高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00763號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500162020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告為信合美建設開發股份有限公司（下稱信合美公司）股東，89年度綜合所得稅結算申報，未申報以移轉股權之迂迴方式取自信合美公司營利所得新台幣（下同）1,916,226元，經被告查獲併課原告當年度綜合所得稅；另查得原告漏報營利所得749元及利息所得9,089元，合計漏報1,926,064元，核定補徵稅額202,427元，並按漏稅額161,538元所屬之所得有無扣（免）繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計80,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張理由略以：
一、信合美公司設立之目的，係為籌建「宏觀大樓」建案而設立，於工案建造完成而餘屋尚未去化完竣之際，因部分股東（高青開發及德圓開發公司，佔信合美公司之股權比例24%）執意結算無意繼續合作，是以決議將信合美公司解散，而所餘存之不動產原應依各股東持股比例分配，然為免以應有部分登記之不動產於日後銷售過戶時用印不便之困擾（因有部分股東有海外事業，須經常居住國外），是原告等8位股東【即鎧鴻投資股份有限公司（下稱鎧鴻公司）現有股東）】以信合美公司股票2,637,000股作價投資設立鎧鴻公司，並以該公司名義購置信合美公司餘存之不動產，是項規劃除了可免除共有應有部分不動產過戶用印之困擾外，鎧鴻公司並可繼續銷售未出清之餘屋，而毋須降價求售以承擔鉅額損失。況且，鎧鴻公司除向信合美公司購置餘屋外，尚有向非關係人張澄惠購買不動產，亦有出售不動產予凌群電腦股份有限公司（下稱凌群公司），足證鎧鴻公司確為繼續銷售不動產，為繼續經營目的而設立。又實務上投資於「股份有限公司」之退股方式有二：一為退股股東出售持股、一為解散清算分配剩餘財產。本件因信合美公司尚留有餘屋仍未銷售，為免餘屋銷售過戶用印之不便，多重不動產過戶手續耗費人力物力及股東不願再投入資金之情形下，選擇解散信合美公司，並以持股作價成立新公司（鎧鴻公司）以為因應；此乃因應股東爭議互信不足下，最妥適且合法之作為。鎧鴻公司之成立有其目的，成立後確有營業行為，信合美公司之解散亦有其背景及原由，且因鎧鴻公司係股東以信合美公司之股票作價投資而設立，當然自始則承受原有股東長期投資信合美公司，被告對原告所述理由及所附證據略而不提，以自身觀點推斷系爭交易之合理性，實難令原告信服。
二、按公司法第156條第5項及第272條分別明定「股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限」「公司公開發行新股時，應以現金為股款；但由原有股東認購或由特定人投資認購，而不公開發行者，得以公司事業所需之財產為出資。」而原告與鎧鴻公司其他股東以信合美公司股票作價投資設立鎧鴻公司，均已符合上開法令之要求；且該抵繳股份之價值亦經由會計師依「公司行號申請登記資本額查核辦法」（現行法令已明訂於「公司申請資本額登記查核辦法第六條」）以每股淨值22元（面額10元）簽證認定在案，並以上述股份2,670,000股抵繳股款58,740,000元發起設立公司，其設立亦經經濟部88年10月15日經（88）中字第88697549號函核准在案，是以，不論以信合美公司股份作價設立鎧鴻公司，亦或是股份作價價格之認定，均與現行法令相符並經主管機關核准在案。
三、信合美公司股票作價設立鎧鴻公司之目的，係為承接信合美公司未銷售完竣之餘屋，已如前述，然因鎧鴻公司係以信合美公司股份作價設立，其本身並無可供運用之資金以支應購置信合美公司餘存不動產之價款77,419,013元，是以僅可透過短期借款、股東借款以及信合美公司89年度發放之現金股利及清算股利以支應。該不動產購入款於89年度即已全數償還完竣，足證現金股利之取得純係做為支付購置不動產之價金（鎧鴻公司向信合美公司購入不動產之價款77,419,013元大於鎧鴻公司89年度獲配自信合美公司發放之現金股利及清算股利35,058,146元），非如被告所稱以迂迴方式退還個人股東現金股利以規避稅負。另鎧鴻公司於89年度辦理減資退回股款，是項規劃純係基於股東資金需求所為，此由股東均於公司有資金需求之前1日始代墊款項之帳簿資料足資為證，減資後資本額仍有27,014,000元，足以繼續營運。且鎧鴻公司尚有向非關係人買賣不動產之營業行為已如前述，89年度亦有營業收入31,846,030元（已扣除取自信合美公司之股利收入），是以，原告取得減資退回股款之資金來源誠非信合美公司分配之股利，與被告所指稱「藉資金安排，形式移轉信合美公司股權，規避89年度原應獲配自信合美公司之股利」之情形顯然不符，被告未善盡核實調查之責，僅以信合美公司於鎧鴻公司設立後發放現金股利，以及鎧鴻公司有辦理減資退回股款，即逕自認定原告及其他鎧鴻公司股東有不當股權安排以規避稅負之實，顯然僅以部分事實作錯誤之推定而擴張解釋法律。
四、又信合美公司於88年度決議分派現金股利以及89年度分配清算股利時，鎧鴻公司業於各該年度將是項股利收入核實認列於營利事業所得稅結算申報書中，並於次年申報未分配盈餘稅，將是項股利收入列為未分配盈餘之加項，並據此分別繳納未分配盈餘稅2,652,671元及641,982元，尚無規避以減少納稅義務之情事。況且鎧鴻公司係原告及其他股東以信合美公司股權作價投資設立，而抵繳股份之價值亦按經濟部相關法令依每股淨值22元認定，是以，倘鎧鴻公司於獲配信合美公司股利當年度或次一年度結束前辦理解散並申報清算完結，則鎧鴻公司尚無須繳納上開未分配盈餘稅，然鎧鴻公司並未藉此以規避應繳納之未分配盈餘稅，亦證本件並無規避稅負之動機或意圖。
五、又從以下事實，足證鎧鴻公司設立之目的絕非為規避稅負：
（一）信合美公司與鎧鴻公司之股東結構並不相同，且各股東均為實質投資人。
（二）原告等係依公司法及相關法令規定，以信合美公司股權每股淨值作價合法設立鎧鴻公司。
（三）鎧鴻公司並未於取得股利後即辦理解散清算，而個人股東亦未透過鎧鴻公司之解散取得信合美公司所發放之股利；鎧鴻公司減資退回股款之資金來源非信合美公司分配之股利。
（四）鎧鴻公司確有承接信合美公司餘屋之事實，且確有不動產買賣之交易行為，與一般公司無異。
（五）由上足證，鎧鴻公司設立之目的絕非為規避稅負，其與一般藉由不當股權安排或虛偽交易以規避稅負之情況相去甚遠，且有許多相異之處，且該公司於設立後確有從事不動產銷售業務，且持續經營至今，實無非常規交易之嫌，無所得稅法第66條之8之適用餘地。
六、收付實現原則為綜合所得稅最重要的基本原則，其主要內涵為：「所得的課徵必須以實際取得之日為準，就任何尚未收取之所得皆不得課徵所得稅。」此參司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問所得原因是否發生於該年度。」以及最高行政法院61年判字第335號判例：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。」是以，綜合所得稅之核課須在納稅義務人已取得是項所得之前題下始得核課稅捐。查信合美公司於鎧鴻公司設立後，基於鎧鴻公司購置信合美公司餘屋之資金需求，是於89年度分派現金股利71,936,480元予各股東，其中鎧鴻公司獲配26,717,816元，而於信合美公司89年度餘屋去化完竣辦理清算分配時，鎧鴻公司亦從清算股利22,455,950元中獲配8,340,330元，然原告並未因鎧鴻公司獲配股利而取得任何款項，故依首揭原則自無綜合所得稅核課之問題，惟被告在原告並無取得任何股利之前題下，復對原告核認有營利所得1,916,226元，顯有違誤。
七、再者，原告雖於89年度因鎧鴻公司辦理減資31,000,000元，致取得股本退回款1,175,578元，惟參照財政部69年5月5日台財稅第33561號函關於以持有他公司之股票出資認購新股其課稅釋疑之函釋：「1、公司發行新股，認購股東以持有他公司股票為出資抵繳款，如符合經濟部66年1月10日商00632號函釋及公司法第419條第項第4款、第272條、第274條第1項、第2項之規定者，各該用以抵繳股款之股票，自應該轉為所投資之公司所有。該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，係屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得停徵所得期間可免徵所得稅；惟該股票如屬符合獎勵投資條例第12條規定之股票，其面額部分，仍應由該認購股東以股利所得申報課稅。」按原告以信合美公司股份抵繳鎧鴻公司設立股款，其原取得信合美公司股份每股之成本為10元，而每股抵繳價值經會計師查核簽證後認定為22元，是以其間差額12元自應遵循上開函釋核認為證券交易所得，且基於股本部份毋須課稅及抵繳差額亦屬證券交易所得而應課徵證券交易所得稅（目前為停徵狀態），是以原告持有鎧鴻公司股票之持有成本自應為每股22元，故鎧鴻公司於89年度辦理減資退回股款，參照上開函釋之意旨，自屬股本之退回而毋須課徵綜合所得稅。司法院釋字第210號解釋指稱：「憲法第19條明定人民有依法律納稅之義務，當然包括依法律規定享受免稅之權利，自屬同條法旨保障所及。既依法律規定享受免稅權利，所免之稅額乃享受免稅權利人之財產，其財產權，憲法第15條明定應予保障。」是以，被告忽略原告未實際收取股利之事實，逕對原告核課綜合所得稅，已有違個人所得收付實現原則，且財政部亦已核釋抵繳差額核屬證券交易所得，若再對之核課稅捐，將造成所得之類型歸屬錯誤。被告卻以「依本部69年5月5日台財稅第33561號函釋應屬證券交易所得乙節，．．．於本件並無適用餘地。」云云，顯係對證券交易所得及營利所得之區別有所誤解。況縱認本件與財政部69年5月5日台財稅第33561號函釋有所不同，仍應秉持個人所得收付實現原則，以股東實際收回減資款項時，於扣除屬於股本退回部分後，再行計算股東個人營利所得，始為適法。申言之，依司法院釋字第377號及第420號解釋，原告因鎧鴻公司減資所取得之款項僅為1,175,578元，非被告依原告持有信合美公司股權比例推算之營利所得1,916,226元，況且原告實際出資1,420,000元投資信合美公司，嗣以該公司股份100,000股作價設立鎧鴻公司，是以其設立鎧鴻公司之原始出資額自為1,000,000元，其因鎧鴻公司減資取得之款項1,175,578元，亦應先行減除原出資額後就其餘額175,578元核課所得稅，始符合租稅法之樹果原則基本法理。
八、系爭營利所得係經被告調整而得，原告尚無漏報行為，逕按漏稅罰論處，顯非適法。按所得稅法第110條規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」然本件係被告依據所得稅法第66條之8核定調整原告有營利所得，但原告於89年度並無實際獲配信合美公司之股利，且信合美公司亦無開立股利憑單或扣繳憑單予原告，是以原告並無應申報所得而未申報之情形，被告依未申報致漏報所得論處，顯有違誤。況且，被告依據所得稅法第66條之8調增原告營利所得，其所認定之事實本屬有誤，且該法本身亦未明文須依所得稅第110條論處，被告卻按漏稅罰裁以0.5倍之罰鍰，顯有踰越本法之違誤。再按行政罰之科處須以「行為人有故意或過失」為其責任條件，且該故意或過失之有無，行政機關須負舉證之責，行政罰法第7條訂有明文。本件原告有權依照主管機關對外表示之法律見解（即財政部69年5月5日台財稅字第33561號函釋）來規劃法律生活，即使主管機關事後對原發布且現仍有效之函釋有不同之見解，但人民亦不能因此而受到懲罰或其他之不利益。況鎧鴻公司之設立業經經濟部核准，信合美公司之餘屋亦已如實過戶予鎧鴻公司，鎧鴻公司亦已辦理相關稅務申報，原告實難以期待須將信合美公司發放之現金股利及清算股利列入個人綜合所得稅申報，是以，本件原告對於被告核定調增之營利所得顯然不具可預見性，自難謂有過失。
九、原告投資信合美公司從開始購地時占股份5%(確實投資金額因年代久遠已不記得），後因景氣不佳及預售不理想而暫停建設，到第二次增資時，因本人財力不佳只能再增資400萬元，結果股份反而變成2%，因原告從一開始到結束均為信合美建設之股東，被告要課稅理應從結束後本人所應得之金額扣除投資金額後有盈餘課稅才對，不應斷章取義一開始投資虧損不計，而只算增資後之盈餘。信合美公司因其他增資股東堅持要結束公司，以各股東股份分配未售出之房屋，信合美公司原始之股東不得已才以成立鎧鴻公司來承受信合美公司股份應分得之未售房屋繼續營業，而非被告所認定之避稅行為。因我們確實是虧損而非獲利，不需多此動作而增加工作與開支。原告從信合美公司開始到結束、及鎧鴻公司均為投資股東而非董監事，對稅賦也不明瞭，又沒接到公司所給之獲利憑證，如何報稅，所以不報是屬不知而非故意。
乙、被告答辯理由略以：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為所得稅法第14條第1類第1款、第42條第1項及第66條之8所明定。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第377號及第420號解釋在案。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
二、查原告為信合美公司、富祥公司及鎧鴻公司之股東，經財政部南區國稅局查獲本年度出售所持有之信合美公司股票予富祥投資公司或作價抵繳鎧鴻公司股東出資資本額，將信合美公司本年度原應配發歸屬原告之營利所得分別為566,771元及1,349,455元，利用股票出售或作價抵繳公司資本額，藉以調節富祥公司及鎧鴻公司之盈虧，以遂其規避或減少應納稅捐之目的，南區國稅局乃將原應歸屬原告之股利，予以調整轉回，通報併課原告綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。
三、次查：(1)信合美公司88年間歷次股東會會議紀錄載示，各股東均全體參與會議，對於該公司87年度盈餘分配案、減資（退還股東現金）及公司解散等案由均應知情。(2)富祥公司資本額20,000,000元，88年9月16日購買信合美公司股票1,000,000股，股款22,000,000元，已達資本額1.1倍，顯不相當，且該公司88年底帳上銀行存款（含現金）僅353,464元，累積虧損達15,079,053元，該公司並無足夠資金購買，是該公司透過向股東之借款，以股權形式移轉之安排，將信合美公司股份移轉予富祥投資公司，再將該公司自信合美公司獲配現金股利以償還股東墊款方式，實際上各股東達到獲配股利及規避稅負之目的。(3)鎧鴻公司：A、該公司88年10月5日由信合美公司股東謝碧雲君等8人籌設，渠等將持有之信合美公司股票計2,637,000股，以每股22元價格抵繳鎧鴻公司設立時資本額58,014,000元，致鎧鴻公司於甫成立即長期投資信合美公司。然新公司之成立，最迫切需要應是變現性高之流動資產而非長期投資，且鎧鴻公司88年10月5日長期投資即將於同年11月20日結束營業之信合美公司，顯然違背企業永續經營之原則。B、該公司持有信合美公司股權達37%，對信合美公司具有重大影響力，該公司竟容許信合美公司未虧損情形下解散公司，顯不合常理。C、該公司並無財力購買信合美公司餘存之不動產77,419,013元，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列應付款，嗣本年1月19日向銀行借款40,000,000元，償還信合美公司宏觀大樓應付款34,838,556元，又本年11月10日以信合美公司應返還股本款（2,637,000股）、清算應獲配股利8,589,450元及同日向股東借款8,062,365元支付房地餘款42,580,457元予信合美公司。D、信合美公司以鎧鴻公司本年1月19日償還宏觀大樓應付款項34,838,556元，於本年1月20日始有資金盈餘分配予鎧鴻公司26,717,816元，次日鎧鴻公司辦理減資，惟查該公司至減資日止(本年1月21日)帳載銀行借款50,000,000元、應付帳款42,686,106元、股東往來借款1,091,999元，所稱該公司有閒餘資金辦理減資退回股款乙節，顯不足採。
四、依司法院釋字第377號解釋意旨，信合美公司2次發放股利之支票兌領日分別為本年1月20日及11月10日，有帳載資料及支票影本可稽，是個人所得之歸屬年度，以實際取得之日期為準。綜上，信合美公司股東謝碧雲君等人，將原應獲配自信合美公司之股利總額合計49,079,682元，藉由富祥公司以股東墊款購買股權及以股票作價抵繳新設立鎧鴻公司資本額方式，轉移於富祥公司及鎧鴻公司，再回流償還股東墊款及減資發還股本，收回富祥公司及鎧鴻公司獲配股利取得之現金，透過返還股東墊款或減資等迂迴方式，將原應歸屬信合美公司股東之營利所得轉為證券交易所得，藉形式上股權之移轉以規避稅負，當事人故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，其蓄意規避稅負至臻明顯，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被告依首揭規定，按實際應獲配股利及可扣抵稅額予以調整，核定原告營利所得1,916,226元（富祥公司566,771元＋鎧鴻公司1,349,455元），並無不合，請予維持。
五、至稱依財政部69年5月5日台財稅第33561號函釋，本件應秉持收付實現原則，以股東實際收回減資款項時，扣除屬於股本退回 (每股22元計算)部分後，再行計算股東個人營利所得乙節，查本件係信合美公司股東謝碧雲君等8人，將原應獲配自該公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式，轉移至鎧鴻公司，再以減資方式，取得鎧鴻公司獲配股利取得現金，達成規避鉅額納稅義務目的，被告依首揭所得稅法第66條之8規定，按實質課稅原則，核定為原告營利所得，並無不合，是系爭營利所得之計算與原告等人以出資抵繳股票之成本認定無涉，原告容有誤解，併予敘明。
六、又按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條第1項所規定。
七、原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得1,916,975元(含系爭取自信合美公司1,916,226元＋台灣捷和投資股份有限公司749元)及利息所得9,089元合計1,926,064元，違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，被告依前揭規定按所漏稅額161,538元所屬之所得有無扣(免)繳憑單分別裁處
0.2倍及0.5倍罰鍰合計80,700元【計算式：161,538元×(749元×0.2＋1,916,226元×0.5)÷1,916,975元，計至百元)，揆諸首揭規定，並無違誤，請予維持。
八、至原告稱並無藉股權安排以規避稅負，且系爭營利所得係由被告調整產生，原告並無漏報行為，亦無故意或過失，被告依漏稅罰論處，顯非適法乙節。然查，系爭營利所得課稅與否應由被告依法認定，非由納稅義務人主觀自行認定，進而以錯誤之認定圖求免責；如前所述，原告既為上述各公司股東，且參與信合美公司88年間歷次股東會議，對該公司87年度盈餘分配案、減資、解散及迴避租稅之安排等重大事件，應知之甚詳，因而滋生漏稅之結果，自難卸故意或過失之責，是所訴不足採據，併予敘明。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第66條之8所明定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。
二、本件原告為信合美公司股東，89年度綜合所得稅結算申報，未申報以移轉股權之迂迴方式取自信合美公司營利所得1,916,226元，經被告查獲併課原告當年度綜合所得稅；另查得原告漏報營利所得749元及利息所得9,089元，合計漏報1,926,064元，核定補徵稅額202,427元，並按漏稅額161,538元所屬之所得有無扣（免）繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計80,700元（計至百元止）等情，有原告89年度綜合所得稅結算申報書、被告89年度綜合所得稅核定通知書、93年3月16日93年度財高國稅法違字第10093100214號處分書附原處分卷（第1至7頁參照）可稽，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：
（一）本件與所得稅法第66條之8無涉，因鎧鴻公司係基於繼續經營銷售信合美公司餘存不動產之目的而設立，且設立過程已按法令規定辦理，鎧鴻公司以信合美公司股份作價設立，亦經經濟部核准在案，嗣該公司因考量有閒餘資金，故本年度辦理減資退回股款，該項規畫純係基於營運資金調度所為，非被告所稱係透過減資返還股本等迂迴方式收回應獲配現金股利。
（二）本年度因鎧鴻公司辦理減資31,000,000元，致原告取得股本退回款，該股票所抵繳股款之金額(每股22元)超過其取得成本(每股10元)部分，依財政部69年5月5日台財稅第33561號函釋，差額12元應屬證券交易所得，而證券交易所得稅目前停徵，是原告持有鎧鴻公司股票之成本自應變成每股22元，而該公司本年度辦理減資退回股款，應屬股本之退回，毋需課徵綜合所得稅，若所持見解與上開財政部函釋有所不同，仍應秉持收付實現原則，以股東實際收回減資款項時，扣除屬於股本退回部分後，再行計算股東個人營利所得，始為適法。
（三）個人綜合所得稅核課，應依收付實現原則，信合美公司於鎧鴻公司設立後，基於鎧鴻公司購置信合美公司餘屋之資金需求，於本年度分派現金股利，鎧鴻公司獲配26,717,816元，又信合美公司辦理清算分配，該公司再獲配8,340,330元，然原告並未因鎧鴻公司獲配股利而取得任何款項，故依收付實現原則自無綜合所得稅核課之問題，資為爭議。
三、經查，原告為信合美公司及鎧鴻公司股東，信合美公司個人股東即原告等11人於88年9月16日以每股22元之價格合計出售100萬股股份予富祥公司（原告出售42,000股），而富祥公司資本額僅為20,000,000元，購買上開信合美公司股份之股款22,000,000元，係由該公司股東即原告等10人於88年9月14日及15日合計匯款22,000,000元予該公司而來；另信合美公司股東即原告等8人分別於88年9月16日及同年10月20日，將該公司股份合計2,637,000股，以每股22元之價格抵繳鎧鴻公司股款，合計58,014,000元（其中原告以100,000股抵繳2,200,000元）等情，有信合美公司（轉讓前、轉讓後）股東名冊、異動查詢表、富祥公司股東明細表、轉帳傳票、總分類帳、鎧鴻公司設立登記資本額查核報告書、股東以財產抵繳股款明細表及信合美公司股東持有股份異動查詢表等影本附原處分卷（第84、92、136至139、206至210、219至222頁參照）可稽。又信合美公司於88年12月2日向經濟部辦理解散登記，並於同年12月15日至17日間，將待售之宏觀大樓餘屋轉售予股東高梅音、鎧鴻公司、信合美公司、德圓公司與高青公司，另於89年1月20日發放現金股利，其中富祥公司及鎧鴻公司分別獲配現金股利10,237,271元（股利淨額10,131,899元＋可扣抵稅額105,372元＝10,237,271元）及26,995,681元（股利淨額26,717,816元＋可扣抵稅額277,865元＝26,995,681元），並於同年3月15日辦理決算申報（所得期間自88年1月1日起至解散基準日88年11月20日止），且於89年11月10日發還股本及分配現金股利予股東，其中富祥公司及鎧鴻公司分別獲配現金股利3,257,280元（股利淨額3,162,809元＋可扣抵稅額94,471元＝3,257,280元）及8,589,450元（股利淨額8,340,330元＋可扣抵稅額249,120元＝8,589,450元），復於89年11月20日辦理清算申報等情，亦有經濟部88年12月2日經（88）中字第88997528號函、信合美公司基本資料查詢、宏觀大樓餘屋讓售股東明細、87年度盈餘分配明細表、88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、投資人清算分配報告表、股利憑單、營利事業清算申報書及富祥、鎧鴻公司總分類帳等影本附原處分卷（第159、177、180、206至210、216、240頁參照），並有本院95年度訴字第679號判決足稽。因原告等人涉有藉股權之移轉不當為自己規避或減少納稅義務，被告乃依所得稅法第66條之8規定報經財政部以92年3月21日台財稅字第0920451853號函核准予以調整，將富祥公司及鎧鴻公司分別獲配之股利13,494,551元（89年1月20日10,237,271元＋同年11月10日3,257,280元）及35,585,131元（89年1月20日26,995,681元＋同年11月10日8,589,450元），按原告移轉信合美公司股權比例，核定其89年度營利所得1,916,226元，另查得原告漏報營利所得749元及利息所得9,089元，合計漏報1,926,064元，合併核定原告綜合所得稅等情，復有財政部92年3月21日台財稅字第0920451853號准調整函及被告核定通知書影本附原處分卷（第2至6、20頁）可稽，依法洵無違誤。
四、按租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨。再按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。故租稅規劃唯一途徑，只有選擇合於稅法規範意旨之「合法節稅安排」（參見葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。
五、原告雖一再主張自始並無規避稅負之動機或意圖之云云，惟本院基於下述理由，足堪認定原告上開出售信合美公司股份及以該公司股份抵繳鎧鴻公司股款之行為，係以意圖規避營利所得非法目的而為形式上合法之非常規交易及抵繳股款：
（一）信合美公司股東為原告、吳鄭翠蓮、陳朝鐘、許朱惠麗、謝碧雲、呂柏蒼、高梅音、吳永德、劉黃榮玉、黃甦、歐宜崙、許雅清、黃心如等人及法人股東德圓公司、高青公司、富祥公司等；富祥公司股東為原告、許政權、許雅清、謝宛蓁、吳鄭翠蓮、陳惠菁、高梅音、吳榮治、吳永德、劉政雄、黃甦、歐宜崙等人；而鎧鴻公司股東則為原告、陳朝鐘、謝碧雲、歐宜崙、吳鄭翠蓮、呂柏蒼、劉黃榮玉、吳永德等人；且吳榮治與吳鄭翠蓮、呂柏蒼與謝宛蓁、劉政雄與劉黃榮玉、許政雄與許朱惠麗等，分別為夫妻關係，謝宛蓁與謝碧雲為姊妹，許政雄與許雅清則為父女關係等情，此有上開公司股東名單及戶籍資料查詢清單附原處分卷（第99至123頁參照）及本院95年度訴字第679號判決附卷可稽，則由上開3家公司股東之成員，或為相同股東，或其股東間具有親屬關係觀之，足見各該公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業。又富祥公司之資本額為20,000,000元，88年9月16日購買信合美公司股份1,000,000股，股款22,000,000元均來自於股東往來之墊款等情，已如前述；而富祥公司上述購買信合美公司股份之金額已達資本額1.1倍，不僅顯不相當，且該公司88年底帳上銀行存款（含現金）僅353,464元，累積虧損達15,079,053元乙節，亦有該公司89年12月31日之資產負債表附原處分卷可參，可見該公司並無財力購買上開信合美公司股份。又富祥公司於89年1月20日獲配信合美公司之現金股利淨額10,131,899元後，於同日即以償還上開股東墊款為由，將上開股利淨額償還股東乙節，亦有該公司日記帳及償還金額明細表等影本附原處分卷（第215、219頁參照）為證。是富祥公司透過向股東借款，以股權形式移轉之安排，將信合美公司股份移轉予富祥公司，再將富祥公司自信合美公司獲配現金股利以償還股東墊款方式，實際達到股東獲配股利之目的至為明確。
（二）又鎧鴻公司於88年10月5日由信合美公司股東吳鄭翠蓮等8人籌設，渠等將持有之信合美公司股份計2,637,000股，以每股22元價格抵繳鎧鴻公司資本額58,014,000元，致鎧鴻公司於甫成立即長期投資信合美公司；然新公司之成立，最迫切需要應是變現性高之流動資產而非長期投資，且鎧鴻公司於88年10月5日長期投資即將於同年11月20日結束營業之信合美建設公司，顯然違背公司永續經營之原理；該公司持有信合美建設公司股權達37%，對信合美公司具有重大影響力，然該公司竟容許信合美公司在未虧損情形下解散公司，顯不合常理。又該公司並無財力購買信合美建設公司餘存不動產77,419,013元，致未以實際自有資金支付交易價款，僅帳列應付款，嗣89年1月19日向銀行借款40,000,000元，償還購置信合美公司宏觀大樓餘屋應付款34,838,556元；又於89年11月10日以信合美公司應返還股本26,370,000元、清算應獲配股利8,589,450元及同日向股東借款8,062,365元，其中42,580,457元支付上開房地餘款予信合美公司；信合美公司因鎧鴻公司於89年1月19日償還宏觀大樓應付款項34,838,556元，故於同年月20日始有資金盈餘分配予鎧鴻公司26,717,816元等情，此有信合美公司宏觀大樓餘屋讓售股東明細、會計傳票、89年11月10日支付股東清算股息資金來源明細、89年1月20日支付股東股息資金來源明細及鎧鴻公司總分類帳等影本附原處分卷（第142至145、152至155、206至210頁參照）及本院95年度訴字第679號判決附卷可稽；而鎧鴻公司於89年1月20日獲配信合美公司股利26,717,816元後，旋於次（21）日以考量公司業務需要為由，以退還現金方式辦理減資31,000,000元，由所有股東依原持股比例減少之，並按比例退還上開減資股款，惟查該公司至減資日（89年1月21日）止帳上銀行借款50,000,000元、應付帳款42,686,106元、股東往來借款1,091,999元乙節，足徵該公司應無閒餘資金辦理減資及退回股款，亦有該公司股東臨時會議事錄、日記帳、世華銀行支票存款對帳單及89年1月21日資產負債表等影本附原處分卷（第230、236、241、248頁參照）可稽，附卷足稽。綜上可知：鎧鴻公司股東以其持有信合美公司股份抵繳股款，及向信合美公司買賣不動產，並該公司辦理減資退還股金各節，均有違常理，顯係經由精心安排，其目的係為信合美公司股東原告等8人，將原應獲配自信合美公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式轉移至鎧鴻公司，再以減資方式，輾轉取得鎧鴻公司獲配股利取得之現金，達成規避鉅額納稅義務目的甚明。
（三）按所得稅法第66條之8之立法理由謂：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10%營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」經查，本件富祥公司取得信合美公司股份共支付22,000,000元，富祥公司獲配87年度盈餘取得股利淨額10,131,899元，信合美公司清算後富祥公司取得現金13,089,909元（詳見原處分卷內信合美公司會計傳票，該金額實際包含信合美公司清算後應返還股本及清算應分配之股利等），合計取得現金23,221,808元大於原始投資額；另鎧鴻公司取得信合美公司股票價值58,014,000元，獲配87年度盈餘取得股利淨額26,717,816元，信合美公司清算後取得房地價值34,518,092元（房地總價77,419,013元－鎧鴻公司第1次償還金額34,838,556元－第2次向股東借款償還之金額8,062,365元＝34,518,092元，該金額實際上亦包含信合美公司清算後應返還股本及清算應分配之股利等），合計61,235,908元亦大於原始投資額；且富祥及鎧鴻公司所獲配股利收益依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，另可沖抵歷年虧損後再以未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅完稅，且其所繳納稅款可供股東日後扣抵稅額之用，故顯有助於信合美公司股東即原告等人規避應課綜合所得之股利所得稅負。
是富祥公司透過向股東借款，以股權形式移轉之安排，將信合美公司股份移轉予富祥公司，再將富祥公司自信合美公司獲配現金股利以償還股東墊款方式，實際達到股東獲配股利之目的；及信合美公司股東原告等8人，將原應獲配自信合美公司之股利，藉由新設立公司抵繳資本額方式轉移至鎧鴻公司，再以減資方式，取得鎧鴻公司獲配信合美公司之股利取得之現金，究其目的均在於以形式上之股份轉讓行為，轉出原告等本身對信合美公司之持股，藉以規避原告等個人營利所得之綜合所得稅稅負，洵屬明確。
申言之，原告利用稅法之相關規定，將所有信合美公司股份轉讓與富祥公司及以信合美公司股份抵繳鎧鴻公司股款，其目的無他，僅為規避原告之個人營利所得之綜合所得稅賦，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維前揭司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故本件被告以原告上開售股交易及以股份抵繳股款，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告等人之行為確已該當前揭所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，並經被告依上開規定報經財政部核准予以調整，且信合美公司2次發放股利之支票兌領日分別為89年1月20日及同年11月10日，此有帳載資料及支票影本附原處分卷（第163、192、193、215、220頁參照）可參，是個人所得之歸屬年度，自應以實際取得之日期為準（司法院釋字第377號解釋意旨參照）。從而，被告將信合美公司原分配予富祥公司及鎧鴻公司之股利，按原告出售之股數比例，調整核定原告89年度營利所得為1,916,226元，及核定原告漏報營利所得749元及利息所得9,089元，合計漏報1,926,064元，均併課原告當年度綜合所得稅，即非無據。原告執詞訴稱鎧鴻公司設立過程均按經濟部相關法令辦理，且係為承接信合美公司未銷售完竣之餘屋而設立，設立後亦確有營業行為，其出售信合美公司股份及以股份抵繳鎧鴻公司股款，均依法為之，並無避稅情事，與所得稅法第66條之8規定無涉，且其並未因鎧鴻公司獲配股利而取得任何款項，與個人所得收付實現原則有違云云，洵不足採。
（四）又按財政部69年5月5日台財稅字第33561號函釋：「1、公司發行新股，認購股東以持有他公司股票為出資抵繳股款，如符合經濟部66年1月10日商00632號函釋及公司法第419條第1項第4款、第272條、第274條第1項、第2項之規定者，各該用以抵繳股款之股票，自應該轉為所投資之公司所有，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，係屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間可免徵所得稅；惟該股票如屬符合獎勵投資條例第12條規定之股票，其面額部分，仍應由該認購股東以股利所得申報課稅。」乃係就公司發行新股，認購股東以持有他公司股票為出資抵繳股款，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，該超過其取得成本部分乃屬認購股東之證券交易所得所為之解釋。而本件原告雖有以信合美公司之股份抵繳鎧鴻公司之資本額，惟其目的乃係為規避繳納信合美公司之股利所得部分之綜合所得稅，其行為已該當前揭所得稅法第66條之8利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，並經被告依上開規定報經財政部核准予以調整，已如前述。至於其以信合美公司股份為出資抵繳鎧鴻公司股款，因該股份所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，依上開財政部函釋認屬原告之證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間可免徵所得稅乙節，並不影響被告依上開規定調整原告系爭營利所得。是原告主張其持有信合美公司之股份，以每股22元價格，抵繳鎧鴻公司之資本額，係委託會計師按「公司行號申請登記資本額查核辦法」之規定簽證，依財政部69年5月5日台財稅字第33561號函釋規定，以股票抵繳股款之金額超過其取得之成本部分，屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間可免徵其所得稅，故原告信賴國家法令處理營利所得，應屬節稅之範疇，並無違反租稅法之相關事宜云云，洵屬無據。
六、第按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．。」業經司法院釋字第275號解釋在案。經查，信合美公司88年間歷次股東會會議紀錄，均記載各股東全體參與會議，原告對於該公司87年度盈餘分配案、減資（退還股東現金）及公司解散等案由均屬知情，且信合美公司股東（即原告等人）屬高所得、高稅率者，系爭所得來源為資本所得，是該等股東共同並積極參與漏稅，蓄意規避稅負之動機，至臻明確；揆諸前揭解釋意旨，原告漏報系爭營利所得仍有主觀可歸責之事由，自應處罰。則被告依前揭法條規定按所漏稅額161,538元所屬之所得有無扣（免）繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計80,700元（計至百元止），並無違誤。又依我國目前司法實務上並沒有區分「稅捐規避」與「稅捐逃漏」，而認為上開行為一律具有可罰性，此由上開所得稅法第66條之8立法理由第1點後段規定「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」亦可佐證。從而，原告主張若被告認定原告有租稅規避之行為，惟租稅規避究竟仍屬於鑽法律漏洞的行為，其本身尚非違法，故不能以單純稅捐規避的行為，即遽認成立逃漏稅捐的違章行為，而論處漏稅秩序罰或漏稅刑罰云云，亦不足採。
七、綜上所述，原告之主張既無可採，則其漏報系爭營利所得1,916,226元，及漏報營利所得749元及利息所得9,089元，合計漏報1,926,064元，被告併課原告當年度綜合所得稅，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定，按所漏稅額161,538元所屬之所得有無扣（免）繳憑單，分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計80,7 00元（計至百元止）。訴願決定遞予維持，尚無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 4 月 24 日
書記官 林幸怡