止其發生之能力，作為前提。
３、被告應舉證證明本件原告作為義務之違反有違法性。
（１）原告並無違反作為義務（客觀成立條件）①原告在系爭期間所開立之銷售貨物發票均已依法申報營業稅四０一表。
②原告並無佣金收入，故無違反開立佣金發票給予憑證之違法。
③原告與被告之爭，在於原告與漢登公司之合作合約書是
否構成佣金關係之要件，進而可確認原告有佣金收入，依法應開立佣金發票，並給予憑證，此為兩造間之法律見解爭議，或認知之相同，被告無具體認定原告有佣金收入之積極證據，即無租稅法當然認定合作合約書為原告有佣金收入之證據，無原告應依法開立佣金發票之作為義務。
④加值型及非加值型營業稅法，其營業稅之負擔均由最後
消費者負擔，只要最後銷售階段銷售給消費者之價格相同，並不影響稽徵機關正確核課營業稅。
（２）原告並無故意、過失、推定過失、意圖逃漏稅捐。①原告並無違反作為義務，即無故意過失、推定過失之責任條件。
②不論採原告所主張之開立發票方式或採被告所主張之開
立發票方式，原告之租稅負擔完全相同，並不影響被告租稅之核課，自無逃漏稅捐之意圖。
③原告之開立銷售貨物發票作為，均向被告事前申報（申請），並經被告事後核定（核准）。
（３）阻卻違法事由。①原告之進項發票，為漢登公司之銷貨發票，原告與漢登
公司均每二個月申報營業稅四０一表之後，全部發票都進入財政部財稅資料中心嚴加控管，全部電子化管理，被告可輕易查知，不會有違章漏稅違反作為義務之可能。
②漢登公司有五十餘家合作店，每一合作店之被告轄區稅
務管理人員，均核准原告（各合作店）以自進自銷取得進貨發票憑證、給予銷售貨物發票憑證。
③原告申請營業登記、辦理統一發票購買證、購買統一發
票、每二個月申報營業稅四０一表、每年度申報營業事業所得稅結算申報之銷售貨物收入等之課稅文書資料，均事前向被告申報（申請），並經被告核定（核准），被告當然確知，原告自進自銷，沒有佣金收入應給予發票之情事。
④被告解釋合作合約書，未曾敘明佣金之法律規定、佣金
法律要件、合作合約書構成佣金之法律要件、合作合約書約定條款與佣金收入之蓋然性（因果關係之或然率）非常低（甚至無），更遑論原告違反作為義務？原告、漢登公司、五十餘家合作店、五十餘家合作店及漢登公司所在地轄管稅務人員與被告共一０二位，與合作合約書之認定有關，其中一０一／一０二（即原告、漢登公司、五十餘位合作店及漢登公司所在地轄管稅務人員）蓋然率認定合作合約書為買賣合約書，僅一／一０二（即被告）蓋然率認定合作合約書為佣金合約。
⑤被告主張佣金收入即租金收入，無法律明文規定，更是違背經驗法則。
⑥營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十六條
規定，原告與漢登公司間之貨物流動無法證明委託代銷關係，應認為原告自進自銷，被告應即予認定。原告及其他五十餘家合作店之處分無漏稅罰，自認無影響稅捐之核課。
（５）本件是否應受租稅行為罰之處罰，稽徵機關（即被告）不僅應負租稅罰則所規定之違反協力義務之違章行為（負舉證責任），尚須就違章行為於客觀上已對「正確核課稅捐」已造成影響之處罰要件，負舉證責任。租稅行為罰不可臆測處罰，被告應負擔之證明程度，應以經驗法則為基礎，具有相當高度蓋然性（其標準應達百分之七十以上），且原告縱有違反協力義務情事，不因此該當租稅行為罰，或被告有藉此減輕關於違章事實之證明程度，換言之，行為人縱有違反協力義務，被告仍應具體證明原告違章事實構成要件及該當違法且有責。如租稅行為之客觀構成要件事實真偽不明，準用刑事訴訟法第一百五十四條第二項規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。」、第一百六十一條第一項規定：「檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任。
」、第三百零條第一項規定：「不能證明被告犯罪或其行為不罰者，應諭知無罪之處分。」本件被告以合作合約書解釋為原告有佣金收入，未依法給予憑證，應受稅捐稽徵法所訂之處罰，既未揭示依據之經驗法則，且合作合約書解釋為傭金合約無蓋然性，或蓋然性非常低，原告佣金收入根本不存在，即無作為義務之違反，無違反作為義務之過失，又原告與被告雖有不同開立發票之方式，均不影響稅捐之核課，原告原開立銷售貨物發票，經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），原告無任何過失，原告亦無任何稅捐逃漏之意圖及逃漏稅捐之結果，且原告所開立之銷售貨物發票均申報於營業稅四０一表，並經核定，並鍵入財政部財稅資料中心嚴加比照控管，無任何逃漏之可能。被告轄管五十餘位稅務人員及其他五十餘家合作店均認原告應開立銷售貨物發票，無任一主張開立佣金收入發票者，原告無未開立佣金收入發票之違法，無未給予佣金收入發票之違法，即無應受違反稅捐稽徵法第四十四條之處罰。
（二）訴訟標的係以原處分違法為標的，被告原處分書認「原告有收取傭金收入，未依規定開立發票」，故本件之訴訟標的即為「原告有收取佣金收入，未依規定開立發票」。本件復查決定及訴願決定卻變更訴訟標的為「收取租金（佣金），未依規定開立統一發票」，「佣金收入」與「租金（佣金）」為不同之訴訟標的，被告誤認傭金收入與租金收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法律規定。雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金不等於租金。佣金為民法第五百二十八條、第五百二十九條、第五百三十二條、第五百三十三條、第五百五十八條、查核準則第二十六條、第九十二條之法律關係，租金為民法第二編第五節及查核準則第七十二條之法律關係，佣金與租金是完全不相同。租金即傭金是被告之推論，請聲明證據。且被告所訂營利事業所得稅結算申報書損益科目，佣金收入編號為四十一號，租金收入編號為三十九號，又稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率及標準彙總表，不動產租賃業之行業標準代號為六六一一之一四，居間業之行業標準代號為四五七０之一二，被告自認租金收入不同於佣金收入，可證被告所論違背法律之基本邏輯，被告所為主張違背法律，為處分不適用法規。
（三）本件訴願決定書主文：「訴願駁回」，即訴願決定書維持被告所認原告有「收取租金（佣金）合計一０，一六一，六一八元，未依規定給予憑證」之處分，原處分、復查決定、訴願決定違背法令。
（１）未記明租金收入構成之法律要件及未記明合作合約書構成租金收入之要件而為處分，為處分不備理由。
（２）未記明租金收入等同佣金收入之理由而為處分，為處分不備理由。
（３）未記明原告、漢登公司間關係與百貨公司、專櫃供應商間銷售型態不同，即構成原告有租金收入之理由而為處分，為處分不備理由。
（４）未記明同一租稅客體原告原開立銷售貨物發票未經撤銷，再責令原告另行開立租金發票之理由而為處分，為處分不適用法律、不備理由之違法。
（四）依民事訴訟法第二百八十二條規定：「法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽。」所謂「已明瞭之事實」依吳庚著行政訴訟法論（所訂第三版第一八四頁第十七行至第一八五頁第一行）所論，指「凡依日常生活之經驗，某種原因事實之出現常生一定之結果者，如原因事實已明瞭，對結果之發生，即具有表見證據或初步證據之作用。」本件被告主張原告有佣金收入所引之表見證據，實違背經驗法則。
（１）原告所經營之合作店，經漢登公司授權，懸掛ＨＡＮＧＴＥＮ之招牌（不懸掛自己公司行號招牌，即加絡精品店字樣），銷售ＨＡＮＧ ＴＥＮ單一品牌商品；經漢登公司授權之識別系統（ＣＩＳ）；銷售人員之訓練、商品擺設位置、賣場動線、生財設備擺設等，經漢登公司連鎖技術輔導，其他漢登公司五０餘家合作店均是如此，與漢登公司構成ＨＡＮＧ ＴＥＮ連鎖加盟體系，與７－１１便利商店、全家便利商店同為連鎖加盟體系，為顯著之事實，為社會消費大眾、產官學界（行政院公平交易委員會、經濟部商業司、台灣連鎖加盟協會、理律法律事務所）、被告職務上所已知，被告處「原告有佣金收入，未依規定開立發票，應受稅捐稽徵法第四十四條罰鍰之處罰」，為違背經驗法則。依經驗法則，合作合約書為連鎖加盟合作合約書。
（２）漢登公司有五十餘家加盟合作店（包含原告合作店）分佈全省各地，均與漢登公司訂有相同之定型化「合作合約書」，均開立銷售貨物發票，足證合作合約書之約定並非「租賃關係」或「佣金關係」之表見證據。合作合約書與被告所認租金或佣金關係，無經驗法則之因果關係。
（３）合作合約書並無構成佣金關係之要件，按佣金合約之要件：
１、簽約當事人為委任人及受任人。
２、合約標的為當事人約定一方委託他方處理事務。
３、簽約當事人意思表示之合意一致，即他方允為處理。合作合約書並無任何相關佣金約定之條款訂定，被告認合作合約書為佣金合約，違背經驗法則。（佣金收入為民法第五百二十八條、第五百二十九條、第五百三十二條、第五百三十三條、第五百五十八條之規定）。
（４）合作合約書並無構成不動產租賃關係之要件，按不動產租賃合約之要件：
１、簽約當事人為出租人及承租人。
２、合約標的為當事人約定，一方以物租與他方使用、收益。
３、簽約當事人意思表示之合意一致，即他方支付租金。合作合約書並無任何相關不動產租賃約定條款之訂定，被告認合作合約書為不動產租賃合約書，違背經驗法則。（租賃關係為民法第二編第五節之規定）。依社會、商業慣例，所簽約之不動產租賃合約書：「某某不動產租賃合約書（或契約書）」，及行政院消費者保護委員會訂定之「房屋租賃契約書範本」，以「合作合約書」認作「不動產租賃合約書」之習慣，實為少之又少，可以說沒有，依民事訴訟法第二百七十七條規定，被告應負舉證責任。又不動產契約書具體約定不動產坐落及使用範圍，如「第一條：甲方房（店）屋所在地及使用範圍」，不動產租賃合約書不約定不動產之所在地及使用範圍，實為例外中之例外，被告應負舉證責任。合作合約書被告認作為不動產租賃合約書，又不動產租賃合約書不具體約定租賃不動產之所在地及使用範圍，均違背經驗法則。
（５）被告依合作合約書第六條之約定：「利潤分配：乙方之利潤以左列方式計算：１．全面統一抽成二十五％。２．促銷商品另議。」利潤分配為營業結果之報酬，與佣金為提供勞務之代價，兩者全然不同，被告認抽成為租金（佣金），違背經驗法則，不論會計界、企業界，均無此經驗法則，被告應負舉證責任。
（６）合作合約書無「係由漢登公司自行收款」、「按銷售額之一定比例支付佣金」之約定，被告卻認「原告有佣金收入」，實為悖離經驗法則，無原因事實（證據）如何推定待證事實，被告應負舉證責任。又被告將「利潤分配」認作為「佣金」，違背經驗法則，應負舉證責任。
（７）被告僅依合作合約書第五條之規定：「委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。」即率斷漢登公司未移轉商品所有權給原告，進而認定原告與漢登公司無進銷關係，實違背經驗法則。一般商業經驗認定商品所有權是否移轉，應細究者為民法第三百四十五條、第七百六十一條、第七百六十五條、第八百零一條、第九百四十條、第九百四十三條、第九百四十四條、第九百四十六條規定及原告ＰＯＳ系統之進銷記錄，「保有商品所有權」為債權之保障（動產擔保交易法第十三條、第二十六條），與商品所有權是否移轉無關。上開約定，與租金、佣金均無關。「調轉銷售之商品給第三人」在商業經驗上，合作店與合作店間常彼此自行調轉，與商品所有權是否移轉無關，被告以「保留商品所有權」、「調轉銷售之商品給第三人」偏執為商品所有權從未移轉，違背經驗法則，應負舉證責任。
（８）合作合約書開宗明義：「立契約書人：英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱甲方），加絡精品店－洪百川（以下簡稱乙方），茲因乙方欲與甲方以合作經營方式銷售甲方所提供ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左。」，約定條款共十三條，按商業經驗均在解釋開宗明義之主旨，合作合約書之主旨為原告銷售漢登公司所有ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌服飾，並約定買賣延伸之商標授權、技術轉導相關議題，被告認合作合約書為不動產租賃合約（或佣金合約），違背經驗法則，被告應負舉證責任。又被告認租金收入等同於佣金收入，不但違背法律規定，亦違背經驗法則，被告應負舉證責任。
（９）漢登公司將貨物運抵原告，經原告驗收入庫，並由原告銷售予買受人，依查核準則第二十六條之規定，無法確定原告與漢登公司之委託代銷關係，應認原告為自進自銷，為查核準則第二十六條之法律推定，被告認原告有租金收入，實違背經驗法則。
（１０）被告於各合作店所在地轄區稅務人員（約五十人），均保有：１、合作店初次申請營業，實地勘查並核准經營。２、每年一次之續後勘查並核准繼續經營。３、發給合作店統一發票購買證。４、每兩個月銷售統一發票給合作店。５、每兩個月之營業稅四０一表有漢登公司之進項稅額及銷售給買受人之銷項稅額。６、每年受理合作店為營利事業所得稅結算申報，核定每年申報之銷售貨物營業收入，並核定其營利事業所得稅及個人綜合所得稅。上開文書為被告所掌管，文書內容為被告確知，被告為上開文書掌管當事人，為本件處分卻不予調閱查核，予以隱匿，違背行政訴訟法第一百六十四條規定，亦違背查核有利原告證據之經驗法則。
（１１）被告為原告有佣金收入應開立佣金發票之處分，卻不撤銷原告原所開立之銷售貨物發票，行使兩項核課權，違背經驗法則。
（１２）被告為本件合約合約書之解釋，卻不予探求當事人真意，違背經驗法則與法律規定（民法第九十八條）。
（１３）營業稅法第三條第一項規定：「將貨物所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」營業稅法中並無以「收款」來認定為銷售貨物之規定，被告認漢登公司在原告合作店所在地銷售貨物，應為下列論述：漢登公司將系爭貨物運交原告，由原告處銷售給買受人，此物流系統已為兩造所不爭，依營業稅法第三條第一項之規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」營業稅法中並無以「收款」來認定銷售貨物之規定，被告認銷售貨物係以移轉貨物所有權，並取得代價為要件，至於取得代價之方式如何，並非為具體構成銷售貨物之要件。漢登公司將貨物運抵原告，原告將前開貨品銷售給買受人，買受人依民法第三百四十五條規定交付價金給原告，原告依合作合約書第五條償還貨款給漢登公司，完全符合營業稅法第三條第一項之規定。
１、依民法第八百零一條之規定，動產之受讓人佔有動產，而受關於佔有規定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之權利，受讓人仍取得其所有權。合作店之營業登記負責人為原告，漢登公司將貨物運交原告，原告為動產受讓人佔有動產，動產所有權已由漢登公司移轉給原告。依民法第七百六十一條第一項規定，動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已佔有動產者，於讓與合意時，即生效力。
２、依民法第九百四十條之規定，對於物有事實上管領之力者，為占有人，漢登公司將貨物運抵合作店所在地，經原告驗收，並計入原告之庫存，承擔經營風險，有ＰＯＳ系統之進貨、庫存系統可稽查。原告為合作店所在地貨物之占有人。合作店所在地懸掛原告之營利事業登記證（營業證），合作店負責人為原告負責人，貨物由原告銷售給買受人，並向買受人收取價金，開立發票給買受人，向漢登公司償還貨款，為合作店所在地貨物之占有人。民法第九百四十三條之規定，占有人於占有物上行使之權利，推定其適法有此權利。原告依營業稅法第二十八條為營業登記，其擁有租賃權，為合作店所在地貨物之占有人。
３、依民法第九百四十六條之規定，佔有之移轉，因占有物之交付，而生效力。漢登公司將貨物交付原告，原告將貨物交付買受人，已產生佔有移轉之效力，原告為貨物之受讓人，依法取得動產所有權。漢登公司將貨物所有權移轉給原告，再由原告移轉所有權給買受人，應為不爭。
４、民法第九百四十四條第一項之規定，占有人，推定其為以所有之意思，善意、和平及公然佔有者。原告為合作店貨物之占有人已不爭，其銷售貨物給買受人，為民法第七百六十五條所定。
（１４）訴願決定書第四頁第十六行至第十八行：「惟漢登公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬漢登公司之銷貨。」合作合約書並無約定「由漢登公司自行收款」，被告應負舉證責任。
（五）
（１）合作合約書之契約法律關係複雜，文字簡約約定，無法表示當事人之真意：
１、合作合約書只是應行政院公平交易委員會之規範而為訂定，只是簡約之約定。
２、合作合約書，涉公平交易及商業慣例，有連鎖加盟業之特有語言及商業模式，非經充分溝通、討論，無法瞭解真意，如「提供營業場所」為加入連鎖加盟之必備條件，並非租賃關係，「抽成」為進貨價格、使用商標、人力派遣、技術輔導、廣告分攤之綜合代價，「收取貨款」為支付代價之約定。
（２）最高法院三十九年台上第一０五三號判例：「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」最高法院二十一年上字第三０四六號民事判例：「主張契約關係存在，雖不能記明其契約締結之事實，但依契約履行之事實，足以推定其契約關係之存在時，自不容契約當事人無端否認。」，本件根據下列契約履行之事實，可推定原告與漢登公司之進銷事實及原告銷售貨品給買受人之事實，合作合約書無當事人間之佣金關係存在。
１、漢登公司將貨物運交原告，原告交付買受人，業經被告自認。
２、合作店所在地被告管區稅務員接受營業稅四０一表申報並核准營業稅，有原告進貨及銷貨之具體事實，並經被告自認。另原告營利事業所得稅結算申報有銷售貨物之收入，並經被告核准及自認。
３、被告時而稱合作合約書為佣金關係，時而稱合作合約書為租金關係，契約真意無由瞭解，如被告稱租金卻無法提出租賃物出租之約定，如稱佣金卻無法提出原告向漢登公司提供勞務之約定。
（六）被告並非合作合約書之簽約當事人、簽約見證人、契約之執行者，其所主張「系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌之服飾等商品之買賣契約」，為違背憲法、違背法律、違約契約，為處分不適用法律。
（１）依司法院釋字第五七六號解釋：「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並為私法自治之基礎，除依契約之具體內容受憲法各相關基本權利規定保障外，亦屬憲法第二十二條所保障其他自由權利之一種。惟國家基於維護公益之必要，尚非不得以法律對之為合理之限制。」
（２）合作合約書並未有違民法第八十七條、第七十一條、第七十二條、稅捐稽徵法第四十一條之法律規定，被告應依合作合約書簽約當事人之真意：「漢登公司銷售貨物給原告，原告銷售貨物給買受人。」應為不爭，且約有五十家其他合作店其認相同之契約真意，被告認「系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌之服飾等商品之買賣契約」為處分不適用法律，被告主張違背契約當事人真意。
（３）近五十家合作店之管區稅務人員均保有下列不爭之租稅相關之歷史資料：
１、合作店初次申請營業，實地勘查並核准經營。
２、每年一次之續後勘查並核准繼續經營。
３、發給合作店統一發票購買證。
４、每兩個月銷售統一發票給合作店。
５、每兩個月之營業稅四０一表有漢登公司之進項稅額及銷售給買受人之銷項稅額。
６、每年受理合作店為營利事業所得稅結算申報，核定每年申報之銷售貨物營業收入，並核定其營利事業所得稅及個人綜合所得稅。
以上合作合約書履行資料、事實資料均認原告係自進自銷系爭貨物給買受人，與被告所認「系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌之服飾等商品之買賣契約」相互矛盾。
（４）被告主張：「系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約」，解釋當事人之法律關係時，應具備論證合作合約書所約定之具體條文，係根據民法第二編第五節之法律規定及認定本件之租賃關係，並提供支付租金之證據。本件不見被告具體提出合作合約書之何種條文規定，可以根據民法第二編第五節之規定認定為不動產之租賃關係。按租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約，合作合約書並無任何條文有此約定。原告向外自行租賃房屋，支付租金、保全、水電費、地價稅、房屋稅等，作為加入漢登公司連鎖加盟之條件，合作加盟店負責銷售漢登公司所有之ＨＡＮＧ ＴＥＮ品牌全系列商品，與不動產租賃無任何之法律因果關係，原告係接受漢登公司之委任（商業上之真意，即原告向漢登公司買商品並銷售），並無以租賃物租與他方使用收益之意思表示。
（七）結論：原告並無違反租稅上協力義務並有逃漏稅之意圖，及有具體證明原告違法行為而導致漏稅結果，且原告與漢登公司之經營資料，均經原告及漢登公司所在地轄管稅務人員事前申報（申請）及事後核定（核准），原告並無違反租稅程序罰之主觀要件及客觀要件，且被告未提出原告違法之事實及構成要件與法律規定，被告更違法認定沒有辦理營業登記（營業稅法第二十八條）之漢登公司，負應開立銷售貨物發票之義務，被告所為之處分不適用法規，懇請鈞院依法撤銷。
（八）合作合約書並無貨物所有權移轉之約定，但從下列事實證據可證，貨物所有權係由漢登公司移轉給原告，再由原告移轉給買受人。
（１）漢登公司將貨物運抵原告，再由原告銷售給買受人之事實，表現於統一發票，並有漢登公司營業稅四０一表所載之銷項稅捐，及原告營業稅四０一表所載之銷項稅額及進項稅額（漢登公司之銷項稅額即為原告之進項稅額），原告及漢登公司之年度營利事業所得結算申報之營業收入、營業成本等客觀書據上，可證明貨物所有權之移轉，係由漢登公司銷售給原告，再由原告銷售給各買受人。經查原告ＰＯＳ系統所記載之進銷資料（進銷日期、進銷貨號、進銷發票等）與營業稅四０一表之進項稅額、銷項稅額、繳交之營業稅、帳載之進貨成本、銷售貨物收入、年度營利事業所得稅申報、核定之銷售貨物收入、銷貨成本，均是一致相符。
（２）合作合約書沒有任何有關漢登公司在合作店銷售貨物之約定，被告亦無提供任何漢登公司在合作店銷售貨物給買受人之具體銷售事實資料。
（３）漢登公司未曾在合作店所在地之辦理營業登記（含營業人）、領用統一發票購買證、購買發票、申報營業稅四０一表、繳納營業稅、辦理年度營利事業所得稅結算申報等客觀事實、證據，足可證明，漢登公司並無在合作店銷售任何貨物給買受人。按本件屬有體物之銷售，其特性「而『有體物』則以物理之形式佔有空間，即使不受領仍然客觀存在，因此有風險負擔之問題（即受領前有體物因故滅失之情形）。且在受領時，所重視者，為對物之實際支配使用功能，因此提供貨幣而受領有體物者，必須佔有該有體物或對之行使在法律上有意義之用益權能。」且營業稅法第三條第一項及民法第七百六十一條、第七百六十五條、第八百零一條、第九百四十條、第九百四十一條、第九百四十四條、第九百四十六條，有同等之法律見解。被告沒有涵攝之上開法律規定，無法主張貨物所有權之移轉狀態。
（九）被告所釋明之合作合約書不但形式上無法構成租賃合約，更無法證明合作合約書兩當事人有租賃關係之存在。
（１）租賃契約約定，主要依據民法第四百二十一條規定，通常契約名稱會訂明租賃合約書，其契約開宗名義載明出租人、承租人基於彼此間之租賃行為而訂立租賃合約書，並載明不動產之租賃標的物之坐落及明示租金金額及支付方式，幾乎未見過以合作合約書之名稱及所約定之內容，來表徵承租人與出租人之契約關係，被告未曾就此一特有罕見、稀少之租賃合約書之構成，有任何法律說明舉證。
（２）不但租賃契約未能成立，被告更未舉客觀事實證據證明租賃關係存在，租賃關係之存在，必須由被告舉證租賃物由出租人交付承租人使用、收益，承租人確有使用、收益租賃物具體資料，並交付租金之證據及事實。
（３）漢登公司未曾指派負責人在合作店處所負責經營，並依法辦理營業登記，購買發票、使用發票、申報發票，且未曾提供租賃標的物之使用收益應有之客觀證據。
（４）被告至今沒有提供漢登公司確實佔有租賃物並為使用、收益及支付租金之任何客觀證據，及原告確有交付租賃物及收取租金之任何客觀證據，租賃關係僅是被告之臆測而已。
（十）本件不論依原告主張或被告主張國家之稅收均為五０八、０八一元，且原告及漢登公司均依法繳交營業稅、申報營業稅四０一表（被告於原告申報後，隨時將原告及漢登公司進銷資料鍵入財政部財稅資料中心，嚴加控管）、申報營利事業所得稅，就原告、漢登公司並無取得任何非法租稅利益，國家無任何租稅損失，並未影響營業稅之正常核課。原告並無依法應受行為罰要件之該當。財政部九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號函，有明確之函釋。
（十一）原告無違反作為義務、無逃漏租稅意圖、無影響正常稅捐之核課，且其營業登記、發票之購買及申報，均事前向被告申請（申報），並經被告事後核准（核定），應受信賴保護原則之保護，被告不得改變原告及漢登公司依法經被告公權力核准、核定之法律行為，而處租稅秩序罰。依司法院釋字第五二五號解釋：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用，．．．」明定，原告依被告公權力之行使，事前為申請（申報），事後經核准（核定），受信賴保護。被告不得任意變更，或任意擴權予以處罰。受信賴保護之法律行為包括營業登記、購買發票、開立發票、申報營業稅四０一表、繳納營業稅、營利事業所得稅結算申報等（已續行數年），又行政程序法第八條亦有明文。
（十二）被告已自認原告在合作店處所自進自銷。
（１）被告主張漢登公司開立給合作店之發票，未載明「委託代銷」字樣，即已自認漢登公司確有銷售貨物給合作店，且因無「委託代銷」字樣，依查核準則第二十六條之規定，營業人與銷售人進銷未載明「受託代銷」字樣，應依自進自銷處理，此乃法律規定之推定。
（２）被告引財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函，主張本件不適用七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函所定方式開立發票，即已自認原告與漢登公司間確有進銷行為，只是應以逐筆開立發票方式，不應依前開七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函規定以彙總定期開立發票。且前開財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函之發布日期為九十二年一月二十八日，無本件之適用。
（十三）本件原告及漢登公司無逃漏營業稅之意圖及逃漏營業稅之結果。
（１）九十五年九月二十九日台北高等行政法院九十五年度訴字第八三四號判決書第二十七頁第十六行至第二十八頁第三十一行，對合作店合約書當事人捷領公司之漏稅罰予以撤銷，即認合作合約書定性不論採原告之主張或採被告之主張，政府營業稅收入完全相同為五０八、０八一元，政府沒有實質稅收減損，原告及漢登公司沒有任何租稅不法利益，且原告主張之開立發票方式較被告主張之開立發票方式多開立三一、四一四、七六八元之銷售額，既無漏稅之可能及結果，又多開立銷售額，應無本件租稅秩序罰之存在。
（２）依司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」，有明文規定，漏稅罰應以實質有漏稅結果，才處罰稅罰。
（十四）本件系爭合作合約書第八條之約定與其他合作店並不相同，本件：「付款方式：乙方於依前條之規定計出應給付甲方之貨款，每月為一結帳日，貨款由乙方開具自結算日起三十天票期之支票予甲方。」其他：「付款方式：甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於甲方核對帳目後次月五日一次匯入乙方帳戶。」本件無作為義務之違反。合作合約書並無漢登公司支付租金給原告之約定。原告依合作合約書開宗明義及第八條之約定，按月支付向漢登公司進貨之貨款，有原告開立高新銀行之票據為證，與被告認定由漢登公司支付租金給原告之主張不符，被告提出不實證據。經查合作合約書並無漢登公司收取貨款之約定。原告每日所銷售所得之貨款均存入原告（即洪百川）高新銀行新興分行000000000000號帳戶中，有銀行存摺影本為證，與被告認定由漢登公司收款之主張不符，被告提出不實證據。
經查原告合作店之人員係原告自行聘僱，有「薪資及伙食印領清冊」為證，與被告認定由漢登公司負擔店面之人員主張不符，被告提出不實證據。
（十五）被告所認抽成為租金之詮釋，違反商業慣例，為反商之思維。
１、合作店與漢登公司之合作，為品牌競爭之合作，合作店掛「HANG TEN」之招牌，彼此約制全部銷售「HANG TEN」品牌之商品。
２、一般單一商品之買賣，買方、賣方協定銷售價格，不約制買方購買後之銷售價格，品牌連鎖業整體商品之買賣，為避免合作店與合作店間之惡性競爭，以擴大品牌效益，漢登公司對每一合作店每一商品最後銷售價格均要相同，由漢登公司給予約定銷貨毛利，進而決定彼此買賣價格，故價格決定模式為：銷售價格－銷貨毛利（抽成）＝進貨價格（即漢登公司開給合作店之進貨金額），一般買賣只直接協議彼此間之購買價格，買方買進商品之賣價通常由買方自行訂定。
３、合作店向房東承租房屋，固定要給付房租給房東，合作
店為求更高之利潤，通常會衝高銷售額，以賺取更高之銷貨毛利（抽成），扣除給付房東之房租，以賺取更高之利潤，此為商業思維、慣例。被告所為由合作店與漢登公司間成立新租賃關係，將承租之店面交由漢登公司經營，只依賴漢登公司營業額之大小，而取租金，漢登公司之營業額大小，合作店無法干涉影響，如果漢登公司營業額為零，合作店之租金收入為零，而其相對之租金支出為固定，漢登公司不要支付任何固定代價，即可取得租賃物，而合作店即要承擔不可控制之風險，此一主張與租賃經驗法則不符。
４、抽成是透過貨物銷售而取得銷貨毛利，租金是透過提供租賃物之使用收益而獲取租金，合作店之所以加盟，旨在獲取高額利潤，並不是增加風險之承擔。
（十六）被告據以認定違章事實之客觀事實證據（即「租金支付情形明細表」），並非原告提供，係被告據原告之銷售額減除進貨額（為得扣抵之進項稅額之進貨金額）差額編列，本為原告之銷售毛利，被告竟將銷貨毛利編列為租金，似有變造之嫌。本件本為合作合約書定性之爭，被告不但不實編製「租金支付情形明細表」為證據，並據以為循環論證，即被告一方面虛擬租賃關係之存在，而將銷售額與進貨額之差額認作租金，一方面稱原告已提出「租金支付情形明細表」，故合作合約書為租賃合約書，認原告與漢登公司間有租賃關係之存在，違背論證法則。「租金支付情形明細表」並非租金，而係原告之「銷貨毛利」，此錯誤一也。被告一直使人誤信，「租金支付情形明細表」為原告自行提供之證據，此錯誤二也。被告作循環論證，使人誤信合作合約書為租賃合約書，因為原告已提供「租金支付情形明細表」為證，又稱因為原告已提供「租金支付情形明細表」為證，故合作合約書為租賃合約書，此錯誤三也。被告依自行編製之不實「租金支付情形明細表」，卻據以為違章處罰證據，此錯誤四也。被告違背論理法則，為處分不適用法規之違法。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，自九十一年一月一日施行，下稱營業稅法）第三條第二項前段、第十五條第一項、第十六條第一項、第三十二條第一項前段所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及統一發票使用辦法第十七條第二項、第三項所明定。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函釋有案。
（二）查原告於八十八年九月至九十一年六月間收取租金（佣金）計一０、一六一、六一八元，涉嫌未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，而開立予買受人之客戶，違反營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定，經臺北市國稅局查獲，有原告與漢登公司簽訂之「合作合約書」及漢登公司各合作店租金支付情形明細表附案佐證，違章事證明確，被告乃按查明認定之總額一０、一六一、六一八元處以百分之五罰鍰五０八、０八０元，揆諸首揭規定，洵無違誤。
（三）次查原告與漢登公司於八十八年五月二十八日簽訂「合作合約書」，依雙方所簽訂之合約書內容觀之，原告與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內空調設備、水電及保全設備等供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權，至於利潤之分配，則由漢登公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為其應取得之報酬；換言之，原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。準此，被告認定原告向漢登公司收取上開酬勞屬租金（佣金）之性質，尚無違誤。是原告主張與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。
（四）再查，原告雖受委任銷售漢登公司提供之商品，惟漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權，原告與漢登公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同；蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者。本件原告與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由漢登公司按銷售額之一定比率支付報酬予原告，惟漢登公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照首揭財政部賦稅署九十二年一月二十八日函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，各地區國稅局對於類似本案－營業人透過合作契約銷售貨物之交易型態應如何課稅，業獲一致性之處理原則，此有財政部賦稅署九十五年七月七日台稅二發字第０九五０四五三四八四０號函釋示在案，併予敘明。
（五）又原告於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司給付之租金收入，是原告於收取漢登公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付漢登公司作為進項憑證，方屬適法。本件原告無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，並申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確；然因原告申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對像之情形，是以被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額處以百分之五罰鍰五０八、０八０元，於法並無不合。至於原告主張漢登公司於銷售貨物時，已先開立原告之發票給消費者，嗣後經雙方結算，業由漢登公司開立發票給原告作為進項憑證，據以申報營業稅，雙方皆未涉及營業稅逃漏等情節，顯係對原處分引據之違章事實與理由有所誤解。
（六）至原告主張被告誤認佣金收入與租金收入乙節，如前所述，漢登公司係每月按約定比例（以營業額為準）計算金額給付原告，作為原告應取得之報酬（「合作合約書」第六條記載－全面統一抽成二十五％），由於原告每月所取得之報酬金額並非固定，其性質類似佣金；惟探究「合作合約書」各條款之內容，漢登公司支付原告之酬勞，係作為使用係爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是係爭合約之性質，應屬店面之租賃契約。本件原處分係針對原告未按規定開立統一發票給漢登公司所為之處罰，處分書所載「收取佣金」，與復查決定書、訴願決定書所載「收取租金（佣金）」，對行政處分內容之正確性尚不致發生影響，程序上並非重大明顯之瑕疵，該行政處分並不因之而無效，併此陳明。
（七）查原告與漢登公司間之合作關係，因訂有合約書，是以渠等間之法律關係應以該合約書為準據：
（１）合約書第三條約定：「經營費用之負擔．．．店面之經營管理由甲方（即漢登公司）全權負責，乙方（即原告）不得干涉。．．．房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。．．．店面之貨品及人員由甲方負擔。」即原告之義務僅負擔房屋之租金、保全、水電管理費，僅提供約定店址之店面供漢登公司銷售貨物而已；至於店面之店務經營方式、店面貨品及人員調度等，均由漢登公司實際掌握，原告「不得干涉」。
（２）合約書第五條約定：「委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。」準此，漢登公司提供在原告店面銷售之貨物，在未經出售予消費者之前，其所有權乃屬漢登公司所有，亦即貨物之所有權係在漢登公司與消費者間移轉。依行為時營業稅法第三條第一項有關銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係存在漢登公司與消費者之間，而非存在於漢登公司與原告之間。
（３）至於合約書第一條約定：「銷售場所之提供：乙方同意甲方在位於高雄市○○○路○○○號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品．
．．」雖有原告接受漢登公司委任之詞，然依前述合約書第三條及第五條契約約定之真意，實質上係漢登公司自行銷售HANG TEN商品，並非其所載之「委任」原告銷售；再者，合約書並未明定銷售價格及代銷之相關約定，故原告主張「受漢登公司之託代銷HANG TEN商品」無足採據。
（４）另合約書第六條約定：「利潤分配：乙方之利潤分配依左列方式計算：全面統一抽成二十五％。．．．」利潤之支付，合約書第七條約定：「銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方所應取之貨款。」即漢登公司依約按每月實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用係爭店面及統一發票之對價，原告僅提供場地由漢登公司以原告名義開立統一發票與消費者。
（５）合約書第八條約定：「付款方式：乙方於依前條之規定計出應給付甲方之貨款，每月為一結帳日，貨款由乙方開具自結算日起三十天票期之支票予甲方。」查原告與漢登公司間並無進、銷貨之事實，前已敘述甚明；惟原告無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票，無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者；縱然雙方約定付款方式類似進銷貨，然依「漢登公司各合作店租金支付情形」一覽表顯示：漢登公司係按月支付原告一定之代價，雙方並非買賣關係。
（八）綜觀上開合約書之內容，原告依合約書之義務為提供約定店址之店面，予漢登公司銷售貨物，而其權利則為獲得營業額之二十五％為利潤；而原告與漢登公司間依合約書第五條之約定，漢登公司並未將商品所有權移轉予原告，渠等間自不具有買賣關係甚明。是依合約約定，原告提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第三條第二項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致，至其所取得者究應稱為「佣金」或「租金」，均無礙於取得「代價」之事實。是以，被告認定原告銷售勞務，未依規定開立發票交付漢登公司，並無不當。
（九）此外，升騰服飾有限公司、來亞服飾有限公司苓雅分公司與漢登公司間亦有類似本件因稅捐稽徵法事件提起行政訴訟，業經大院九十四年度訴字第四０一號、第四八四號判決原告之訴駁回在案。另漢登公司與各合作店間亦有類似本件因稅捐稽徵法事件提起行政訴訟，業經台北高等行政法院九十四年度訴字第一八五一號、第二一０四號、第二五二六號、第三二四八號、第三五０五號判決、台中高等行政法院九十五年度訴字第七三號、九十四年度訴字第五二四號、第六六五號、九十四年度簡字第一八０號、第一九五號判決及大院九十四年度訴字第三八九號、第四０三號判決：原告之訴駁回在案，併此敘明。
（十）綜上，本件原告之訴並無理由，謹請判決如答辯聲明。理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為營業稅法第三條第二項前段、第十五條第一項、第十六條第一項、第三十二條第一項前段所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過二個月。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段及統一發票使用辦法第十七條第二項、第三項所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函釋有案。
二、查原告於八十八年九月至九十一年六月間收取漢登公司支付之租金（佣金）計一０、一六一、六一八元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經台北市國稅局查獲，取具稽查報告與合約書影本等，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之總額一０、一六一、六一八元，處百分之五罰鍰計五０八、０八０元等情，此有被告九十三年九月八日九三年度財高國稅法違字第０二０九三０００六五一號處分書、九十五年四月四日財高國稅法字第０九五００一九四四三號復查決定等附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：本件無租稅行為罰成立要件，被告亦未依刑法證據法則，提供證明原告有應受行為罰之違法事實，依法原告應不受行為罰之處罰，又原告與被告雖有不同開立發票之方式，均不影響稅捐之核課，原告原開立銷售貨物發票，經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），原告無任何過失，原告亦無任何稅捐逃漏之意圖及逃漏稅捐之結果，且原告所開立之銷售貨物發票均申報於營業稅四０一表，並經核定，並鍵入財政部財稅資料中心嚴加比照控管，無任何逃漏之可能；被告原處分書認「原告有收取傭金收入，未依規定開立發票」，故本件之訴訟標的即為「原告有收取佣金收入，未依規定開立發票」，本件復查決定及訴願決定卻變更訴訟標的為「收取租金（佣金），未依規定開立統一發票」，「佣金收入」與「租金（佣金）」為不同之訴訟標的，被告誤認傭金收入與租金收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法律規定，雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金不等於租金；經查合作合約書第八條：「付款方式：乙方（即加絡精品店）於依前條之規定計出應給付甲方（即漢登公司）之貨款，每月為一結帳日，貨款由乙方開具自結算日起三十天票期之支票予甲方。」，合作合約書並無漢登公司支付租金給原告之約定，原告依合作合約書第八條之約定，按月支付向漢登公司進貨之貨款，有原告開立高新銀行之票據為證，與被告認定由漢登公司支付租金給原告之主張不符，被告提出不實證據，合作合約書並無構成不動產租賃關係之要件，合作合約書並無任何相關不動產租賃約定條款之訂定，被告認合作合約書為不動產租賃合約書，違背經驗法則云云，資為論爭。
四、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」民法第三百四十五條第一項、第四百二十一條第一項、第六百六十七條第一項、第二項及第六百六十八條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第九十八條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院十七年上字第一一一八號亦著有判例可資參照。
五、經查，原告與漢登公司於八十八年五月二十八日所簽訂之「合作合約書」內容記載：「茲因乙方（註：即原告）欲與甲方（註：即漢登公司）以合作經營方式銷售甲方所提供HANGTEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意約定條款如左：第一條：乙方同意甲方在位於高雄市○○○路○○○號之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品。．．．第三條：經營費用之負擔：１、店面之經營管理由甲方（即漢登公司）全權負責，乙方（即原告）不得干涉。２、房屋之租金、保全、水電管理費用由乙方負擔。３、店面之貨品及人員由甲方負擔。．．．第四條：裝潢設備：甲方負責：中央道具、模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、燈具。乙方負責：天花板、地板、壁面、埋入五金套件、直立招牌及橫招牌、冷氣、風管、水電、幻燈箱製作及施工。第五條：委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。第六條：利潤分配：乙方之利潤分配依左列方式計算：全面統一抽成二十五％。．．．。第七條：
銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方所應取之貨款。第八條：付款方式：乙方於依前條之規定計算出應給付甲方之貨款，每月為一結帳日，貨款由乙方開具自結算日起三十天票期之支票予甲方。第九條：一般條款：１、雙方於結帳後，應開立發票或其它合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。⒉乙方營業場所必須設置保全系統以保障店舖及商品之安全。．．．第十一條：效力約款：本契約之任條款有無效情事，不影響其他條款之效力。第十二條：補充規定：
本契約之各項規定，除甲方另有書面外，應經雙方協議後以書面為之。如有未盡事宜，應由雙方以書面補之。．．．」觀之，原告與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢及水電設備等供漢登公司使用，而該公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權。至於原告可得之利益，則係按漢登公司之銷售額依約定之比例，扣除原告應負擔之費用，計算所得之金額。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN 商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANGTEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。是被告認定原告向漢登公司收取上開金額屬租金之性質，尚無違誤。原告主張其與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。
六、又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。查，原告提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按其銷售商品營業額之一定比例計算之金額給付原告，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。
是原告指稱被告一味曲解「合作合約書」為租賃合約，顯未盡查核事實云云，委無足採。
七、本件原告與漢登公司簽訂之合作合約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約，已如前述，則渠等就銷售之商品，應如何開立統一發票予買受人，亦非無研究之餘地。查，原告雖與漢登公司簽訂上開合作合約書，載明合作經營HANG TEN進口休閒服，然由該合約議定漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。再者，原告與漢登公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與行為時營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定相符，此亦有財政部賦稅署九十二年一月二十八日台稅二發字第０九二０四五０七六一號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。
」可參。查，原告與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷售額一定比例計算之金額給付原告，惟該公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，原告於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司給付之租金收入，是原告於收取該公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與漢登公司間之憑證實際交付情形，係該公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由漢登公司匯撥應得之租金，同時取得該公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與行為時營業稅法第三十二條第一項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得該公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，即無不合。
八、按稅捐稽徵法第四十四條之規定屬行為罰，只要營業人銷售勞務依法規定應給與他人憑證而未給與即已構成，其行為實際上有無發生逃漏稅之結果，在所不問。如前所述，本件原告實際上有取自漢登公司給付之租金收入，惟原告於收取該公司款項時，並未開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，顯有依法規定應給與他人憑證而未給與之情事，其未給與憑證，縱非故意亦顯有過失，雖本件其並未發生逃漏稅之結果，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰，尚無違誤。是原告主張：原告雖有不同開立發票之方式，均不影響稅捐之核課，原告原開立銷售貨物發票，經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），原告無任何過失，原告亦無任何稅捐逃漏之意圖及逃漏稅捐之結果，且原告所開立之銷售貨物發票均申報於營業稅四０一表，並經核定，並鍵入財政部財稅資料中心嚴加比照控管，無任何逃漏之可能云云，並無可採。次查，觀諸原告與漢登公司所訂立前述之合作契約，原告係提供店面供漢登公司使用，再由該公司按其實際銷售營業額之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，雖如前述，其本質應屬租金收入，惟因與一般常見之租賃型態略異，被告原處分或訴願機關載為租金（佣金），其名稱雖未一致及明確，然並未改變其屬原告銷售勞務之對價，原告亦不因而免除應給與他人憑證之義務。原告另稱：被告誤認佣金收入與租金收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法律規定，雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金不等於租金乙節，仍不足採。另查，依合作合約書第八條記載：「付款方式：乙方（即加絡精品店）於依前條之規定計出應給付甲方（即漢登公司）之貨款，每月為一結帳日，貨款由乙方開具自結算日起三十天票期之支票予甲方。」等語，純就其文義觀之，原告與漢登公司間似為買賣關係，然另觀諸其合作合約書第七條約定：
「銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方所應取之貨款。」等語，原告所應取得之對價亦稱貨款，是本件原告與漢登公司間之法律關係，顯難單由其文義理解，惟參諸前揭說明，本件原告與漢登公司間實質上應屬租賃關係無訛。
是原告另主張：合作合約書並無漢登公司支付租金給原告之約定，原告依合作合約書第八條之約定，按月支付向漢登公司進貨之貨款，有原告開立高新銀行之票據為證，與被告認定由漢登公司支付租金給原告之主張不符，被告提出不實證據，合作合約書並無構成不動產租賃關係之要件，合作合約書並無任何相關不動產租賃約定條款之訂定，被告認合作合約書為不動產租賃合約書，違背經驗法則云云，亦非有據。
九、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告本件八十八年九月至九十一年六月間銷售勞務，銷售額（租金）合計一０、一六一、六一八元，未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，竟開立與買受人之客戶，違反行為時營業稅法第三十二條第一項規定，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之銷售總額處百分之五罰鍰計五０八、０八０元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 二十六 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 二十六 日
書記官 黃玉幸