高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00761號原 告 洪百川即百芳精品店訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 甲○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年7月7日台財訴字第09500238710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）88年9月至91年6月間收取英屬維京群島商漢登企業股份有限公司台灣分公司（下稱漢登公司）支付之租金（佣金）計新台幣（下同）10,377,004元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）查獲，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之銷售總額10,377,004元，裁處原告百分之5罰鍰計518,850元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴之主張略謂：
一、依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函略以：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。1.稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅字第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。2.本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」於本件應有適用，其函文法律效果分析如下：
（一）本件有無受罰之該當要件，主要繫於有無漏稅結果甚明，縱營業人有行為時（下同）營業稅法第51條第1款至第5款之作為義務違反，如無故意、過失構成漏稅結果，即無補稅處罰，處罰包括漏稅罰及行為罰。本件被告援引財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函略以：「．．．有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」之規定，對本件作處罰，即認原告違反營業稅法第51條第3款規定，不論有無故意或過失、有無漏稅結果，逕處行為罰，即違背前開函文。
（二）本件被告論處原告行為罰，而無漏稅罰，即證原告無漏稅之結果，縱依被告所論原告有租金收入未給予憑證之作為義務違反，但無故意或過失，亦無逃漏稅捐之意圖與結果，即無本件租稅秩序罰之構成要件。
（三）財政部台灣省北區國稅局網站於95年10月26日稅務新聞主題有關營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任載明：「財政部台灣省北區國稅局表示，因應財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函令及行政罰法第7條規定，不能再依司法院大法官會議議決釋字第275號推定過失予以處罰，舉證責任轉由稽徵機關負擔，營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任。」本件原告依法、依約所為之行為，並無作為義務之違反，亦無故意或過失，即無本件行為罰受罰之該當。被告逕依財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函所為行為罰，違反刑法第12條、行政罰法第7條、刑事訴訟法第154條、最高行政法院39年度判字第2號、32年度判字第16號判決、司法院釋字第313號、第394號解釋等規定。
二、本件為租稅秩序罰（行為罰），並非租稅之核課，被告未依刑事證據法則負高蓋然性舉證責任，證明原告有故意或過失構成應受罰之要件：
（一）縱依被告所認，原告有租金收入未依法開立租金發票之作為義務違反，然是否構成刑法第12條、第13條、第14條及行政罰法第7條之故意、過失責任，被告均未敘明理由及證據。
（二）故意、過失相關證據之調查，是否依刑事訴訟法第154條、第155條、第161條、第301條第1項之規定為之，被告未敘明理由。
（三）本件為租稅行為罰，被告依據合作合約書及租金支付情形明細表而處罰，其中「合作合約書」只能釋明租賃法律關係是否成立，無法證明租賃關係是否成立。而租賃關係之成立，應有履約客觀事實證據證明，即應有租賃物之交付、占有、使用、收益、租金支付、受領之客觀事實證據，被告從未說明為何沒有租賃物之交付、占有、使用、收益、租金支付與受領之客觀行為證據而能據以處行為罰之依據？又被告稱查獲漢登公司各合作店租金支付情形明細表，乃被告所自行編制之不實證據，應無本件行為罰。被告據以認定違章事實之客觀事實證據，並非原告提供，係被告據原告之銷售額減除進貨額差額編列（為得扣抵之進項稅額之金額），本為原告之銷售毛利，被告竟將編列為租金，似有變造之嫌。且被告原提供租金支付情形明細表為證，然查此不實證據乃被告所變造，已為被告所自認，則被告應敘明何以主要證據「租金支付情形明細表」自認不存在，還能主張合作合約書為租賃關係之理由及依據。被告所為行為罰之論處，未盡主觀舉證責任，依法應負客觀舉證責任。
三、原告將位於高雄市○○區○○○路○○○號及209號2間房子打通成為一店面，分別設立2家精品店（百芳精品店及加絡精品店），並分別與漢登公司簽訂合作合約書，銷售漢登公司所有之HANG TEN品牌服飾，原告支付給漢登公司之貨款係將此2家合作店之進貨款項合併計算，並共同開立同一張票據付款，依據有關合作合約書第4條之規定：「利潤分配：甲方之利潤統一抽成百分之25計算」，此有原告給付給漢登公司之貨款與原告申報之營業稅401表按抽成比例計算之進貨額資料可參。經查合作店營業處所有2台收銀機供2家合作店使用，銷售人員於銷售時並未對合作店加以區分，所呈資料合併2家合作店其付款總額對銷售金額比例約在79％至83％之間，系爭期間2家合作店之付款總額及銷售額比例平均約
80.80％，與合作合約書約定抽成比例為25％（即進貨金額佔銷售金額之75％），有所誤差，相差金額約4,711,950元，而差異原因如下：
（一）合作合約書第3條規定：「簽帳卡手續費用各半」，簽帳卡手續費用約2％，原告與漢登公司各負擔1％，上開2家合作店系爭期間之營業總額為81,216,545元，以簽帳卡手續費用1％計算，約為812,165元。
（二）於加絡精品店合作合約書第6條載明：「利潤分配：乙方（合作店）之利潤分配依左列方式計算：1.全面統一抽成25％。2.促銷商品另議。」合作店與漢登公司有關促銷商品之利潤分配比例通常較當季商品約低2％左右，若以上開2家合作店之營業額81,216,545元之半數估計為促銷商品之營業額計算，約為812,165元。
（三）漢登公司提供給原告之HANG TEN商標、招牌、手提袋、經營管理技術及KNOW HOW、銷售人員之定期教育訓練、廣告費用之分攤等費用。將差異金額扣除（一）、（二）後之餘額約為3,087,620元，平均每家每年度約為385,953元，且金額比例很小。
（四）另原告於合作店發生錯誤之負擔，即原告銷售價格低於漢登公司約定價格之負擔。
四、合作合約書契約定性之爭，為本件主要爭點之一，被告先否認原告所主張合作合約書為買賣合約書，再主張合作合約書為租賃合約，進而為行為罰，惟被告所作積極式之否認，應由被告負主客觀舉證責任，被告竟無客觀事實證據支持其所為之否定及其主張，逕為本件行為罰：
（一）一般依租賃契約書及行政院消費者保護委員會訂定之「房屋租賃契約書」範本，有關租賃契約約定，主要依據民法第421條，通常契約名稱會訂明租賃合約書，其契約開宗明義載明出租人、承租人基於彼此間之租賃行為而訂立租賃合約書，並載明不動產之租賃標的物之坐落及明示租金金額及支付方式，幾乎未見過以合作合約書之名稱及所約定之內容，來表徵承租人與出租人之契約關係，被告未曾就此一特有罕見、稀少之租賃合約書之構成，有任何法律說明舉證。
（二）原告依合作合約書約定，依法為：（1）營業稅法第28條規定之營業登記；（2）統一發票使用辦法第5條規定領用統一發票購買證；（3）營業稅法第32條及統一發票使用辦法第5條規定之購買統一發票；（4）營業稅法第32條規定之於銷售貨物給買受人時開立統一發票；（5）營業稅法第35條規定之申報營業稅401表並繳交營業稅；（6）所得稅法第71條規定之營利事業所得稅結算申報。其所為之行為，事前向被告申請（申報），事後經被告核准（核定），此等公文書為被告掌管，為被告所自認確知，應受司法院釋字第525號解釋之信賴保護及行政罰法第11條之約制，被告未具體釋明合作合約書之條文如何構成法律關係及其租賃契約未具體提供客觀事實證據之理由，如何證明其租賃關係存在？
（三）合作合約書開宗明義即載明：「立契約書人：提供店位人：百芳精品店－洪百川（以下簡稱甲方），設櫃人：英屬維京群島商漢登企業有限公司台灣分公司（以下簡稱乙方），茲為乙方欲與甲方以合作經營方式銷售乙方所提供HA
NG TEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意訂立本契約，契約內容條款如左。」另合約書約定之第1條、第4條、第5條、第6條、第7條等，均屬買賣契約約定條文，被告如何可以不採信？
（四）縱然被告依行政權而為契約解釋，其解釋亦無法改變原告依公權力、依法令之合法行為，僅為法律見解之不同解釋而已，依司法院釋字第420號解釋，被告之解釋僅能就法律形式與經濟實質之差額推估補稅，無處罰之該當。
五、被告所認抽成為租金之詮釋，違反商業慣例：
（一）合作店與漢登公司之合作，為品牌競爭之合作，合作店掛HANG TEN之招牌，彼此約制合作店全部銷售HANG TEN品牌之商品。
（二）一般單一商品之買賣，買方、賣方協定銷售價格，不約制買方購買後之銷售價格，品牌連鎖業整體商品之買賣，為避免合作店與合作店間之惡性競爭，以擴大品牌效益，漢登公司對每一合作店每一商品最後銷售價格均要相同，由漢登公司給與約定銷貨毛利，進而決定彼此買賣價格，故價格決定模式為：銷售價格－銷售毛利（抽成）＝進貨價格（即漢登公司開給合作店之進貨金額），一般買賣只直接協議彼此間之購買價格，買方買進商品之賣價通常由買方自行訂定。
（三）合作店向房東承租房屋，固定要給付房租給房東，合作店為求更高之利潤，通常為衝高銷售額，以賺取更高之銷貨毛利（抽成），扣除給付房東之房租，以賺取更高之利潤，此為商業思維、慣例。被告所謂由合作店與漢登公司間成立新租賃關係，將承租之店面交由漢登公司經營，只依賴漢登公司營業額之大小，而收取租金，然漢登公司之營業額大小，合作店無法干涉影響，如果漢登公司營業額為零，合作店之租金收入為零，而其相對之租金支出為固定，漢登公司不要支付任何固定代價，即可取得租賃物，而合作店即要承擔不可控制之風險，此一主張與租賃經驗法則不符。
（四）抽成是透過貨物銷售而取得銷貨毛利，租金是透過提供租賃物之使用收益而獲取租金，合作店之所以加盟，旨在獲取高額利潤，並不是增加風險之承擔。
六、合作合約書第5條約定：「付款方式：甲方（即原告）於依前條（利潤分配）之規定計算出應給付乙方（即漢登公司）之貨款，每一個月月底為結帳日，於甲方核對帳目後開立一個月支票給乙方。」並提供原告支付漢登公司貨款之客觀事實證據在案，可證合作店係由原告向漢登公司進貨，再由合作店銷售給買受人，被告所認原告與漢登公司為租賃關係，由漢登公司在合作店處所自進自銷之主張背離事實。原告於合作店所在地經營之客觀事實證據，茲說明如下：
（一）系爭合作店銷售人員薪資係由原告負擔，並非由漢登公司負擔，原告合作店之人員係原告自行聘僱並負擔費用，有原告於系爭期間之「薪資及伙食印領清冊」及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書」為證，與被告認定由漢登公司負擔店面人員費用之主張不符，被告並未提出客觀事實證據佐證其主張。
（二）原告銷售貨物收入款項分為收取現金及客戶簽帳刷卡2種，有關刷卡之收入係存入原告於合作金庫0000-000-000000號帳戶；另有關現金收付部份，主要係供合作店零星開支使用，若有餘額則存入黃金印之高雄市第三信用合作社新興分行000-000-00000000號帳戶。另有原告與財團法人聯合信用卡處理中心所簽定之特約商店約定書，原告與財團法人聯合信用卡處理中心間之約定付款方式採匯款至原告合作金庫苓雅支局活期存款帳號第0000-000-000000號帳戶，可證銷售貨物款項係由原告負責收取，並非由漢登公司收取。另原告呈報88年9月份向財團法人聯合信用卡處理中心有關信用卡刷卡請款明細資料，其請款總額扣除手續費後之淨額，乃由財團法人聯合信用卡處理中心依約撥入原告於合作金庫0000-000-000000號帳戶，二者之金額相符，可證銷售貨物款項係由原告負責收取，並非由漢登公司收取。
（三）被告所認：「惟漢登公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬漢登公司之銷貨」之主張，並無客觀事實證據，純為被告之臆測，亦與實際銷貨交易帳款收款方式相悖離。
（四）本件系爭合作合約書支付款項約定與其他合作店並不相同，原告係依合作合約書第5條之約定付款，有原告開立之高新銀行票據影本及漢登公司票據兌現存入於安泰銀行長安東路分行帳號為000-00-000000-0-00號帳戶存摺影本供參，以作為原告支付給漢登公司貨款之客觀事實證據為證，被告認本件係由漢登公司給付租金給原告之主張，既不符合合作合約書之形式文書約定，亦無漢登公司付款之客觀事實證據，純為被告之臆測。
（五）漢登公司將系爭貨物運抵合作店處所，再由合作店處所銷售給買受人，並由原告經營銷售、收款、結算、支付人員薪資、支付漢登公司貨款等客觀事實，為民法第345條、第761條、第765條、第801條、第940條、第943條、第944條、第946條、第948條等所規定之買賣關係，足證系爭合約書為原告與漢登公司之買賣合約書，被告未曾提示客觀租賃關係證據，卻主張其為租賃合約書，被告並無任何法律陳述。且被告誤認佣金收入與租金收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法律規定，雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金不等於租金。
七、訴願決定理由以無法比照財政部賦稅署92年1月28日台稅2發字第0920450761號函釋，有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之，然上開函釋不得採百貨公司專櫃銷售貨物方式開立發票，即不得依77年4月2日台財稅字第761126555號函開立發票，其內容只證明合乎百貨公司專櫃銷售貨物條件者，可以採定期彙總開立發票，否則應逐筆開立發票，與本件原告受行為罰之處分無任何涵攝關係，為違背法令之錯誤。
八、被告並未敘明原告在無漏稅結果，無過失、無故意之情形下，如何構成違章事實，其意旨亦違背財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函，又原告既無逃漏稅，何來違章，前後實為矛盾。按稅捐稽徵法第44條規定，未給予憑證，只是作為義務之違反，不當然受罰，有故意或過失造成實質漏稅或明確影響租稅核課，才有受罰之該當。被告引用之財政部83年7月9日台財稅字第8316013171號函，因違反司法院釋字第337號解釋及營業稅法第51條之立法意旨，依首揭財政部台財稅字第09504535500號函釋內容，已明文不再適用，本件為未確定案件，自有上開財政部台財稅字第09504535500號函釋之適用。另被告引用之最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，該決議所採之乙說旨在說明：取得非交易對象之進貨發票作為進項申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，而有租稅逃漏，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。然原告之進項主要來自向漢登公司進貨之發票，不可能有取得非交易對象所開立統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅之情事，則被告引用上開會議決議，顯係就上開決議所採乙說斷章取義而為認定。況該會議決議之所以採乙說，乃係採用財政部83年台財稅字第831601371號函之見解，但該函因違反司法院釋字第337號解釋及營業稅法第51條之立法意旨，業經財政部95年台財稅字第09504535500號函明文不再適用。而財政部95年台財稅字第09504535500號函之公布，既已變更了補稅處罰之規定及要件，本件自有其適用，而不再適用財政部83年台財稅字第831601371號函及最高行政法院87年7月第1次庭長評事聯席會議之決議。
九、又依被告辯稱：原告不應開立銷售發票給買受人，應開立租金發票給漢登公司，就營業稅而言，原告不應開立銷售貨物發票給買受人，而原告已多開立營業額29,263,155元，多付營業稅1,463,158元（即29,263,155元×5％），被告認原告應開立10,377,004元之租金發票給漢登公司而未開立，原告少付營業稅518,850元（即10,377,004元×5％），依被告之主張原告實多付營業稅944,308元（即1,463,158元－518,850元），原告不但不應補稅處罰，應要求被告退還溢繳稅款，何來補報補繳？故本件自有適用免予處罰之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，當事人有違章漏稅事實，在未經調查前自動補報補繳，免除稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰，包括租稅刑罰、漏稅罰、行為罰，本件無漏稅之結果，自無補報補繳之要件，本件無受行為罰之要件，自應適用免予處罰之規定。當事人有漏稅結果，雖經自動補報、補繳，但漏稅行為無法改變，卻能免除租稅刑罰、漏稅罰、行為罰，本件並無漏稅結果，卻反受行為罰，被告論處行為罰，違背法令。
十、本件有下列阻卻違法事由，依法無受行為罰之該當：
（一）原告與漢登公司間簽訂之合作合約書，依司法院釋字第576號解釋，屬憲法第22條所定之人民基本權利，被告無法證明原告與漢登公司間有通謀虛偽之意思表示，或有其他違法情事，被告應予尊重，不應予以剝奪。而被告縱依行政裁量權而認定系爭合約為租賃合約，僅屬前開司法院釋字第420號解釋之實質認定，無權改變原告與漢登公司成立買賣之法律關係，無受行為罰之該當要件。被告所為經濟實質有別法律規定之裁量，僅能據租稅核課，不能據以處罰，否則造成行政裁量權之無限擴權、濫用，破壞租稅法律主義之精神。
（二）司法院釋字第525號解釋、行政罰法第11條及刑法第12條之規定，原告依被告公權力規定而為之經營行為，即：（
1 ）依營業稅法第28條之規定為營業登記；（2）依統一發票使用辦法第5條之規定，領用統一發票購買證；（3）依營業稅法第32條及統一發票使用辦法第5條之規定購買發一發票；（4）原告依營業稅法第32條之規定，於銷售貨物給買受人時開立統一發票；（5）原告依營業稅法第
35 條之規定申報營業稅401表並繳交營業稅；（6）原告依所得稅法第71條之規定，為營利事業所得稅結算申報。
前開營業行為，業經事前向被告申請（申報），事後經被告核准（核定）在案，為行政訴訟法第164條所稱之被告掌管之公文書，應受信賴保護、「依法令之行為」、「無過意過失之行為」應不受處罰。被告所為契約之解釋，與被告所掌管之公文書相牴觸，侵害人民基本權益。被告不得解釋原告依前開法令規定之行為，為作為義務之違反、為故意或過失，並進而處罰。縱然被告依行政權而為契約解釋，其解釋亦無法改變原告依公權力、依法令之合法行為，僅為法律見解不同之解釋，依司法院釋字第420號解釋，被告之解釋僅能就法律形式與經濟實質之差額，推估補稅，無處罰之該當。
（三）稅捐稽徵法第48條之1規定，營業人有違章漏稅事實，在未經調查前自動補報補繳，免除稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰，包括租稅刑罰、漏稅罰、行為罰，本件無漏稅之結果，自無補報補繳之要件，本件無受行為罰之要件。
有漏稅結果之當事人，一經補報、補繳能免除刑責及租稅秩序罰（行為罰、漏稅罰），無漏稅結果之原告，卻反受其處罰，違背立法之意旨。本件應適用稅捐稽徵法第48條之1，免除其行為罰。
（四）本件原告只依刑法第12條、第13條、第14條之故意或過失負受罰責任，本件被告論處行為罰，原告實承受無過失責任及推定過失責任，被告之論處，違背法令，此由上述財政部台灣省北區國稅局網站於95年10月26日稅務新聞主題有關營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，加強違章事證蒐集之舉證責任所載明之內容可知。
（五）本件被告原依財政部83年7月9日台財稅字第831601371號函略以：「．．．有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。」之規定論處本件行為罰，前開函令已於95年5月23日由財政部財稅字第09504535500號函：「不得逕按本部83年7月9日台財稅字第831601371號函辦理」所廢棄，且前開台財稅字第09504535500號函，明定本件有其適用。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，自91年1月1日施行，下稱營業稅法）第3條第2項前段、第15條第1項、第16條第1項、第32條第1項前段所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所明定。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署92年1月28日台稅2發字第0920450761號函釋有案。
二、本件原告於88年9月至91年6月間收取漢登公司支付之租金（佣金）計10,377,004元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經台北市國稅局查獲，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之銷售總額10,377,004元，裁處原告百分之5罰鍰計518,850元，揆諸前揭法律規定，尚無違誤。
三、次查原告與漢登公司於88年5月28日簽訂「合作合約書」，依雙方所簽訂之合約書內容觀之，原告與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內空調設備、水電及保全設備等供漢登公司使用，而漢登公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理，並對所提供之商品保留所有權，至於利潤之分配，則由漢登公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為其應取得之報酬；換言之，原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANGTEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。準此，被告認定原告向漢登公司收取上開酬勞屬租金（佣金）之性質，尚無違誤。是原告主張與漢登公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。
四、再查，原告雖受委任銷售漢登公司提供之商品，惟漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權，原告與漢登公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同；蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者。本件原告與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由漢登公司按銷售額之一定比率支付報酬予原告，惟漢登公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照首揭財政部賦稅署92年1月28日函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。其次，各地區國稅局對於類似本案－營業人透過合作契約銷售貨物之交易型態應如何課稅，業獲一致性之處理原則，此有財政部賦稅署95年7月7日台稅2發字第09504534840號函釋示在案，併予敘明。
五、又原告於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司給付之租金收入，是原告於收取漢登公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付漢登公司作為進項憑證，方屬適法。本件原告無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，並申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確；然因原告申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對像之情形，是以被告依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之銷售總額處以百分之5罰鍰518,850元，於法並無不合。至於原告主張漢登公司於銷售貨物時，已先開立原告之發票給消費者，嗣後經雙方結算，業由漢登公司開立發票給原告作為進項憑證，據以申報營業稅，雙方皆未涉及營業稅逃漏等情節，顯係對原處分引據之違章事實與理由有所誤解。
六、至原告主張被告誤認佣金收入與租金收入乙節，如前所述，漢登公司係每月按約定比例（以營業額為準）計算金額給付原告，作為原告應取得之報酬（「合作合約書」第4條記載－全面統一抽成25％），由於原告每月所取得之報酬金額並非固定，其性質類似佣金；惟探究「合作合約書」各條款之內容，漢登公司支付原告之酬勞，係作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約。本件原處分係針對原告未按規定開立統一發票給漢登公司所為之處罰，處分書所載「收取佣金」，與復查決定書、訴願決定書所載「收取租金（佣金）」，對行政處分內容之正確性尚不致發生影響，程序上並非重大明顯之瑕疵，該行政處分並不因之而無效，併此陳明。
七、查原告與漢登公司間之合作關係，因訂有合約書，是以渠等間之法律關係應以該合約書為準據：
（一）合約書第3條約定：「經營費用之負擔：1.房屋之租金、保全、水電費、地價稅、房屋稅、營業稅及營利事業所得稅由甲方（即原告）負擔。2.店面之經營管理、裝潢設備，由乙方（即漢登公司）全權負責規劃，設計施工及店面之貨品人員、人件費用由乙方負擔。」即原告之義務僅負擔房屋之租金、保全、水電管理費，僅提供約定店址之店面供漢登公司銷售貨物而已；至於店面之店務經營方式、店面貨品及人員調度等，均由漢登公司實際掌握，原告「不得干涉」。
（二）合約書第7條約定：「特別條款．．．乙方提供之全部商品，乙方保留其所有權．．．。」準此，漢登公司提供在原告店面銷售之貨物，在未經出售予消費者之前，其所有權乃屬漢登公司所有，亦即貨物之所有權係在漢登公司與消費者間移轉。依行為時營業稅法第3條第1項有關銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係存在漢登公司與消費者之間，而非存在於漢登公司與原告之間。
（三）至於合約書第1條約定：「銷售場所之提供：甲方同意乙方在位於高雄市○○○路○○○號之店面，接受乙方之委任，銷售乙方所提供HANG TEN品牌或乙方認可後之商品．．
．」雖有原告接受漢登公司委任之詞，然依前述合約書第3條及第7條契約約定之真意，實質上係漢登公司自行銷售HANG TEN商品，並非其所載之「委任」原告銷售；再者，合約書並未明定銷售價格及代銷之相關約定，故原告主張「受漢登公司之託代銷HANG TEN商品」無足採據。
（四）另合約書第4條約定：「利潤分配：甲方之利潤以統一抽成百分之25計算」及合約書第5條約定：「結帳付款：甲方（即原告）於依前條（利潤分配）之規定計算出應給付乙方（即漢登公司）之貨款，每1個月月底為結帳日，於甲方核對帳目後開立1個月支票給乙方。」即原告與漢登公司間並無進、銷貨之事實，漢登公司依每月實際銷售營業額並按前述抽成之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面及統一發票之對價，原告僅提供場地由漢登公司以原告名義開立統一發票與消費者，原告無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票，無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者；縱然雙方約定付款方式類似進銷貨，然依「漢登公司各合作店租金支付情形」一覽表顯示：漢登公司係按月支付原告一定之代價，雙方並非買賣關係。
八、綜觀上開合約書之內容，原告依合約書之義務為提供約定店址之店面，予漢登公司銷售貨物，而其權利則為獲得營業額之25％為利潤；而原告與漢登公司間依合約書第7條之約定，漢登公司並未將商品所有權移轉予原告，渠等間自不具有買賣關係甚明。是依合約約定，原告提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第3條第2項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致，至其所取得者究應稱為「佣金」或「租金」，均無礙於取得「代價」之事實。是以，被告認定原告銷售勞務，未依規定開立發票交付漢登公司，並無不當。
九、此外，漢登公司與各合作店間亦有類似本件因稅捐稽徵法事件提起行政訴訟，業經台北高等行政法院94年度訴字第1851號、第2104號、第2526號、第3248號、第3505號判決、台中高等行政法院95年度訴字第73號、94年度訴字第524號、第665號、94年度簡字第180號、第195號判決及鈞院94年度訴字第389號、第403號判決：原告之訴駁回在案，併此敘明。
十、綜上，本件原告之訴並無理由，謹請判決如答辯聲明。理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為營業稅法第3條第2項前段、第15條第1項、第16條第1項、第32第1項前段所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所明定。是營業人有交易之事實，即須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署92年1月28日台稅2發字第0920450761號函釋在案。
二、本件原告於88年9月至91年6月間收取漢登公司支付之租金（佣金）計10,377,004元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經台北市國稅局查獲，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之銷售總額10,377,004元，裁處原告百分之5罰鍰計518,850元等情，此有台北市國稅局92年12月17日財北國稅審3字第0920241991號函、被告93年9月6日93年度財高國稅法違字第02093000652號處分書附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件行政訴訟，無非以：
（一）原告與漢登公司間簽訂之合作合約書，依司法院釋字第576號解釋，屬憲法第22條所定之人民基本權利，被告既無法證明原告與漢登公司間有通謀虛偽之意思表示，或有其他違法情事，則應予尊重原告所簽訂之合約書；且被告誤認佣金收入與租金收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法律規定，雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金不等於租金；
（二）原告依合作合約書之約定，按月支付向漢登公司進貨之貨款，有原告開立高新銀行之票據為證，與被告認定由漢登公司支付租金給原告之主張不符，被告提出不實證據，合作合約書並無構成不動產租賃關係之要件，合作合約書並無任何相關不動產租賃約定條款之訂定，被告認合作合約書為不動產租賃合約書，違背經驗法則；
（三）司法院釋字第525號解釋、行政罰法第11條及刑法第12條之規定，原告依被告公權力規定而為之經營行為，業經事前向被告申請（申報），事後經被告核准（核定）在案，應受信賴保護，「依法令之行為」、「無過意過失之行為」應不受處罰。原告依公權力、依法令為合法行為，被告之解釋僅能就法律形式與經濟實質之差額推估補稅，無處罰之該當；
（四）稅捐稽徵法第48條之1規定，營業人有違章漏稅事實，在未經調查前自動補報補繳，免除稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰，原告並無漏稅之結果，卻反受其處罰，違背立法之意旨；
（五）原告依法、依約所為之行為，並無作為義務之違反，亦無故意或過失，依刑法第12條、行政罰法第7條、刑事訴訟法第154條、最高行政法院39年度判字第2號、32年度判字第16號判決、司法院釋字第313號、第394號解釋等規定，即無本件行為罰受罰之該當等語，資為爭執。
三、按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」民法第345條第1項、第421條第1項、第667條條第1項、第2項及第668條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦定有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第1118號亦著有判例可資參照。
四、經查，原告與漢登公司於88年5月28日所簽訂之「合作合約（契）書」內容記載：「茲為乙方（註：即漢登公司）欲與甲方（註：即原告）以合作經營方式銷售乙方所提供HANGTEN品牌或認可之商品，爰經雙方同意訂立本契約，契約內容條款如左：第1條：銷售場所之提供：甲方同意乙方在位於高雄市○○區○○○路○○○號之店面，接受乙方之委任，銷售乙方所提供HANG TEN品牌或認可之商品。．．．。第3條：經營費用之負擔：1.房屋之租金、保全、水電費、地價稅、房屋稅、營業稅及營利事業所得稅由甲方負擔。2.店面之經營管理、裝潢設備，由乙方全權負責規劃，設計施工及店面之貨品人員．．．費用等由乙方負擔。．．．。第4條：
利潤分配：甲方之利潤分配以統一抽成百分之25計算．．．
。第5條：結帳付款：甲方於依前條（利潤分配）之規定計算出應給付乙方之貨款，每一個月月底為結帳日，於甲方核對帳目後開立1個月支票給乙方。第6條：一般條款：1.雙方於結帳後，應開立發票或其它合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。2.甲方營業場所必須設置保全系統以保障店舖及商品之安全。．．．。第7條：特別條款：乙方提供之全部商品，乙方保留其所有權，但乙方不得未經甲方之同意，調轉銷售之商品給第三人。．．．第9條：效力約款：本契約之任一條款有無效情事，不影響其他條款之效力。第10條：
補充規定：本契約之各項規定，除乙方另有書面外，應經雙方協議後以書面為之。如有未盡事宜，依有關法令、習慣及誠實信用原則公平解決之。．．．。」觀之，原告與漢登公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內水電及保全設備等供漢登公司使用，而該商店由該公司經營管理，並負擔貨品及人員之費用，且對所提供之商品保留所有權。至於原告可得之利益，則係按漢登公司之銷貨毛利（本院95年11月22日準備程序筆錄第6頁參照）依約定之比例，計算所得之金額。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由該公司按其銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。次按租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。經查，原告提供系爭店面供漢登公司使用，再由漢登公司按其銷貨毛利之一定比例計算之金額給付原告，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。是被告認定原告向漢登公司收取上開金額屬租金之性質，尚無違誤。原告主張其與漢登公司之合作合約書並無任何相關不動產租賃約定條款之訂定，被告認合作合約書為不動產租賃合約書，違背經驗法則云云，顯有誤解，不足採取。
五、本件原告與漢登公司簽訂之合作合約書，核屬店面之租賃契約，而非服飾等商品之買賣契約，已如前述，則該商店就銷售之商品，應如何開立統一發票予買受人，亦非無研究之餘地。經查，原告雖與漢登公司簽訂上開合作合約書，載明合作經營HANG TEN品牌或認可之商品，然由該合約議定漢登公司就其提供之商品，始終保留所有權，且有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，該公司並無明確授權，核與市場上受託代銷之合作經營模式有別；更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形迥異。再者，原告與漢登公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有財政部賦稅署92年1月28日台稅2發字第0920450761號函釋：「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」可資參照。然查，原告與漢登公司合作銷售之經營型態，雖約定由該公司按銷貨毛利一定比例計算之金額給付原告，惟如前所述，該商店既由該公司經營管理，並負擔貨品及人員之費用，且對所提供之商品保留所有權，可見該商店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款；縱然原告主張其依法規定辦理該商店之營業登記、購買發一發票、於銷貨時開立統一發票給買受人、並依規定申報、繳交營業稅，且為營利事業所得稅結算申報，但亦不能因此改變該商店銷售貨物之買賣契約係存在於漢登公司與消費者間，而非存在於原告與消費者間之事實，故其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之態樣，而由原告開立其名義之統一發票給買受人，甚為明確。是原告主張：依司法院釋字第525號解釋、行政罰法第11條及刑法第12條之規定，原告依被告公權力規定而為之經營行為，業經事前向被告申請（申報），事後經被告核准（核定）在案，應受信賴保護，「依法令之行為」、「無過意過失之行為」應不受處罰。原告依公權力、依法令為合法行為，被告之解釋僅能就法律形式與經濟實質之差額推估補稅，無處罰之該當云云，亦有誤會，不足採取。再者，原告於系爭合約中既無銷售HANG TEN品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自漢登公司給付之租金收入，是原告於收取該公司款項時，依法應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。蓋原告既無銷貨事實，卻提供統一發票供漢登公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得該公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。然原告因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與實際交易對象之情形，從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處百分之5罰鍰，揆諸前揭說明，即無不合。另本件係因原告收取漢登公司支付之租金（佣金）計10,377,004元，涉嫌未依規定給與漢登公司憑證，經台北市國稅局查獲，移由被告審理違章成立，乃按查明認定之銷售總額10,377,004元，裁處原告百分之5罰鍰計518,850元乙節，已如前述，自與稅捐稽徵法第48條之1所規定，營業人有違章漏稅事實，在未經調查前自動補報補繳，免除稅捐稽徵法第41條至第45條之處罰之情形有間，縱然原告於該合作店銷售貨物時開立其所提供之統一發票予消費者，並由原告自行申報銷售額與稅額，且申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但此與原告收取漢登公司支付之上開租金而未依規定給與漢登公司憑證，經稅捐機關查獲係屬二事，原告自難執此主張其就收取上開租金未依規定給與漢登公司憑證之違章案件，有稅捐稽徵法第48條之1所規定之適用，亦甚明確，從而原告執此指摘，亦非有據，不能採取。
六、又按稅捐稽徵法第44條之規定屬行為罰，只要營業人銷售勞務依法規定應給與他人憑證而未給與即已構成，其行為實際上有無發生逃漏稅之結果，在所不問。如前所述，本件原告實際上有取自漢登公司給付之租金收入，惟原告於收取該公司款項時，並未開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，顯有依法規定應給與他人憑證而未給與之情事，其未給與憑證，縱非故意亦顯有過失，雖本件其並未發生逃漏稅之結果，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處百分之5罰鍰，尚無違誤。是原告主張：原告雖有不同開立發票之方式，均不影響稅捐之核課，原告原開立銷售貨物發票，經向被告事前申請（申報），並經被告事後核准（核定），原告無任何過失，原告亦無任何稅捐逃漏之意圖及逃漏稅捐之結果，且原告所開立之銷售貨物發票均申報於營業稅401表，並經核定，並鍵入財政部財稅資料中心嚴加比照控管，無任何逃漏之可能云云，亦有誤解，並無可採。次查，觀諸原告與漢登公司所訂立前述之合作契約，原告係提供店面供漢登公司使用，再由該公司按銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，雖如前述，其本質應屬租金收入，惟因與一般常見之租賃型態略異，被告原處分或訴願機關載為租金（佣金），其名稱雖未一致及明確，然並未改變其屬原告銷售勞務之對價，原告亦不因而免除應給與他人憑證之義務。原告另稱：被告誤認佣金收入與租金收入同為勞務收入，此違反最基本之論理法則，亦違反法律規定，雖佣金為勞務收入，租金亦為勞務收入，但佣金不等於租金乙節，仍不足採。另查，依合作合約書第5條記載：「結帳付款：甲方（即原告）於依前條（利潤分配）之規定計算出應給付乙方（即漢登公司）之貨款，每1個月月底為結帳日，於甲方核對帳目後開立1個月支票給乙方。」等語，純就其文義觀之，原告與漢登公司間似為買賣關係，然本件原告與漢登公司間之法律關係，實難單純由其文義理解，業如前述；再參諸前揭說明，本件原告與漢登公司間實質上應屬租賃關係無訛。是原告另主張：合作合約書並無漢登公司支付租金給原告之約定，原告依合作合約書第5條之約定，按月支付向漢登公司進貨之貨款，有原告開立高新銀行之票據為證，與被告認定由漢登公司支付租金給原告之主張不符，被告提出不實證據，合作合約書並無構成不動產租賃關係之要件，合作合約書並無任何相關不動產租賃約定條款之訂定，被告認合作合約書為不動產租賃合約書，違背經驗法則云云，亦非有據。
七、至於原告主張該合作店銷售人員薪資係由原告負擔，並非由漢登公司負擔，該合作店之銷售人員係原告自行聘僱並負擔費用，固據原告提出系爭期間之「薪資及伙食印領清冊」及「各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書」為證。然查，依上開合作合約書之記載可知：原告與漢登公司合作經營銷售之模式，係由原告提供店面，連同店內水電及保全設備等供漢登公司使用，而該商店由漢登公司經營管理，並負擔貨品及人員之費用，且對所提供之商品保留所有權。至於原告可得之利益，則係按漢登公司之銷貨毛利依約定之比例，計算所得之金額。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANGTEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由該公司按銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予原告，作為使用系爭店面之對價，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於HANG TEN品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約等情，已如前述。從而，該合作店銷售人員之僱傭契約係存在於漢登公司與該銷售人員之間，自與僅提供店面供漢登公司使用之原告無關，原告依法即無給付報酬予該銷售人員之義務，實際上原告縱有給付「薪資及伙食」予該銷售人員，即非基於上開僱傭契約僱用人之地位所為之給付，要不待言，故原告主張該合作店銷售人員薪資係由其負擔，並非由漢登公司負擔，該合作店之銷售人員係原告自行聘僱並負擔費用，以資證明其係上開合作店實際經營者云云，亦有未洽，自難憑採。
八、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告就原告本件88年9月至91年6月間銷售勞務，銷售額（租金）合計10,377,044元，未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，違反行為時營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處百分之5罰鍰計518,850元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 7 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 2 月 7 日
書記官 林幸怡