高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00078號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○
邱揚勝律師張競文律師被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國94年12月7日府行法字第0940185095號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣坐落台南縣○○鄉○○段○○○○號土地（面積1431.91㎡，下稱鍾厝段361地號土地）○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○段王公廟小段1814地號農業用地原為訴外人丙○○所有。原告於民國（下同）92年1月6日向丙○○購買上述土地各1/10000、9999/10 000及9294/10000持分；其2人復又同時向丙○○之配偶李張金華購買其所有坐○○○鄉○○○段○○○○號、大潭段211-7、9地號、大苓段346-6、34 7-21、347-23地號等6筆農業用地，原告與丙○○各取得9999/10000、1/ 10000持分。原告與丙○○就上開9筆土地形成共有事實後，旋於92年1月30日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。
分割結果，原告取得鍾厝段361地號土地全部，旋又於92 年3月28日就該361地號土地辦理分割增○○○鄉○○段○○○○○○號（面積1225.5㎡，下稱系爭應稅土地）並於92年4月17日將之出售移轉予丙○○，並向被告之新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為新台幣（下同）零元。案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將鍾厝段361地號土地前次移轉現值由82年6月原來每平方公尺2,602.4元，遽提高至91年12月每平方公尺20,137.8元，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅5,789,965元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）查原告出售系爭應稅土地，向被告申報移轉現值，業經被告核定土地增值稅為零元，且原告已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告核定免徵土地增值稅，該免稅處分已屬確定，依法安定性及信賴保護原則，自不容被告隨意變更。本件被告嗣後對原告補徵土地增值稅5,789,965元，即屬對原確定處分之廢棄，溯及影響原告已完成之土地交易行為，對原告既得權益造成重大侵害。參諸司法院25年院字第1225號解釋「確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更」之意旨，於法自有未合。
（二）次查，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範效力，其性質核屬未經法律授權之職權命令，參酌行政程序法第174條之1之立法意旨，該職權命令自屬無效，被告據以作成本件補徵土地增值稅之處分，違反租稅法定主義。且前揭職權命令，並未針對原告申報移轉請求核發土地增值稅單之事件予以規範，則原告依據被告核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之相關法令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果，如有爭議，亦應以修法解決，方為正途。何況，「節稅」與「租稅規避」之判斷本極為困難，實務上屢有不同見解，爰說明如下：
（１）公共設施保留地之捐贈：若人民以低於公告現值之價格購入未徵收之公共設施保留地，其目的僅係供降低所得稅、遺產稅稅額，當屬取巧操作，然實務上均未曾質疑其合法性。申言之，人民以低於公告現值之價格購入未徵收之公共設施保留地，可以公告現值之價值捐贈，而於申報當年度之綜合所得稅時，可依所得稅法第17條列舉扣除額方式，將捐贈之金額全額扣除，而達到節稅之目的。另於遺產稅情形，購入人死亡而由其繼承人繼承時，不僅可減少生前因取得公共設施保留地之現金資產，且該公共設施保留地免徵遺產稅，繼承人復得以該公共設施保留地申請抵繳遺產稅。類此情形，稅捐稽徵機關均放任當事人「節稅」，然此種違反一般常理之安排，難道非為「租稅規避」？
（２）親屬間之贈與：有關財產移轉下一代之規劃，若人民遵循遺產及贈與稅法第20條第1項第6款及第23條規定，善用配偶相互贈與不計入贈與總額及贈與人每年有100萬元免稅額者，究屬「節稅」或「租稅規避」？例如贈與200萬元財產，原應納贈與稅，然若先將100萬元財產贈與配偶後，再夫妻各以100萬元贈與，將可免繳贈與稅。同理，如贈與9,000萬元財產予直系血親卑親屬時，如由一人贈與時，應納贈與稅為37,115,000元，若規劃先將4,500萬元財產贈與配偶後，夫妻再各以4,500萬元贈與，則應繳納之贈與稅為29,230,000元，可節稅達7,885,000元。此種安排，實務上係以「節稅」觀之，然其運作痕跡明顯，恐非單純節稅型態。
（３）93年1月14日土地稅法第28條之2第2項修正前，存有漏洞造成運作空間，人民出售自用住宅用地之土地增值稅其稅率為百分之10，惟依土地稅法第34條第2項規定，出售前1年內不得出租及營業。然人民經常先「終止出租及營業」，再依據土地稅法第28條之2第1項「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。」之規定，將土地移轉予配偶，於再移轉第三人時，適用出售自用住宅用地之稅率。對於此漏洞，迄至修正土地稅法第28條之2第2項後，方告解決。可知，修法之前究屬節稅或租稅規避，並無絕對答案，且須以修法杜絕爭議。
（４）綜上說明，可知節稅與租稅規避之判斷，極為困難，若有疑義應透過修法解決，不能放任稅捐稽徵機關以行政函釋便宜行事，否則人民將無所適從，亦違反稅捐法定主義（課稅要件法定、課稅要件明確、課稅程序保障）。本件被告對於系爭應稅土地增值稅核課之爭議，僅憑財政部93年
8 月11日台財稅字第09304539730號令，即認原告取巧操作，然相較於前述3例，情節顯然近似，然財政部未透過修法解決，而以行政函釋便宜行事，已然干涉私法交易空間，違反租稅法定主義。
（三）按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止。」司法院釋字第525號明釋在案。又對於已確定之負擔處分，處分機關非單純撤銷，而係變更該負擔處分增加更多之負擔內容時，形同剝奪處分相對人原受有之利益，處分相對人對先前負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保護。查本件於原核定減免徵土地增值稅時，被告即已知悉系爭土地有合併、分割及移轉等情形，惟仍作成減免土地增值稅之處分，自不能任意翻悔。申言之：
（１）按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第49條第1項及第31條第1項第1款所明定。足見土地所有權移轉之權利及義務人雖有向主管稽徵機關申報其土地移轉現值之義務，然土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調閱相關資料如土地卡或前次土地移轉之土地現值（土地增值稅）申報書。
（２）又土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅額計算，係由稅捐機關以核課處分決定課稅額，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與所得稅、遺產稅及贈與稅之課稅標準及稅額計算係以人民之申報為基礎，主動權在人民（申報納稅方式），並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘束性，人民之信賴保護自應提高。
（３）系爭應稅土地之分割、合併及移轉過程，○○○區○○○○段，於原告取得土地、合併及分割成數筆土地之階段，固無須向被告申報共有物分割現值，然將系爭應稅土地移轉予第三人時即應向被告申報土地現值之相關資料。是至遲於系爭應稅土地移轉予第三人時，被告基於法定調查核定權，即應知悉系爭應稅土地分割、合併及移轉之完整流程，被告稱作成免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實。又被告對於原告申報移轉系爭土地，明知有前述分割合併之情形，仍核定減免土地增值稅，若非其確信為「正常案件」，即屬違反調查義務。然無論何者，均係稅捐機關內部爭議，致原告信賴為合法節稅手段，並據以完成系爭應稅土地交易，原告並無可歸責事由。換言之，原告基於理財及契約自由原則，規劃系爭應稅土地合併、分割及移轉，並無可議之處，原告亦認將系爭應稅土地移轉予第三人，被告將依法核課土地增值稅，並無取巧運作空間，若有涉及規避稅捐情事，被告亦將糾正。然被告放任原告完成土地交易，嗣後又指責原告取巧操作應補徵土地增值稅，實難令人心服。
（４）退步言之，縱認原減免增值稅之處分合法性有疑義，然被告於知悉系爭應稅土地分割、合併及移轉細節之情形下，仍核定土地增值稅為零元，致原告相信此為合法節稅手段，並據以為交易條件，將系爭應稅土地以低於市價移轉予第三人，嗣又稱原核課處分違法，廢棄原處分而積極補徵土地增值稅，被告此種行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異，有違誠實信用原則。原告既係依據行政機關具公信力之共有物分割登記及核定土地增值稅為零元之處分（信賴基礎），將系爭應稅土地以低於市價移轉予第三人（信賴表現），則被告對原告補徵土地增值稅，原告除不能回復土地所有權外，已然另造成原告鉅額損害，而其獲利者則為國家及土地買受人。另原告既未提供不實資料，又本於信賴被告之課稅權責而認為屬合法節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴不值得保護之情形，自應有信賴保護原則之適用。從而，縱認被告可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵之土地增值稅，應扣除原告在前課稅處分少課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉處置部分，以減輕原告之損害（參台北高等行政法院93年訴字第1364號判決）。
（四）合法授益處分除有行政程序法第123條所定情形外，不能任意廢止：
（１）按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第123條各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第126條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。
（２）又行政處分之廢棄，無論係單純撤銷或廢止，抑或作成新行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第9條應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定。是以，學說上亦認行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係以變更後之效果為授益或加負擔為斷（參陳敏著行政法總論第3版449頁）。本件被告係依平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋作成原核定減免土地增值稅之處分，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告嗣後所作成補課徵土地增值稅處分，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止。且原核土地增值稅稅額為零之處分，對原告並未產生不利益，原告不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。
（３）再者，最高行政法院91年判字第2281號判決亦認：稅捐機關作成零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護。參諸司法院釋字第525號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，即以86年10月31日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法。足見，本件被告對原告補徵土地增值稅，實質上即廢止原授益處分，然本件並無行政程序法第123條各款情形，被告亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項補徵土地增值稅。從而，原處分及訴願決定確有違法之處，應予撤銷。
二、被告主張：
（一）按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。次按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」亦經司法院釋字第407號解釋在案。蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力，合先敘明。
（二）又司法院25年院字第1557號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之新證據者，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本件係在核課期間內發現與原處分原因不同之新事實者，兩者之情形不同，自不能援引適用；且依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬另發現應徵之稅捐。」準此，納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。則本件系爭土地於核課期間內既經發現新事實而有應徵之稅捐，被告依法補徵，於法並無不合。
（三）至所謂「節稅」，係指為完成某一經濟行為，當有多項途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少納租稅，此行為合法，且合立法精神，亦為道德觀念所允許，當然為人民應有之權利。而「避稅」是藉法律漏洞以達免稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但實質上已有背於立法精神，為社會道德觀念所不許。避稅為一種脫法行為，當然非人民權利，為維護租稅公平與正義，並考慮經濟上之實質，援引實質課稅原則加以課稅，以制止民眾脫法行為，有其必要性。按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。（本院93年度訴字第770號判決、93年度訴字第721號判決及台北高等行政法院90年度訴字第5668號判決參照）。
（四）再者，共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，然本件原告卻藉土地增值稅為零之農業用地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避稅捐而以契約先取得細微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種土地增值稅為零之農業用地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第19條租稅法律主義之精神，並無相違。又依司法院釋字第287號解釋意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題。況被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉。又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行政程序法第159條所稱之行政規則，與行政程序法第174條之1無涉，並無原告所稱職權命令欠缺授權依據之問題。
（五）依行為時土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利人及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令頒布後，被告函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張已據實提示完整資料供核乙節，與事實不符。
（六）另「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用須具備信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護3個要件，而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇。按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與土地增值稅為零之農業用地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，與行政程序法第120、126條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉，原告指稱本件若撤銷或廢止應對原告予以信賴利益補償，洵不足採。至原告所舉台北高等行政法院93年訴字第1364號判決係因土地登記謄本所記載之前次移轉現值有誤，兩者情形不同，自不能援引適用。
（七）又行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著行政處分之理論與實用增訂8版第390頁）。是不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時係違法，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告向被告申報土地移轉現值時，被告依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。本件如前所述，原告係利用創設共割取得系爭土地，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭應稅土地出售予他人，顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與土地增值稅為零之農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須或降低繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與農業用地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被告自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內向原告補徵系爭應稅土地之土地增值稅。至行政程序法第123條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，於本件並不適用，故原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處之廢止，核不足採。
（八）末按，憲法第19條規定人民有依法律納稅之「義務」，依此，本件乃對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，應屬負擔行政處分而非授益處分（本院94年度訴字第313號及最高行政法院92年度判字第474號之判決參照），故本件被告縱原核免稅，不因而更易為負擔處分之性質，是被告縱於事後撤銷原核稅額為零元之負擔處分，亦與行政程序法第120條、126條所規定信賴保護原則無涉，原告指稱應對其予以信賴利益補償，亦無足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於92年4月17日出售系爭應稅土地予訴外人丙○○，向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，前經核定土地增值稅為零元在案。嗣經被告查得坐落鍾厝段361地號土地（面積1431.91㎡）○○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○段王公廟小段181 4地號農業用地原為訴外人丙○○所有。原告於92年1月6日向丙○○購買上述土地各1/10000、9999/10000及9294/10000持分；其2人復又同時向丙○○之配偶李張金華購買其所有坐○○○鄉○○○段○○○○號、大潭段211-7、9地號、大苓段346-6、347-21、347-23地號等6筆農業用地，原告與丙○○各取得9999/10000、1/10000持分。原告與丙○○就上開9筆土地形成共有事實後，旋於92年1月30日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之函釋規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，原告取得鍾厝段361地號土地全部，旋又於92年3月28日就該361地號土地辦理分割增加系爭鍾厝段361-1地號應稅土地（面積1225.5㎡）並於92年4月17日將之出售予丙○○，並向被告之新化分處申報土地移轉現值，經該處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零元。案經被告查獲原告顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將鍾厝段361地號土地前次移轉現值由82年6 月原來每平方公尺2,602.4元，遽提高至91年12月每平方公尺20,13
7.8元，形成該筆土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為零元。被告乃以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅5,789,965元等情，分別為兩造所自陳，並有土地增值稅申報書、地價改算通知書、共有物分割明細表及被告之新化分處94年3月22日南縣稅新分一字第0940007703號函附繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟係以：（一）原告出售系爭土地，業經被告核定土地增值稅為零元確定，則被告事後廢棄該已確定之核課處分，對原告補徵土地增值稅，侵害原告既得權益，違反法安定性原則及信賴保護原則。（二）原告依據被告核發之增值稅單完成土地移轉登記，均係依法行事，縱因此減免相當土地增值稅，亦為共有物分割及當時法令所產生之效果，如有爭議，財政部應透過修法解決，然被告卻僅憑財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令對原告補徵稅額，違反租稅法律原則。（三）土地增值稅之核定權限在被告，被告對之享有絕對之調查權及核定權，對於系爭土地分割、合併及移轉之情形，應所知悉，而被告原核定稅額為零元之處分，為合法授益處分，原告信賴此為合法節稅，據以完成土地交易，除有行政程序法第123條所定情形外，被告不能任意廢止。(四)縱認原減免增值稅之處分合法性有疑義，然被告於知悉系爭應稅土地之分割移轉情形，仍核定土地增值稅為零元，致原告予以信賴而以低於市價之價格出售系爭應稅土地，則被告復對原告補徵土地增值稅，不僅使原告不能回復土地所有權，更使原告受有鉅額損害，是被告補徵之稅款應扣除原告在前課稅處分少課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉處置部分等語，資為爭執。
四、經查：
（一）平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（二）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（三）本件就原告上開土地移轉之情形觀之，原告係先藉向丙○○購買應稅土地萬分之1持分，及購買萬分之99不課徵土地增值稅之農業用地，其2人再共同向訴外人李張金華購買不課徵土地增值稅之農業用地，亦以懸殊比例共有。嗣於造成9筆土地懸殊比例之共有關係後，雙方旋即就上開應稅及不課徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得鍾厝段361地號應稅土地；衡諸原告與華南公司就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，由原告取得上開應稅土地隨即又將之分割為系爭應稅土地及鍾厝段361地號土地（面積206.41㎡），進而將系爭應稅土地出售他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，至為顯然。
（四）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。至原告所舉節稅數例，仍應視個案情節認定其為合法之節稅或逃稅，要難與本件相提併論，進而主張本件為合法之節稅。而原告於92年4月間將系爭應稅土地再移轉予丙○○時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，加以原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告新化分處於受理原告出售系爭應稅土地時，無從發現其實情，此情業據被告於言詞辯論時陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告其所刻意營造一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。原告主張被告具有稅捐核定調查權，自始即應知悉其一連串之土地分割合併及移轉之內情云云，並非可取。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱原核定土地增值稅稅額為零之處分早已確定，被告不能再為補徵云云，顯非可採。
（五）再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。從而，被告之新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。尤其復查決定乃原處分之一環，經查，被告於復查決定書已敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，更足以補充被告有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，原告主張被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反租稅法律原則云云，並不可採。又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告基於土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。至原告所舉台北高等行政法院93年度訴字第1364號判決係單純基於土地登記簿謄本誤載前次移轉現值所為之認定，與本件原告係刻意操作之情形不同，要難比附援引。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違法安定性原則、信賴保護原則及司法院釋字第525號解釋云云，亦不可採。
又本件既無信賴保護原則之適用，原告主張倘應予補徵稅款，亦應扣除原告在前課稅處分少課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉處置部分云云，亦不足取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告等3人補徵土地增值稅5,789,965元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 20 日
書記官 楊曜嘉