高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00750號原 告 南和興產股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉豐州律師
陳韋利律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國95年6月22日高市府法一字第0950032066號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣高雄市○○區○○段○○○號（重測前為林德官段157-7地號，面積8,915平方公尺）土地為原告所有，民國（下同）65年以前為11號綠地，65年5月間經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地。原告於67年5月2日以配合政府消除髒亂美化環境及全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，高雄市政府為求早日開發都市計畫編定之公共設施保留地，乃以67年5月26日高市府工觀字第43765號函同意辦理。原告將其中面積4,410.11平方公尺作為五福公園使用（此部分經被告免徵地價稅在案）；另面積4,504.89平方公尺部分興建游泳池（此部分土地被告93年之前原按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅在案），興建游泳池部分經高雄市政府工務局核發67年10月2日高市工都築字第10105號建造執照，並於建造完成後再取得該局（70）高市工建築使字第785號使用執照，原告即以南和游泳池名義對外收費營運至今。嗣經被告所屬苓雅分處分別以94年1月7日高市稽苓地字第0940000447號函及94年1月24日高市稽苓地字第0940001719號函通知原告，上述供游泳池使用之系爭土地，應自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並以副本通知被告所屬三民分處（土地歸戶分處）應補徵89年至93年地價稅；原告於收受被告三民分處94年
2 月14日高市稽三地字第0940005652號函檢送系爭土地89年至93年差額地價稅繳款書後，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之主張：
壹、原告主張：
一、依都市計畫法第48條之規範意旨，經通常都市計畫擬定、變更程序所指定之公共設施用地，各該公用事業機構或各級政府依法即有取得之義務，在各該公用事業機構或各級政府依法取得前，該公共設施用地仍屬公共設施保留地，不論其上之公共設施是否已開發完成或由何人所開發完成：
（一）按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地．．．」都市計畫法第42條第1項定有明文。是依都市計畫法所擬定、變更之都市計畫，應指定公共設施用地。又「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」同法第48條亦有明文。而77年修正前都市計畫法第50條更規定：「公共設施保留地，在民國六十二年本法修正公布前尚未取得者，應自本法修正公布之日起十年內取得之。但有特殊情形，經上級政府之核准，得延長之；其延長期間至多五年，逾期不徵收，視為撤銷。」（此規定後因政府考量財政負荷而遭刪除），就都市計畫所指定公共設施用地之取得，加以設定期限。由以上規定足見，經通常都市計畫擬定、變更程序所指定之公共設施用地，公用事業機構或各級政府依法即有取得之義務，公用事業機構或各級政府並無裁量權限，而77年修正都市計畫法時，雖將各事業機構及各級政府之取得年限刪除，然此並不影響各該公用事業機構或各級政府之取得義務。
（二）依都市計畫法第48條之規範意旨，經通常都市計畫擬定、變更程序所指定之公共設施用地，公用事業機構或各級政府既有取得之義務，則在各該公用事業機構或各級政府依法取得都市計畫所指定之公共設施用地前，該公共設施用地自仍屬公共設施保留地。換言之，有關公共設施用地是否屬公共設施保留地之認定，依都市計畫法第48條之規範意旨，應以「取得與否」為認定標準，而非以「公共設施是否完成」為認定標準。內政部上開函釋未察都市計畫法第48條之規範意旨，遽認都市計畫所指定之公共設施用地，於經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦後，該公共設施用地之屬性即成為「非公共設施保留地」，實有違誤，被告以之為基礎作成系爭補稅處分，自屬違法處分。
（三）內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋略謂都市計畫所指定之公共設施用地，經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦後，該公共設施用地即非屬公共設施保留地云云，此種「以公共設施是否完成」為認定標準之解釋，將致都市計畫法第49條至第50條之2之適用產生極不公平之現象，實不符都市計畫法第30條及第49條至第50條之2之立法意旨：
（１）按都市計畫所指定之公共設施用地，是否為「公共設施保留地」，或僅為公共設施用地，於都市計畫法上具有重大差異。都市計畫法第49條第1項前段規定：「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。」同法第50條第1項規定：「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」同法第50條之1規定：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」同法第50條之2第1項規定：「私有公共設施保留地得申請與公有非公用土地辦理交換，不受土地法、國有財產法及各級政府財產管理法令相關規定之限制；劃設逾二十五年未經政府取得者，得優先辦理交換。」是依都市計畫所指定之公共設施用地，若為公共設施保留地，依上開都市計畫法規定，將享有：「依毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值加成徵收」、「申請臨時建築使用」、「徵收之加成補償免徵所得稅」、「因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」、「得申請與公有非公用土地辦理交換」等權益，而若僅屬公共設施用地，則不能享有上述權益。
（２）如依內政部上開函釋之解釋，倘某一土地經指定為公共設施用地後，其地主因熱心公益，不為己利申請臨時建築使用，而依都市計畫法第30條規定所訂辦法出資將公共設施興辦完成，其無疑將遭受「不能依毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值加成徵收」（依都市計畫法第48 條規定，政府仍有權徵收）、「因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，仍不能免徵遺產稅或贈與稅」、「無法申請與公有非公用土地辦理交換」等等重大損害，此豈非使都市計畫法第30條規定雖名為「獎勵私人或團體投資辦理」，實際上成為懲罰？並致熱心公益出資完成公共設施者，反受較差待遇？此應非都市計畫法第30條獎勵投資及第49條至第50條之2之規範意旨。是依都市計畫所指定之公共設施用地，經私人投資興辦完成其公共設施後，在各該事業機構或各級政府依法取得該用地前，該用地應仍解為公共設施保留地，始符都市計畫法第30條及第49條至第50條之2之規範意旨。
（四）綜上，並非所有經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，即非留供各事業機構或及各級政府所取得者，而非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地。若該由私人或團體投資興辦之公共設施用地，係經通常都市計畫擬定、變更程序所指定之公共設施用地，因各該公用事業機構或各級政府依法即有取得之義務，在各該公用事業機構或各級政府依法取得前，該公共設施用地仍屬都市計畫法所稱之公共設施保留地。故內政部87年6月30日台內營字第8772176號函所謂：經依都市計畫法第30條所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，即非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非屬公共設施保留地云云，應屬違誤，被告以之作成本件課稅處分，自屬違法處分。
二、本件亦無上開內政部函釋之適用：
（一）按高雄市政府係於70年3月10日始依都市計畫法第30條規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」，而原告早於67年3月4日以配合政府消除髒亂美化環境及全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發高雄市○○區○○段○○○號土地為公園及興建私營游泳池，而經高雄市政府以67年5月26日高市府工觀字第43765號函同意辦理，原告將其中面積4,410.11平方公尺作為五福公園使用；另面積45
04.89平方公尺部分興建游泳池。由此可知，系爭游泳池於70年3月10日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成，是原告顯非依「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」開發系爭土地作為游泳池，則本件自無上開內政部函釋之適用。
（二）復按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文，此即為租稅法定原則。基於此原則，行政機關或司法機關自不能將有關租稅之法令作不利於人民之類推適用，否則即屬違反租稅法定原則。依前揭說明，原告既非依（高雄市政府依據都市計畫法第30條規定所訂定之）「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」開發完成系爭土地，則本件顯然已非上開內政部函釋所稱「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地」之情形，而無上開函釋之適用。惟查，訴願決定卻仍以「依行為時都市計畫法第30條獎勵民間投資之精神」云云為由，而認本件仍有上開內政部函釋之適用，並進而認定系爭土地非公共設施保留地，訴願決定此部分認定，顯係將上開內政部函釋作不利於原告之類推適用，其因此所作成之處分，自屬違反租稅法定原則而屬違法處分。
三、原告獲准於系爭土地上興建游泳池，並未獲得任何「獎勵」，故本件情形與都市計畫法第30條之立法精神並不相當：
（一）訴願決定略謂原告獲得游泳池營運利益之獎勵云云，似認原告所獲得之「獎勵」係獲准興建收費游泳池，且該「獎勵」與都市計畫法第30條之立法精神相當。惟按「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法由內政部或直轄市政府定之；收費基準由直轄市、縣（市）（局）政府定之。」都市計畫法第30條第1項定有明文。是依上述規定，准許投資辦理公共設施之私人收取一定費用，並非獎勵措施，具體獎勵辦法尚應由內政部或直轄市政府以辦法訂定。準此，本件原告是否獲得「獎勵」以及該「獎勵」是否符合都市計畫法第30條之立法精神，自應視該「獎勵」與高雄市政府依都市計畫法第30條規定所訂「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」內之獎勵措施是否相當，始能決定。
（二）按高雄市政府於70年3月10日所訂定之「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」第30條規定：「投資興建公共設施除市場外，得依左列方式獎勵之：一、租用市有土地者，其租金依政府規定之標準並自核准之日起十年內減半計收。
二、利用私有土地興建者，其地價稅依土地稅減免規則之規定辦理減免。三、該公共設施之聯外道路、上下水道及路燈等相關公共設施由本府策劃配合。四、申請本府協助向金融機構融資。」至於收取入場費或設施使用費，則係規定於同辦法第32條，乃上開獎勵措施以外之項目。查原告提供自有系爭土地，並自行出資興建游泳池，不但不曾享有上述任何一項獎勵措施，尤其是所謂「利用私有土地興建者，其地價稅依土地稅減免規則之規定辦理減免」之獎勵，且依訴願決定之認定，系爭土地尚因此而不具「公共設施保留地」之性質，而喪失諸如「依毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值加成徵收」（都市計畫法第49條第1項）、「申請臨時建築使用」（都市計畫法第50條第1項）、「徵收之加成補償免徵所得稅」（都市計畫法第50條之1前段）、「因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」（都市計畫法第50條之1後段）、「得申請與公有非公用土地辦理交換」（都市計畫法第50條之2第1項）、「徵收前移轉可免徵土地增值稅」（土地稅法第39條第2項），以及本件爭點所在之「可適用地價稅千分之6特別稅率」（土地稅法第19條）等等重大權益。訴願決定未詳予斟酌原告是否獲有相當於上開「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」所定獎勵措施之獎勵，且未審酌原告獲准建造游泳池所獲所謂收費之利益是否確實大於所喪失之利益，即遽認原告獲准收費，係屬「獎勵」，且該「獎勵」符合都市計畫法第30條之立法精神云云，實有違誤。
四、訴願決定認定，原告於系爭土地出資興建系爭游泳池所獲得之利益僅有收取費用，然相對所付出之代價則是系爭土地應按一般用地稅率課稅（累進稅率後，達千分之55），且「不能依毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值加成徵收」（依都市計畫法第48條規定，政府仍有權徵收）、「因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，仍不能免徵遺產稅或贈與稅」、「無法申請與公有非公用土地辦理交換」，而高雄市政府所獲得之利益則是，達成其早日開發公共設施保留地之行政目的。然而，倘若當時原告未興建系爭游泳池，依「都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法」之規定，原告仍得申請興建下列臨時建築，以獲取不低於游泳池收費之利益：（一）臨時建築權利人之自用住宅；（二）菇寮、花棚、養魚池及其他供農業使用之建築物；（三）小型游泳池、運動設施及其他供社區遊憩使用之建築物；（四）幼稚園、托兒所、簡易汽車駕駛訓練場；（五）臨時攤販集中場；（六）停車場及其他交通服務設施使用之建築物；（七）其他依都市計畫法第51條規定得使用之建築物；甚且，尚可同時享有土地稅法所定千分之6特別稅率之優惠（土地稅法第19條），以及其他公共設施保留地之利益，而訴願決定所謂高雄市政府開發系爭公共設施保留地之行政目的，則不可能達成。兩相比較之下，原告出資興建系爭游泳池之行為，雖有訴願決定所謂協助高雄市政府達成其行政目的之貢獻，然而依訴願決定之認定，原告不但未能取得更大利益，反而卻造成重大不利益！依此而言，高雄市政府准許原告興建系爭收費游泳池，有何「獎勵」可言？訴願決定之認事用法，明顯違法，對原告亦極不公平，其顯無可維持。
貳、被告主張：
一、按土地稅法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」同法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
二、查原告所有高雄市○○區○○段○○○號土地，宗地面積8,915平方公尺，屬都市計畫第40號公園預定地，原告申請自行開發，經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用，其中一部分面積4,410.11平方公尺作為公園使用，另一部分面積4,504.89平方公尺則建造為收費游泳池，並經高雄市政府67年10月2日以高市工都築字第10105號核發建造執照開闢完成相關設施營運至今，系爭土地屬自行開發完成之公園用地，且高雄市政府亦無計畫徵收，核非都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，被告苓雅分處核定收費游泳池使用之土地面積4,504.89平方公尺，應按一般用地稅率課徵地價稅（原按公共設施保留地稅率千分之6課徵地價稅），並依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年至93年差額地價稅，於法並無不合。
三、按土地稅法第19條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅．．．。」惟所謂「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋有案。抑且，「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，最高行政法院74年度判字第1307號判決可資參酌。茲查系爭土地使用分區雖編為「公園用地」，惟系爭土地乃高雄市政府為達成早日開發都市計畫編定之公共設施保留地及獎勵民間資力協助政府開發公共設施保留地等行政目的，而依行為時都市計畫法第30條獎勵民間投資之精神，特許原告於系爭土地上興建游泳池取得使用執照，並由原告收費營運，依上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋，經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。次按「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」、「公共設施保留地申請為臨時建築使用，應具申請書．．．向直轄市、縣（市）主管建築機關申請建築許可證後始得為之。」分別為都市計畫法第50條及都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第8條所明定，查本件系爭「南和健身中心游泳池新建工程」，依據高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函，係由原告申請投資興辦，並經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用在案，並非依建築法（附註：應為都市計畫法之誤）第50條規定申請之臨時建築使用。是該「南和健身中心游泳池新建工程」，既非臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由原告申請投資興辦至明，此有建造執照申請書影本可稽，依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地；同函亦釋示「私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得由直轄市、縣（市）主管機關會同目的事業主管機關、投資興辦人實地勘查後，如認有重新獎勵投資興辦或由政府取得開闢之必要者，得解除原投資核准，回復為公共設施保留地」，是系爭土地未解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地前，自非公共設施保留地。又查，系爭公共設施游泳池既興建完成，且原告亦獲得游泳池營運利益之獎勵，系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及為開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫（參高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函），則系爭土地非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，應無疑義。是以，原告以游泳池所使用之土地，係屬公共設施保留地，應依土地稅法第
19 條按千分之6計徵地價稅云云，容係對「公共設施保留地」與「公共設施用地」之涵義有所誤解，故其所訴核無足採。末查，系爭土地是否為公共設施保留地，原、被告之爭執，前經鈞院95年度訴字第00109號判決系爭土地非屬公共設施保留地，應依一般稅率課徵地價稅有案，併此敘明。
四、綜上所述，本件系爭收費游泳池所使用之土地，既非「公共設施保留地」，原處分依首揭稅法規定，核定應按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵89年至93年差額地價稅22,731,605元，認事用法並無違誤。
理 由
一、按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為都市計畫法第42條、土地稅法第14、16、19條及稅捐稽徵法第21條所明定。
二、查上開事實概要項下所載系爭原告所有供游泳池使用之土地，經被告以係屬已開闢完成之公共設施，核與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件有所不合，應自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年差額地價稅22,731,605元之事實，有土地登記謄本、高雄市政府上開各函、工務局建造執照、使用執照、都市發展局土地使用分區證明書、高雄市40號公園地主投資興建公共設施之使用及管理有關問題協調會會議紀錄、被告上開各函及其
94 年2月14日高市稽三地字第0940005652號函以及稅額繳款書附原處分卷可按，並經兩造各自陳明於卷，堪可認定。
三、原告提起本件訴訟，係以系爭土地既屬都市計畫公園預定地，且尚未依法徵收，亦未變更為一般用地，自屬公共設施保留地，否則若認非屬公共設施保留地，原告將同時喪失依都市計畫法其他有關公共設施保留地之優惠權益，殊非合理；又南和游泳池乃原告於67年3月4日以配合政府消除髒亂美化環境及全民運動政策為由，向被告申請同意興建，並非依70年3月10日訂定之「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」及都市計畫法第30條規定興辦，自無內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋之適用；況原告於系爭土地上興建游泳池並未獲得任何相當於都市計畫法第30條及「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」之獎勵，乃被告遽以原告有向游泳民眾收費乙情，即認系爭土地符合都市計畫法第30條規定開闢興建之立法精神，否定系爭土地應按公共設施保留地稅率課徵地價稅之權利，顯然違法云云，茲為爭執。是本件雙方當事人對於系爭土地沿革、使用現況等事實部分並無爭執，僅係對於系爭土地究應按公共設施保留用地優惠稅率或一般用地稅率課徵地價稅有所爭執，合先敘明。
四、則查：㈠按土地稅法第19條固規定：「都市計畫公共設施保留地，在
保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；．．．。」惟所謂「公共設施保留地」依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地，業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋有案。抑且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有最高行政法院74年度判字第1307號判決及95年度判字第884號判決可參。
㈡查91年12月11日修正前都市計畫法第30條規定「都市計畫地
區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣 (市)( 局)政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法及收費標準，由 (市)政府定之。」高雄市係於70年3月10日依該規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。至本件原告67年間向高雄市政府申請自行開發當時，上開獎勵民間投資興建公共設施辦法雖尚未訂定，且內政部曾以
67.11.16台內地字第819385號函規定「．．．二、 為便於嗣後審核投資計畫，達到獎勵民間投資開發都市計畫公共設施用地之目的，應請省、市政府儘速制訂獎勵民間投資興建公共設施辦法，在該項辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理。」在案；然原告申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府以期能早日開發都市計畫編定之公共設施保留地之理由，於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予原告興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，原告因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池如上所述，係在高雄市政府依都市計畫法第30條規定於70年3月10日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地，亦堪認定。原告徒以其既非依都市計畫法第30條及「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」興建南和游泳池，亦未依各該規定獲得獎勵云云，爭執系爭土地應屬公共設施保留地云云，顯係誤解法律之規定，並非可採。
㈢再按「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用
。」「公共設施保留地申請為臨時建築使用，應具申請書‧‧‧向直轄市、縣（市）主管建築機關申請建築許可證後始得為之。」為都市計畫法第50條及都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第8條所明定。系爭「南和健身中心游泳池新建工程」依高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函稱：「查該游泳池係由原告申請投資興辦，並經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用在案，並非依建築法（附註：應為都市計畫法之誤）第50條規定申請之臨時建築使用。」等意旨以觀，顯非臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由原告申請投資興辦至明，此亦有建造執照申請書影本附案可稽，依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地；同函亦釋示「私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得由直轄市、縣（市）主管機關會同目的事業主管機關、投資興辦人實地勘查後，如認有重新獎勵投資興辦或由政府取得開闢之必要者，得解除原投資核准，回復為公共設施保留地。」系爭土地經查並未有解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地之情形，參諸上開內政部函示，自非公共設施保留地。又查，系爭公共設施游泳池既興建完成，經原告營運收益，則系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫各情，亦有高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函在卷足佐，是系爭土地既係私人取得建造執照及使用執照開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮轄市公所開闢使用及供上開機構、機關單位留待將來取得使用，其不屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，應無疑義。因此，原告主張系爭供游泳池使用之土地，乃公共設施保留地，應依土地稅法第19條按千分之6計徵地價稅，否則將損及原告依都市計畫法其他有關公共設施保留地之優惠權益云，容係對「公共設施保留地」與「公共設施用地」之涵義有所誤解，所訴核無足採。
五、綜上所述，原告之主張，均不足採。本件原告所有上開土地，既於68年間申請獲准在其上興建收費游泳池營運迄今，被告認定該供作游泳池之土地自68年起，已非屬公共設施保留地，應依一般稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條補徵89至93年之差額地價稅合計22,731,605元，揆諸首揭規定及說明，認事用法，均無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求將訴願決定及原處分均予撤銷，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 楊曜嘉