高雄高等行政法院判決
95年度訴字第780號民原 告 永展紙器股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許佳新 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月9日台財訴字第09500310180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）94年6月21日申請註銷登記，其93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報存貨金額合計新台幣（下同）57,657,748元，經加計其94年進貨金額13,334,538元及減除94年已開立統一發票並申報之銷售額24,610,319元（不包含出售固定資產部分）後，尚有存貨46,381,967元可供銷售，惟原告於結束營業時僅以3,945,600元之價格銷售與昂嬅有限公司（以下簡稱昂嬅公司），經被告所屬民雄稽徵所查獲，因其售價偏低，乃按加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第43條第2項規定，核算存貨金額為46,381,967元，並以同額進銷原則就該差額42,436,367元（計算式：46,381,967-3,945,600=42,436,367），按規定營業稅稅率5%，核定補徵營業稅2,121,818元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之」固為營業稅法第43條第2項所明定，惟依條文文義解釋，主管稽徵機關仍須參照同業情形，與有關資料核定，非可任憑己意，以納稅義務人為無關之資料，任意補稅，原告成立於78年7月至94年3月結束，其間歷經15年有餘之歲月，經年累月所累積之存貨，其中包括有因天災（如淹水）或因製造過程中之失誤，所造成不之不良存貨，或因放置過久所造成之不堪使用等因素，此等經過15年多所累積下來之原物料、製成品等存貨，被告核定竟謂仍能依原來買入之成本價格或製造完成之製成品成本價格予以出售，其認事用法，明顯錯誤。
二、原告為資本額600萬元之中小企業，並無能力負擔會計人員之高薪，平日帳務僅能委託代客記帳業者代為處理，財政部訴願決定書所稱，依照稅法相關規定，如有盤損或災害損失，可報請主管機關核准，准予認定云云，均非一般中小企業所能享受，訴願決定書以此相責，顯不知民間疾苦。
三、被告於95年2月24日，於原告接受調查詢問時，與原告協商製作成筆錄，雙方同意補徵212,818元，按筆錄乃被告之承辦人員所製作，具有公文書之性質，其內容之真正，不容隨意推翻，且該筆錄同時具有和解契約之性質，亦即由於存貨之售價不明，依據營業稅法第43條第2項，雙方協商同意調整銷售價額，並依法補徵稅額212,818元，和解契約既已成立，被告豈能片面以金額誤算為理由，而推翻雙方之協商結果，否認和解契約之內容。被告承辦人員乃是經國家考試及格，分發至被告機關服務，較諸一般納稅義務人而言，相對擁有較多之稅法知識及計算能力，不能輕言計算錯誤或謂誤植金額，否則人民將無所措其手足。
四、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第15條第1項所明定；故原告就其存貨所開立發票之銷售額，其銷項稅額為買受人之進項稅額，買受人就其進項稅額可扣抵其銷項稅額，若依被告認定買賣兩家公司其股東大致相似，則原告並無短開發票之意圖與企圖。按「行政行為之內容應明確。」「行政行為應依下列原則為之：．．．二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第5條、第7條第2款、第9條所明定。被告於查核過程中，為避免徵納雙方之爭議，已於筆錄中載明補繳營業稅212,818元，且為徵納雙方所不爭，被告自亦應受前開行政契約之羈束，除非被告證明其書立之筆錄與原告締結之契約，確有無效或得撤銷之原因，否則雙方均應遵守。再者，被告亦應考量原告為成立15年之工廠，其庫存原料因品質不佳，而低價出售之事實。
乙、被告主張之理由：
一、昂嬅公司於94年4月15日申請設立登記，登記資本額為100萬元（股東：陳忠明1萬元、鄭秀樺19萬元、詹博華40萬元及鄭嘉櫳40萬元），代表人為陳忠明，並於95年2月16日變更代表人為鄭秀樺（原告之代表人甲○○之配偶），昂嬅公司之股東除陳忠明外，其餘皆為原告之原股東。
二、原告於95年2月24日委託其股東詹博華在被告所屬民雄稽徵所談話紀錄稱，其93年營利事業所得稅結算申報資產負債表所載之存貨金額57,657,748元無誤（製成品32,560,302元、原料25,097,446元），至於94年度註銷登記前之存貨金額實際應為46,381,967元，因要結束營業，所以才會將存貨盡量出清，又93年以前長期留存之存貨或製造產品規格不符而遭買方退回的部分，品質、規格不如新品，售價自然無法以平常的價格出售，所以本年度全部之存貨金額46,381,967元以3,945,600元讓予昂嬅公司；惟查原告既無法提供所稱長期留存之存貨及遭買方退貨之相關資料供核，被告所屬民雄稽徵所以其銷售貨物價格明顯偏低為由，就存貨金額差額42,436,367元，補徵營業稅2,121,818元（42,436,367元×5%=2,121,818元，談話紀錄誤植為2,12,818元），原告亦表示願意補繳營業稅。
三、依原告自行辦理營利事業得稅結算申報資料，91年度之營業毛利率為14.36%（4,592,994元/31,970,227元）、92年度之營業毛利率為24%（8,096,916元/33,737,149元）、93年度之營業毛利率為7.68%（2,384,454元/31,047,584元），其平均毛利率為15.34%【（14.36%＋24%＋7.68%）/3】均為正值，惟均低於紙箱製造業（標準行業代號1540-12）同業利潤標準毛利率24%，被告所屬民雄稽徵所就其帳載存貨價值核定銷售額46,381,967元，並就差額42,436,367元補徵營業稅，自屬有據。原告既係營業稅之納稅義務人，有關商品、原物料、在製品、半製品及製成品如有盤損或災害損失情事，應依規定報請主管稽徵機關核准，於結束營業時又無辦理資產重估價，卻以存貨價格之8.5%（即3,945,600元/46,381,967元）讓渡予昂嬅公司，顯有違一般經驗法則，原告稱其係中小企業，無能力負擔會計人員之高薪，其帳務係委託代客記帳業者代處理，並不知可報請主管機關核准等語，顯係圖卸責之詞。綜上，按有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，其既無法提供相關證明文件，以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，其主張銷售與昂嬅公司存貨金額為3,945,600元，洵不足採。
四、至原告稱被告所屬民雄稽徵所在查核過程中，為避免徵納雙方之爭議，已於筆錄中載明補徵營業稅212,818元，且為徵納雙方所不爭，該筆錄同時具有和解契約之性質，被告自亦應受前開行政契約之羈束，除非被告證明其書立之筆錄與其締結之契約，確有無效或得撤銷之原因，否則雙方均應遵守，以免筆錄形同具文乙節。按「行政程序法第136條規定：
『行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，代替行政處分。』其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分。所代替之行政處分，並不排除授益處分，惟於具體個案，應符合法定要件，始得締結，否則依同法第142條第3款規定，構成契約無效之原因。」為法務部90年10月24日法90律字第000650號書函明釋，本件被告所屬民雄稽徵所就原告帳載存貨價值核定其銷售額為46,381,967元，此為原告所不爭，該所並將依職權調查而確定之事項載明於談話紀錄中，自非有不能確定之事項，依法無與原告締結行政契約之必要，原告推稱該談話紀錄為和解契約，容有誤解。
五、又營業人有短報、漏報銷售額，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之，所謂「查得之資料」固不限以直接資料為限，間接資料亦屬之。又原告進貨之目的，既在銷售賺取利潤，若無相當計算，不會採取此種進銷方式，參酌其申報利潤之情形，即堪認定原告至少有相當於進貨金額之銷售額，亦即原告絕非以虧本之價格訂定其銷售額甚明，且如以同業利潤標準毛利率核定銷售額及應納稅額，則會更不利於原告，故本件雖未查得原告系爭貨物確實之銷售額，然有其進貨金額可資為據；且昂嬅公司之股東除陳忠明外，其餘皆為原告之原股東（持有股權99%），而原告原所有之資產及客戶皆為昂嬅公司所繼受，其於結束營業時並無辦理資產重估價，卻以存貨價格之8.5%讓渡予昂嬅公司，顯有違一般經驗法則，原告稱其與昂嬅公司部分股東重疊，其如有不法，應按所得稅法第43條之1依法調整所得額，不可以此列為非法調整銷售額之旁證乙節，顯係對法令之誤解。
六、再按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所規定。本件被告依職權調查事實及證據，原告申請註銷登記，因其尚有存貨46,381,967元可供銷售，惟其於結束營業時僅以3,945,600元銷售與昂嬅公司，經被告所屬民雄稽徵所查獲，因其售價偏低，依規定核算存貨金額為46,381,967元，並以同額進銷原則就該差額42,436,367元按規定營業稅稅率5%核定補徵營業稅2,121,818元，並無不合。理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及「營業人之商品、原物料、在製品、半製品及製成品有盤損或災害損失情事，經報請主管稽徵機關核准有案者，准予認定。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第17條、第43條第2項及同法施行細則第35條所明定。
二、本件原告於94年6月21日申請註銷登記，其93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報存貨金額合計57,657,748元，經加計其94年進貨金額13,334,538元及減除94年已開立統一發票並申報之銷售額24,610,319元（不包含出售固定資產部分）後，尚有存貨46,381,967元可供銷售，惟原告於結束營業時僅以3,945,600元之價格銷售與昂嬅公司，經被告所屬民雄稽徵所查獲，因其售價偏低，乃按營業稅法第43條第2項規定，核算存貨金額為46,381,967元，並以同額進銷原則就該差額42,436,367元（計算式：46,381,967-3,945,600=42,436,367），按規定營業稅稅率5%，核定補徵營業稅2,121,818元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有原告93年12月31日資產負債表、原料進耗存明細表、營業人銷售額與稅額申報書、存貨明細表、存貨買賣契約書及被告所屬民雄稽徵所95年3月7日南區國稅民雄三字第0000000000函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：按營業稅法第43條第2項之文義解釋，主管稽徵機關仍須參照同業情形，與有關資料核定，非可任憑己意核定銷售額，原告設立至結束營業歷經15年，經年累積之存貨，包括有因水災或因製造過程中之失誤，所造成之不良存貨，或因放置過久所造成之不堪使用等因素，被告核定仍能依原來買入之成本價格或製造完成之製造成品成本價格出售，其認事用法，明顯錯誤；至於被告95年2月24日之談話筆錄，雙方已同意補徵營業稅212,818元，該筆錄同時具有和解契約之性質，即由於存貨之售價不明，雙方協商同意調整銷售價額，並依法補徵稅額212,818元之和解契約既已成立，被告豈能片面以金額錯誤為由，而推翻雙方之協商結果；又依營業稅法第15條第1項規定，其存貨開立統一發票之銷售額，該銷項稅額即為買受人之進項稅額，買受人就其進項稅額可抵其銷項稅額，若依買賣兩家公司其股東大致相似，則原告並無短開統一發票之意圖與企圖等語，資為論據。
三、經查，兩造就原告93年度營利事業所得稅結算申報，自行列報存貨金額合計57,657,748元，經加計其94年進貨金額13,334,538元及減除94年已開立統一發票並申報之銷售額24,610,319元（不包含出售固定資產部分）後，尚有存貨46,381,967元可供銷售乙節，並不爭執；本件兩造所爭執者，乃為原告於結束營業時，將上開存貨以3,945,600元之價格銷售與昂嬅公司，其售價是否較時價顯著偏低，被告應否按營業稅法第43條第2項規定核定其銷售額或應納稅額並補徵之。查，系爭存貨依原告主張係因品質及規格不如新品，故以較低價格賣給昂華公司，而所謂「品質及規格不如新品」依原告股東詹博華於95年4月21日在被告處作復查談話紀錄時稱：
「於91年至93年間因為下雨時被雨水所淋濕、淹水所致，另不良品、貨品係因放置太久致不堪使用以及部分所製成之紙箱係遭退貨等原因。」此有該復查談話紀錄影本附原處分卷足稽。然按買受系爭存貨之昂嬅公司其登記之營業項目為「紙容器製造業。文教、樂器、育樂用品批發業。」而原告登記之營業項目為「各種紙箱之製造加工批發、零售買賣業、一般進出口貿易業務（期貨除外）、前各項有關業務之經營及轉投資。」此分別有該二家公司之營利事業統一發證設立登記申請書及公司變更登記表等影本附原處分卷為憑。足見原告與昂嬅公司均屬紙箱製造業者，若系爭存貨確係因雨淋、淹水或因不良品、貨品放置太久致不堪使用或因所製成之紙箱係遭退貨所留存下來之存貨，則表示該存貨已無法再利用製成新的紙箱，以供銷售；換言之，對原告無法利用之系爭存貨，就與原告營業性質相同之昂嬅公司而言，亦將面臨相同之困境，該存貨對昂嬅公司而言，亦屬無法作為製造紙箱或紙容器之原料，故昂嬅公司購買該存貨自無實益；則原告不將系爭存貨賣給回收紙類資源之舊貨商，作為再利用資源，而卻將該存貨賣給與其營業性質相同之昂嬅公司，顯有違常情。又原告係於78年10月13日設立登記，94年6月21日註銷登記結束營業乙節，此有營業稅稅籍資料查詢作業影本附原處分卷可證，其營業期間長達15年多，故其對營業稅及營利事業所得稅之申報及相關稅法之規定，應已甚為熟悉，且有相當之經驗，若其原物料或製成品有盤損或災害損失之情事發生，致其價值顯有貶損，自應依營業稅法施行細則第35條規定報請主管稽徵機關核准認定，並及時將該不堪使用之存貨賣給舊貨商回收再利用，即可解決其帳載存貨價值與實際貨物價值不符之情況，然原告卻長期將不堪使用之原料及製成品堆置在廠區，最後再於結束營業時再整批賣給昂嬅公司，亦不合常理。況且原告主張系爭存貨因品質及規格不如新品，故價格較低乙節，除提出嘉義縣工業會95年6月26日嘉縣工業字第95138號函作為證明外，並無其他證據可資證明；而上開嘉義縣工業會所出具之函文稱：「根據本會長年服務工商業廠商與承辦法務部嘉義行政執行處、嘉義、雲林地方法院相關單位委辦鑑價案件所累積經驗，綜觀歇業廠商存貨物料買賣市場行情及買方竭力壓低成交價格慣例，永展紙器公司歇業註銷登記前之存貨及不良回收產品，因受規格不佳、再製成本高、年久變形、潮濕損壞．．．等因素影響，售價偏低乃屬合理。」姑不論該工業會依上開營業稅法施行細則規定，並無代替主管稽徵機關核准認定系爭存貨損失之權限，且由其函文內容可知其僅憑處理個案之經驗推論系爭存貨之價值，並無實際勘查該存貨，故上開函文自難為原告有利之認定。是原告主張依營業稅法第15條第1項規定，其存貨開立統一發票之銷售額，該銷項稅額即為買受人之進項稅額，買受人就其進項稅額可抵其銷項稅額，若依買賣兩家公司其股東大致相似，則其並無短開統一發票之意圖云云，尚非可採。
四、又本件被告係以原告陳報之系爭存貨明細表內所載之價格，核定其銷售額乙節，業據兩造陳明在卷，復有該存貨明細表影本附原處分可參。查，上開存貨明細表所載之存貨材質、規格、數量雖極為多樣，然其主要類別可分為紙板及紙箱兩大類，紙板部分乃屬原物料性質，紙箱部分則屬製成品性質，就紙板部分上開存貨明細表上所載之單價，乃為原告之進貨價格，按一般進貨價格即為時價，若為長期交易往來之廠商大批進貨，原料供應商為鞏固其下游製造商，以確保其原料銷路順暢，甚至會給予製造商較為優惠之價格或折讓，本件原告經營紙箱製造業已有十餘年之時間，其紙板原料應有固定之貨源，故其進貨之單價應不至於高於時價，故被告按原告陳報之進貨價格，計算其紙板原料之價格，並以同額進銷原則據以核定其銷售額，自屬有據。另紙箱部分因屬製成品，而原告為紙箱製造業者，故上開存貨明細表所載紙箱單價，應屬其製成品之銷售價格，而紙箱之銷售須透過批發商再至零售商，故製造商之銷售價格必然低於時價，否則其下游之批發商及零售商即無利潤可言；參以原告自行辦理營利事業得稅結算申報資料，其91年度之營業毛利率為14.36%（4,592,994元/31,970,227元）、92年度之營業毛利率為24%（8,096,916元/33,737,149元）、93年度之營業毛利率為7.68%（2,384,454元/31,047,584元），其平均毛利率為15.34%【（14.36%＋24%＋7.68%）/3】均為正值，惟均低於紙箱製造業（標準行業代號1540-12）同業利潤標準毛利率24%，足見原告生產紙箱之利潤低於同業，亦即其加工製造之紙箱銷售價格應較同業為低，益證原告生產之紙箱售價並不會高於時價，故被告按原告陳報之紙箱單價，計算其紙箱之價格，並據以核定其銷售額，亦屬有據。故被告依查得之資料，即原告陳報之系爭存貨單價，且該單價並不會高於時價，被告乃據以核定其銷售額，揆諸首揭營業稅法之規定，並無不合。
五、再按「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」「行政契約之締結，應以書面為之。」固為行政程序法第136條及第139條前段所明定。然查，被告所屬民雄稽徵所因原告涉嫌逃漏本件營業稅，乃於95年1月9日以南區國稅民雄三字第0950025048號函載明：「貴公司於94年銷售貨物或勞務，未依規定開立統一發票申報銷售額，涉嫌逃漏銷售額60,730,751元，稅額3,036,538元，依規定於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，可適用較低倍數裁罰，請於95年1月17日前至本所第三股辦理相關事宜。」通知原告，原告收到上開函後，於同年2月24日委託該公司股東詹博華至被告所屬民雄稽徵所說明及接受調查，並由該稽徵所作成談話紀錄，該談話紀錄最後雖記載：「問：貴公司既無法提供主張事實，以明顯偏低價格銷售貨物，依據加值型及非加值型營業稅法第43條規定，本所逕依該存貨金額42,436,367元（不含稅），補徵營業稅2,12,818元，你有無意見？答：本公司前已主張大部分存貨皆為不堪使用或不良品，已無新品價值，若貴所堅持以新品之價額核定存貨金額本公司願意補徵營業稅2,12,818元。」惟按目前之營業稅稅率為5%，依被告認定原告銷售存貨金額42,436,367元（不含稅），其應補徵之營業稅額應為2,121,818元，上開談話紀錄將應補徵之營業稅額「2,121,818元」，記載為「2,12,818元」，明顯有誤，且按會計慣例記載金額之數字，均以三位數標示一個逗號，然由上開談話紀錄之數字中間之逗號與逗號間卻只有二位數觀之，亦可得知上開談話紀錄所載之稅額確有錯誤；再由上開被告所屬民雄稽徵所函及談話紀錄所載內容觀之，雙方並無要進行和解協商並訂定行政契約之意思，且兩造事後亦未以書面簽訂任何和解契約。是原告主張被告在上開談話紀錄中，已有以補徵營業稅稅額「2,12,818元」之意思，與其達成和解，嗣後不能片面以金額錯誤為由，推翻雙方之協商結果云云，顯有誤會。
六、綜上所述，原告之主張並無可採；其於94年結束營業時尚有存貨46,381,967元可供銷售，惟原告僅以3,945,600元之價格將該存貨銷售與昂嬅公司，因其售價偏低，被告所屬民雄稽徵所乃按營業稅法第43條第2項規定，核算存貨金額為46,381,967元，並以同額進銷原則就該差額42,436,367元，按規定營業稅稅率5%，核定補徵營業稅2,121,818元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
書記官 周良駿