高雄高等行政法院判決
95年度訴字第782號民原 告 日月光半導體製造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
林東翹 會計師上 一 人複 代 理人 高烊輝 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月3日台財訴字第09500150030號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係以從事各型積體電路之封裝為業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得新台幣（下同）553,954,541元，被告初查以原告所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅計算要點（以下簡稱免稅計算要點）規定，仍應就原告全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比之分母中計算，經重新計算機器設備比後，核定免稅所得為166,200,421元。原告不服，申經復查結果，獲追認21,035,786元，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原處分（含復查決定）及訴願決定有下述違誤：獨立計算之意義應在於免稅產品與非免稅產品間可獨立計算，免稅計算要點第5點之規定應不適用於增資擴展之案件：
（一）按新增所得免徵營利事業所得稅之制度係源由於獎勵投資條例第6條之規定，法律上對於新增免稅所得並無定義，是財政部62年台財稅字第30029號函釋對於「生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依帳載情形核實認定。」有所釋示，免稅產品與非免稅產品二項銷貨額、銷貨成本及毛利可「獨立計算」，即可不需適用財政部頒布之分攤公式計算，而可採用更符合經濟實質之公式認定之。
（二）次按「本件原告65年度既設置有完備之帳冊簿據，並按飼料部即增資擴展設備部分及油脂部分分別記載有關銷貨額及銷貨成本，產品銷貨毛利，能依據帳載資料獨立計算，其管理費用之分攤亦屬合理，從而原告65年度營利事業所得稅有關增資擴展設備新增所得之計算，應有財政部（62）台財稅第30029號函釋規定之適用。」最高行政法院69年度判字第236號判決參照，上開判決對於獨立計算是否適用之標準在於受獎勵產品部分有無設置帳簿，是否可明確與非免稅產品之銷貨收入、成本及銷貨毛利可區分，對於增資擴展案件並無其他要件之限制。本諸促進產業升級條例第9條係承襲過往獎勵投資條例第6條新增所得免稅之立法例，並無不得援用之特殊情事。
（三）又按「公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，如會計帳冊簿據完備，其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品（勞務）銷貨收入、銷貨成本及毛利正確獨立計算，且合理分攤營業費用及與該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額有關之非營業損益者，該新投資創立或增資擴展新增之免稅所得額依其帳證紀錄予以核實認定。
」「前點所稱銷貨收入、銷貨成本正確獨立計算，指依下列規定辦理者：（一）當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（勞務）相關明細資料者。」分別為免稅計算要點第4點、第5點第1款所規定，其對新投資創立及增資擴展之公司均有其適用，惟又於第5點對獨立計算增加整廠機器設備均屬免稅機器設備之限制，然揆諸增資擴展之實務，鮮少有增資設立全新工廠之可能性，如是前開規定豈非與促進產業升級條例第9條、免稅計算要點第4點獎勵增資擴展公司可適用獨立計算規範意旨相違？據此，免稅計算要點第5點應僅適用於新投資創立之案型，而不應適用於增資擴展之案件，如未作此目的性限縮解釋，除與經濟實質無法配合外，亦與前揭最高行政法院判決之意旨有違，於法不合。
二、如不適用獨立計算方式計算本案，有關免稅計算要點第7點之機器設備比分母定義亦應作合理解釋：
縱本件應適用免稅計算要點第7點規定計算機器設備比率，其分母中「完成證明所載全新機器、設備、技術以外之機器、設備、技術等（土地除外）總金額以外」之認定，亦應依不同案情作合理之解釋：
（一）按免稅計算要點第7點規定：「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。（一）採全部機器設備比方式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備比率×〔１－委外加工比率〕（1）機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額∕完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。」其中「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」係指所有生產投資計畫產品之機器設備抑或廠商所有之全部機器設備？在可能文義之解釋上，並不排除前開二種可能性，此際當有賴營利事業所得稅重視經濟實質之目的論解釋予以釐清。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋已有明示。於解釋稅法有疑義時而必須對於稅法加以解釋時，不應拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義為之，此為稅法上經濟觀察法之當然，亦符合稅法上之實質課稅原則。
（三）有關本件免稅所得之計算牽涉到原告完成證明所載機器設備（下稱「免稅機器設備」）產生多少投資計畫產品所得（即免稅產品所得），此部分既具有濃厚之事實認定性質，本即須依實質課稅原則尋求最符合真實之方法計算。例如同一廠有生產免稅產品與非免稅產品者，所有機器設備均有可能產生投資計畫產品所得，故此際「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」應指除完成證明所載機器設備以外之廠商所有之機器設備總金額；苟一廠僅生產投資計畫產品，他廠生產非投資計畫產品，產生投資計畫產品與非投資計畫產品之機器設備即可明確區分，並非所有機器設備均可產生免稅產品所得，故依實質課稅原則，應解釋「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」為產生免稅產品之機器設備總金額，始與實質課稅原則之目的論解釋相符。
三、本件爭點在於原告計算免稅所得公式，在計算機器設備比之分母是否應計入非生產BGA等投資計畫產品工廠之機器設備？免稅所得計算要點第13點第6款規定，於計算機器設備比率分母須併計非生產投資計畫產品之機器設備，與事實不符。按「（六）公司擇採全部機器設備比方式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等金額，除依第1款至第5款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：1.於同1申報年度內有1次或多次經核准之投資計畫，其最早完成之投資計畫完成日前1年度之機器、設備、主體建築（物），截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、報廢者外，如有停用、閒置或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器、設備、主體建築（物）仍應併計入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）』內。2.投資計畫完成日前1年度之機器、設備、主體建築（物），因地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等不可抗力之災害而報廢者，不受前目須達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限之限制。3.前目及第16點第4款因不可抗力災害而報廢之機器、設備、主體建築（物），應於災害發生後15日內檢具損失清單及證明文件，報請稅捐稽徵機關派員勘查；其因情形特殊，不能於該期間內辦理者，得於該期間屆滿前申請展延，但延長之期限最長不得超過15日，並以1次為限。4.公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。稅捐稽徵機關對上開機器、設備所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」為免稅所得計算要點第13點第6款規定，故在計算機器設備比率時，其分母之「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築物）等（土地除外）總金額」，在以下三種情形可扣除：
（一）已達「固定資產耐用年數表」規定耐用年限而出售、報廢之機器設備；
（二）因不可抗力災害而報廢者；
（三）公司生產之產品與投資計畫產品分屬於中華民國產業標準分類有中類以上不同者。
從而依行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品一覽表所載產業類別中類08為食品及飲料製造業，中類27為電子零組件製造業，故製造飲料之機器設備自不能和電子零組件設備流用，故免稅所得計算要點規範中類以上不同者，得免予納入分母，如其所指「中類以上」不包括中類，此已與事實不符，亦即中類以下業別種類繁多，應非中類以下即全要計入機器設備比率之分母。
四、原告係電子零組件製造業之封裝測試業，為中類類別，自前述要點規定「中類以上」始不併計之意旨，重點在於機器設備有無流用之可能性。就事實層面以觀，原告就投資計畫產品與非投資計畫產品分別設「不同廠」製造，「不同廠」之設備如何為投資計畫產品流用，且設備係安置於生產線上，製程之安排需顧慮產能及訂單狀況，不同廠之生產設備絕非可任意流用。是以事實上未使用於投資計畫產品之機器設備，不能僅憑「中類以上不同者」即應併計非投資計畫產品廠之機器設備，否則稽徵機關依行政程序法第36、37、43條規定未善盡調查義務，卻增加納稅義務人稅負，顯與促進產業升級條例之立法獎勵減免規定有違。
五、原告產製非投資計畫產品之機器設備無法產製投資計畫產品，自應依事實和實質課稅原則認定之：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。良以由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則，而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用。」最高行政法院94年度判字第702號判決著有明文。故實質課稅原則亦得為納稅義務人所援用，此經最高行政法院判決確認無疑。故而納稅義務人自得依實質課稅原則主張稽徵機關應對其為有利認定。
（二）原告本件投資計畫產品為「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」較非投資計畫之低階半導體封裝產品平面型塑膠晶粒承載器積體電路（QFP）而言，顯具有較高之技術門檻，此觀低階封裝產品不再受增資擴展免稅所得之獎勵自明。又原告係以每個廠分別生產投資計畫及非投資計畫產品，各廠機器設備均不會發生混用之情形，且生產非投資計畫產品之機器設備亦無法生產系爭投資計畫產品。
（三）準此，免稅所得計算要點第13點第6款所舉情形，均係機器設備已實際上不可能參與投資計畫產品之生產，如僅單純處於停用、閒置之狀態，仍有可能參與投資計畫產品之產製，故免稅計算要點第13點第6款仍將之予以納入。本此法意，機器設備如完全不可能參與投資計畫產品之產製者，當可依實質課稅原則不予併計機器設備比率分母中。
經查原告產製非投資計畫產品廠之機器設備，實際上不可能產製投資計畫產品，在計算機器設備比時，應可於分母中扣除該等機器設備金額，始符事實狀態及實質課稅原則。
六、原告產製投資計畫產品與非屬投資計畫產品應屬不同產品，應可扣除產製非屬投資計畫產品機器設備：
（一）按在1980年代全球主要半導體產業大廠，大多以IDM大廠為主，原因在於過去還未出現晶圓代工時，所有半導體大廠均需仰賴自身之晶圓廠生產半導體產品。然而，此一模式將造成單一半導體廠商龐大之資金及營運壓力，是垂直整合之發展模式乃於1990年代應運而生，亦即在整個半導體產業之生產鏈中，包括IC設計、光罩、晶圓製造、晶圓針測、封裝、測試等環節由不同廠商分工，以發展專精之技術，並撙節龐大之資本支出。我國半導體產業正是順應此波垂直整合之發展模式而蓬勃發展，每家不同IC設計大廠、晶圓代工廠及封裝測試廠，從初期設計至IC之完成，迄至IC之銷售，均需時時刻刻緊密結合在一起，共同為此IC之成敗負責，此為我國半導體廠商獨創發展核心能力之經營策略。專業分工加上產業群聚之效應，是我國半導體產業之最大優勢，目前我國半導體業可謂已進入「群聚實質垂直整合世代」。
（二）再按我國正在推動由經濟部、國科會及教育部直接主導之「晶片系統國家型科技計畫」（又稱「矽導計畫」），目的是在未來數年間為我國建立豐富的「矽智財」（Silico
n Intellectual Property，簡稱為SIP）、整合電子設計自動化軟體（EDA）、提供優良的設計環境，供全球系統設計廠商使用。本此理念，其計畫要點針對：「矽智財屬新興的產業分工環節，是典型的知識經濟活動，需要大量的高科技研發人才，透過政府的鼓勵投入，輔導民間積極參與，將可激勵我國IC產業更上一層樓，強化我國IC工業的競爭力。」是我國產業政策應係朝向鼓勵IC產業發展，在垂直整合分工之產業發展下，IC產業每個環節，包括IC設計、光罩、晶圓製造、晶圓針測、封裝、測試等環節，均屬於獨立不同產業，故過往以IDM廠獨力完成之「半導體產業」，已被化整為多個不同產業。
（三）基於前述之事實背景，被告所執中華民國產業標準分類之中類為電子零組件製造業，小類為半導體，故原告並無產製中類以上不同產品，不得將產製非屬投資計畫產品之機器設備金額予以扣除云云，惟查此一標準已與我國半導體發展之產業生態全然相左，更全然背離前開矽導計畫之產業政策，誠無足取。被告理應依免稅所得計算要點第13點第6款（四）之規定，就機器、設備所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義，洽各中央目的事業主管機關認定。今被告怠於申請，懇請鈞院函詢中央目的事業主管機關，以維原告權益。
七、原告可依財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函將與投資計畫產品無關之機器設備予以扣除：
（一）按「說明：二、貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註九（四）後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。」有財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函可稽，其雖係針對投資計畫完成日前一年度投資計畫產品銷售量所為釋示，惟如可證明機器設備與產製投資計畫產品無關時，得以實際參與產製投資計畫產品之機器設備作為計算機器設備比基準之意旨，亦可於計算免稅所得之機器設備比予以援用。
（二）原告係以不同工廠生產投資計畫產品與非投資計畫產品，其機器設備均可明確區分，未有混用之情，自可以實際參與產製投資計畫產品之機器設備作為機器設備比例之分母即可，不需將非投資計畫產品廠之機器設備金額列入。故原處分將非投資計畫產品廠之機器設備金額列入，亦與財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋意旨不符，亦與原告不同廠設備不能流用之事實不合，有予以撤銷之必要。
乙、被告主張之理由：
一、原告89年度增資擴展生產「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」之投資計畫，按促進產業升級條例第9條暨90年2月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第2條第1款之規定，於90年6月1日經股東會同意選擇免徵營利事業所得稅，並經財政部90年12月26日台財稅字第0900070743號函核准自90年1月1日起，連續5年內就新增所得免徵營利事業所得稅，又依原告本年度營利事業所得稅會計師簽證申報書第36頁載明選擇採全部機器設備比率計算免稅所得在案，益證其非採獨立計算。
二、本件原申報機器設備比率27.05﹪〔3,052,023,834元/（3,052,023,834元＋8,231,954,880元）〕，係原告只就完成投資計畫產品之工廠別所使用之應稅及免稅機器設備成本計算；然上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體，又依原告本年度營利事業所得稅會計師簽證申報書第3頁載明原告所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是原告所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品，依前揭免稅計算要點，自應就原告全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算，乃核定機器設備比率為11.6﹪【3,052,02 3,834元÷（3,052,023,834元＋23,254,473,729元）】；另原告申報委外加工比率為1.23﹪，被告依投資計畫之產品（勞務）委託加工成本占投資計畫之產品（勞務）總成本核算委外加工比率為1.22﹪（247,634,314元/20,297,397,876元），並核定免稅所得為166,200,421元｛〔1,036,041,230元－0元－（211,054,537元－1,457,401,360元）〕×63.55﹪×11.6﹪×（1－1.22﹪）｝。惟查，被告原查計算有誤，經重新計算機器設備比率為「13.12﹪（3,052,023,834元/23,254,473,729元）；委外加工比率為1.61﹪（197,672,935元/12,231,939,596元），免稅所得為187,236,207元｛〔1,036,041,230元－0元－（211,054,537元－1,457,401,360元）〕×63.55﹪×13.12﹪×（1－1.61﹪）｝，追認與原核定之差額21,035,786元。
三、按促進產業升級條例第8條第3項及免稅計算要點第1點規定，符合企進產業升級條例第8條之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應依免稅計算要點規定計算所得額。依前揭免稅計算要點第4點及第5點規定，所謂「獨立計算」係指營利事業經核准免徵營利事業所得稅，如其會計帳冊簿據設置完備，且其新投資創立或增資擴展投資計畫完成後投資計畫之產品之「銷貨收入、銷貨成本及毛利」可正確獨立計算，並與非屬投資計畫之產品能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品相關明細資料，且能合理分攤營業費用及與新增免稅所得額有關之非營業損益時，其新增免稅所得額可依其記載情形核實認定。而所謂「銷貨收入、銷貨成本及毛利可正確獨立計算」，係指「整廠（棟、間）之機器、設備等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備清單內所載者，其產品全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產者，且其會計帳冊簿據對於投資計畫產品及非屬投資計畫之產品，能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品相關明細資料者」而言；次就所謂「增資擴展」，既稱為「擴展」，即代表係對原有之產能作數量上之擴充或技術上之提昇，然而，無論如何均無可避免的會使用原有之設備（生產線），而此等設備並不屬於「此次」增資擴展所核准之設備，則在「增資擴展」之情況下，亦不可能符合可獨立計算之要件。查原告計有11個分廠，其中生產BGA產品之分廠（P5、P7、P8、P10）之機器、設備等，並非均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備清單內所載者，該BGA產品亦並非全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產，且會計帳冊簿據對於投資計畫產品及非屬投資計畫之產品，並不能明確區分記載，亦未提供屬投資計畫之產品相關明細資料，因而無法符合前述獨立計算免稅所得法規之要求。
四、原告訴稱免稅計算要點第5點對獨立計算增加整廠機器設備均屬免稅機器設備之限制，與促進產業升級條例第9條、免稅計算要點第4點可獨立計算規範意旨相違，免稅計算要點第5點應僅適用新投資創立案件，不應適用於增資擴展案件乙節；查營利事業經核准適用免徵營利事業所得稅案件，如不符合免稅計算要點第5點獨立計算免稅所得之要件，依同要點第6點規定，公司非依前2點規定計算免稅所得額者，其免稅所得額依第7點至第9點規定計算。依該要點規範架構，係採二分法，如符合獨立計算要件，則計算免稅所得額可依帳載紀錄核實認定，惟如不能獨立計算免稅所得額時，即應依第6點規定辦理。
五、促進產業升級條例，係為促進產業升級，健全經濟發展而制定，其立法過程雖係由經濟部或經建會等部門所推動，但一旦立法完成，由於財政部才是執法主管機關，法律客觀規範內容應由主管機關來具體化，經濟部表示之見解即不具重要性，畢竟真正負擔財政歲入目標壓力的是財政部而不是經濟部、經建會或國科會，也只有財政部才能明瞭「量能課稅原則」與「經濟目標發展」間那種緊張的關係，其他政府部會在執法過程中都是「局外人」（台北高等行政法院92年度訴2297號判決書參照）。依量能課稅原則，有所得即應納稅，此一租稅法上之基本法理，本來不會因人、因時、因地而有不同，惟國家往往為達到特殊目的（常見者為經濟發展之目的），在此特別的考量下，例外給予人民租稅優惠，則國家自有在給予人民優惠時，設定種種嚴格之要件，以避免該免稅之優惠不當外延之正當理由及義務（台北高等行政法院93年度訴更一字第15號判決書可資參照）。而免稅計算要點依上開法理經法律授權訂定，並經前揭產官學界共同研商訂定後才發布實施，並未逾越法律授權範圍。而計算公式本身，則屬行政機關立法形成自由，也無絕對之對錯可言，原告既享有租稅優惠，即應依免稅計算要點計算免稅所得。
六、原告主張如不適用獨立計算方式計算本案，有關免稅計算要點第7點之機器設備比分母，應將與投資計畫產品無關之機器設備扣除；且免稅所得計算要點第13點第6款規定，於計算機器設備比率分母須併計非生產投資計畫產品之機器設備，與事實不符。
（一）按「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。（一）採全部機器設備比方式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額∕全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備比率×〔１－委外加工比率〕（1）機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額∕完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。（2）委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本∕投資計畫之產品（勞務）總成本。．．．前項公式之選擇，公司應於開始適用免稅年度之營利事業所得稅結算申報時一併為之；未選擇適用之公式者，稅捐稽徵機關得以全部機器設備比方式計算公式核定其免稅所得額。
」「公司依第7點規定計算各機器設備比率時，按下列規定辦理：．．．（六）公司擇採全部機器設備比方式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等金額，除依第1款至第5款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：
．．．4.公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。稅捐稽徵機關對上開機器、設備所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」分別為免稅計算要點第7點、第13點所規定。
（二）原告辦理本（91）年度營利事業所得稅結算申報，其免稅所得額已自行採全部機器設備比方式計算，依前揭全部機器設備比計算公式計算「機器設備比率」時，其分母為「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本」，足見該計算式之分母應包含「生產工廠之全部機器設備」在內，核與生產核准之免稅之產品過程中，有無使用該機器設備無涉，亦與生產投資計畫產品及非投資計畫產品之機器設備得否共用或流用無關（台北高等行政法院93年度訴2378號判決書可資參照）。是被告依前揭規定，按原告投資計畫產品所屬產業類別─中類27電子零組件製造業，產品─小類271半導體，並無中類以上之不同產品，其非屬「完成證明所載全新機器設備」之其他機器設備自應予全數納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備」內，核定並無不合。至原告主張應以實質課稅原則解釋「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」為產生免稅產品之機器設備總金額，且訴稱投資計畫產品與非投資計畫產品分別設「不同廠」製造，其設備絕非可任意流用，且生產非投資計畫產品之機器設備無法生產投資計畫產品，於計算免稅所得之機器設備比之分母，應將與投資計畫產品無關之機器設備扣除乙節；按依原告主張之情況係適用在其免稅所得能獨立計算之情況，而本件原告免稅所得既無法獨立計算，自僅得依免稅計算要點第7點及第13點計算免稅所得，其主張因設備無法流用應將與投資計畫產品無關之機器設備扣除，核與前揭計算公式規定不符，顯係誤解。
（三）財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋，係針對採「增加銷售量方式」者計算基準年度銷售量時之機器設備比分母而言，其係因行業特性，為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，縱「已超過耐用年限」但「無法出售或報廢」，仍須保留供舊車型維修用之模具等，以至於無法依規定排除於計算機器設備比分母所作個案之例外解釋，如經目的事業主管機關於免稅期間內「逐年」出具清單，證明上開模具等確與產製投資計畫產品無關者，同意比照免稅所得計算公式，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度投資計畫產品銷售量之規定。而本件係採全部機器設備比方式計算免稅所得，尚無因機器已達耐用年限卻無法出售、報廢，而無法排除於計算機器設備比分母之適用問題，上揭函釋與本件之案情完全不同。
（四）依原告本年度營利事業所得稅會計師簽證申報書第3頁壹、一、組織及營業（二）所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，其投資計畫產品，「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」，係屬經濟部工業局依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，產業類別─中類27電子零組件製造業，產品─小類271半導體，為原告所不爭。綜上所述，尚無原告請求再向經濟部工業局及行政院國家科學委員會調查產業別及非投資計畫產品廠之機器設備是否可產製投資計畫產品之必要；且機器設備比分母中之「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」應包含「生產工廠之全部機器設備」在內，核與生產核准之免稅產品過程中，有無使用該機器設備無涉，亦與生產投資計畫產品及非投資計畫產品之機器設備得否共用或流用無關。依免稅計算要點第1點，只要符合促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，均應依免稅計算要點規定計算免稅所得額。
（五）再者，原告申報適用免稅計算要點之機器設備，已大部分於機器設備交貨年度起5年，申報並核定適用促進產業升級條例第6條規定享受投資抵減營利事業所得稅在案，亦即已享受5年免稅及投資抵減之雙重租稅優惠，併予敘明。
理 由
一、按「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之︰一、營利事業以其取得該股票之價款20%限度內，抵減應納之營利事業所得稅額。二、個人以其取得該股票之價款10%限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每1年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。．．
．第一項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。」「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰．．．二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」行為時促進產業升級條例第8條第1項、第3項及第9條第1項、第2項第2款分別定有明文。次按「公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載生產之產品或提供之勞務為限。」「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得額計算方式，均須一致。（一）採全部機器設備比方式計算：免稅所得額＝〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）〕×〔投資計畫之產品（勞務）收入淨額／全部產品（勞務）收入淨額〕×機器設備比率×〔１－委外加工比率〕。⑴機器設備比率＝完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額／完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額＋完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額＋租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。⑵委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本／投資計畫之產品（勞務）總成本。」「公司依第7點規定計算各機器設備比率時，按下列規定辦理：．．．（六）公司擇採全部機器設備比方式計算免稅所得額者，其完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等金額，除依第1款至第5款規定辦理外，尚須按下列規定辦理：．．．4、公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入『完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）』內。稅捐稽徵機關對上開機器、設備所生產（提供）之產品（勞務）分類有疑義者，得洽各中央目的事業主管機關認定之。」分別為新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3點、第7點第1款及第13點第6款第4目所規定。上開免稅計算要點之規定乃係針對符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，應如何計算免稅所得額，予以細節性及技術性之補充規定，以確保該法條規定之執行，除斟酌投資人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，是上開規定符合立法意旨且未逾越母法之限度，與憲法第23條並無牴觸，爰予援用。
二、本件原告係以從事各型積體電路之封裝為業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得553,954,541元，被告初查以原告所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅計算要點規定，仍應就原告全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比之分母中計算，經重新計算機器設備比後，核定免稅所得為166,200,421元，原告不服，申經復查結果，獲追認21,035,786元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告核定通知書及復查決定書等附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：（一）獨立計算之意義在於免稅產品與非免稅產品間可獨立計算，上開免稅計算要點第5點對獨立計算增加整廠機器設備均屬免稅機器設備之限制，與促進產業升級條例第9條、免稅計算要點第4點可獨立計算規範意旨相違，免稅計算要點第5點應僅適用新投資創立案件，不應適用於增資擴展案件；（二）如不適用獨立計算方式計算本案，有關免稅計算要點第7點之機器設備比分母定義亦應作合理解釋，本件免稅所得計算涉及原告完成證明所載機器設備產生多少投資計畫產品所得（即免稅產品所得），具有濃厚之事實認定性質，須依實質課稅原則尋求最符合真實之方法計算；故依實質課稅原則，前揭計算公式中「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額」應解釋為產生免稅產品之機器設備總金額，始與實質課稅原則之目的論解釋相符；（三）免稅所得計算要點第13點第6款規定，於計算機器設備比率分母須併計非生產投資計畫產品之機器設備，與事實不符；原告係電子零組件製造業之封裝測試業，為中類類別，自前述要點規定「中類以上」始不併計之意旨，重點在於機器設備有無流用之可能性。原告就投資計畫產品與非投資計畫產品分別設「不同廠」製造，其設備絕非可任意流用；是以事實上未使用於投資計畫產品之機器設備，不能僅憑「中類以上不同者」即應併計非投資計畫產品之機器設備；（四）原告可依財政部91年6月19日台財稅第0000000000函將與投資計畫產品無關之機器設備扣除，前揭函釋雖係針對產品銷售量之釋示，惟如可證明機器設備與產製投資計畫產品無關時，得以實際參與產製投資計畫產品之機器設備比基準之意旨，亦可於計算免稅所得之機器設備比援用；原告係以不同工廠生產投資計畫產品與非投資計畫產品，其機器設備均可明確區分，未有混用之情，機器設備比之分母自不需將非投資計畫產品廠之機器設備金額列入，原處分將非投資計畫產品廠機器設備金額列入，亦與前揭函釋意旨不符，應予撤銷等語，資為論據。
三、經查，原告89年度增資擴展生產「球型矩陣承載器積體電路
（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」之投資計畫，按行為時促進產業升級條例第9條暨90年2月20日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第2條第1款之規定，於90年6月1日經股東會同意選擇免徵營利事業所得稅，並經財政部於90年12月26日以台財稅字第0900070743號函核准自90年1月1日起，連續5年內就新增所得免徵營利事業所得稅，而原告91年度營利事業所得稅亦選擇採全部機器設備比率計算免稅所得等情在案，此有原告91年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書、免稅所得額計算表及上開財政部函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而本件原告91年度營利事業所得稅既選擇採全部機器設備比率計算免稅所得，且其生產BGA產品之分廠之機器設備等，並非均屬投資計畫中全新機器設備，又其會計帳冊對於投資計畫產品及非屬投資計畫產品既不能明確區分記載，亦未提供屬投資計畫產品之相關明細資料，核與免稅計算要點第5點第1款「當年度計算免稅所得額時，其整廠（棟、間）之機器、設備或主體建築（物）等均屬經核准並完成投資計畫中全新機器、設備、新建主體建築（物）清單內所載者，其產品（勞務）全部屬投資計畫完成後之免稅期間內所生產（提供），且會計帳冊簿據對於投資計畫產品（勞務）及非屬投資計畫之產品（勞務）能明確區分記載，並提供屬投資計畫之產品（勞務）相關明細資料者。」規定獨立計算免稅所得之要件，並不相符。故原告就獨立計算免稅所得之主張，核與本件計算免稅所得無涉，爰不再贅述。則本件原告91年度營利事業所得稅選擇採全部機器設備比率計算免稅所得時，除已完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額應計入分母計算，為兩造所不爭執外，其餘完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本應否合併計入分母計算，乃為本件雙方主要之爭點所在。
四、按為因應稅務核課案件之大量性行政性質，核課案件乃產生稽徵便利性（或實用性）原則與租稅簡化之要求；一則使稽徵機關避免花費不經濟之稽徵成本，二則得使租稅債權於租稅核課期間中，有效實現，避免罹於時效。而稽徵便利原則與租稅簡化措施某種程度亦是在犧牲個案中量能課稅之正義（具體案件之妥當性），而使稽徵機關得以適時地把握社會及經濟上成千上萬各形各樣之生活事件，使適時課稅具有實際上之可行性。如上所述，稅務稽徵行政須注重在於大量性行政中之實用性，亦即稽徵機關需於有限稽徵能力下，進行課稅之大量程序，自有必要賦予稽徵機關以類型化方式進行課徵之權限，因此稅法自始即存在者高度法律簡化及速捷執行之需求。此外，藉由類型化方式簡化租稅之執行，目的亦在於維持課稅平等原則，並尊重私人領域，不受稽徵機關過度調查介入。類型化課徵租稅方式，亦即將經常存在可視為典型之生活事實，予以類型化或標準化。而租稅類型化種類可經由立法者界立法裁量空間，制定一定類型化法律，例如所得稅法上各類定額扣除額；或由法律授權稽徵機關制定類型化行政規則，作為解釋稅法以及裁量準則等，例如同業利潤標準表、原物料耗用標準等；又實質類型化係按純粹外觀之情況將事實關係類型化，並藉此取代實際存在之事實關係，而以典型之事實關係以涵攝稅捐規範，簡言之，在實質類型化係將課稅事實予以擬制，不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任91年8月初版第20-22頁參照）。又按行為時促進產業升級條例第8條第3項規定，該條第1項對公司及股東之租稅優惠，其新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2年檢討1次，做必要調整及修正。而財政部為符合行為時促進產業升級條例第8條及其相關獎勵辦法規定之公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，於92年5月9日以台財稅字第0000000000函頒布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點，揆諸前揭說明，上開免稅計算要點乃係財政部依行為時促進產業升級條例第8條第3項之授權所制定，該要點第7點第1款規定，就新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得之計算，選擇採全部機器設備比率之計算公式，乃屬實質類型化之性質，已將課稅事實予以擬制，自不允許納稅義務人舉反證推翻該事實之擬制。
五、再按營利事業所得稅依新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第7點規定，選擇採全部機器設備比率計算免稅所得時，揆諸上開免稅計算要點第7點第1款規定，其分母之計算除完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額外，尚包括完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）以外之機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）總金額，及租（借）機器、設備、主體建築（物）等（土地除外）出租（借）人之取得成本。故除非法令另有特別規定，採上開全部機器設備比率計算免稅所得時，得減除上開計算公式之分母金額，否則即應按上開規定之計算公式計算其免稅所得。又依上開免稅計算要點第13點第6款第4目規定，公司之機器、設備所生產（提供）之產品（勞務），與符合投資計畫產品（勞務）分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內。乃係因生產分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同之產品，其所使用之機器設備明顯不同，故例外規定該生產非屬投資計畫產品之機器設備金額，得免予納入全部機器設備比率計算免稅所得。查，原告上開投資計畫產品，依據行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，係屬產業類別－中類27電子零組件製造業、產品－小類271半導體，又原告91年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是原告所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，此有原告91年度營利事業所得稅結算申報會計師查核說明書影本附原處分卷為憑。則原告之機器、設備所生產之產品，並無符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同，核與上開免稅計算要點第13點第6款第4目規定並不相符，故其免稅所得之計算仍應將「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」納入。又上開免稅計算要點第13點，就依該要點第7點選擇採全部機器設備比率計算免稅所得，該比率之分子與分母之金額應如何計算已詳為規定，該規定亦有簡化稽徵程序，減輕稽徵成本之作用，並斟酌投資人之權益，及兼顧租稅公平原則，依法並無不合。則原告主張其上開增資擴展生產投資計畫所增加之機器設備，不可能與其廠內其他機器設備流用，故本件採全部機器設備比率計算免稅所得，分母部分不應納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」云云，揆諸前揭法令規定及說明，自不可採。又原告請求本院函詢經濟部工業局及行政院國家科學委員會有關其生產產品之產業別，以證明其產製投資計畫產品「球型矩陣承載器積體電路（BGA）、Flip Chip、PGA及凸塊封裝」，屬高階半導體封裝產品，在產業上應與非投資計畫產品QFP有所不同，其生產投資計畫產品與非投資計畫產品係屬不同產業別之產品，得依免稅所得計算要點第13點第6款第4目規定，將非投資計畫產品廠之生產設備自機器設備比之分母中扣除；另請求本院函詢經濟部工業局鑑定其非投資計畫產品廠機器設備是否可產製投資計畫產品，以證明其非投資計畫產品廠機器設備不能產製投資計畫產品，如原告生產非投資計畫產品廠之機器設備不可能產製投資計畫產品，依上開免稅所得計算要點規定，該機器設備金額應不計入機器設備比之分母中等情乙節。經查，原告91年度所營業務主要為從事各型積體電路之製造、組合、加工、測試及銷售，是原告所營事業皆屬中類電子零組件製造業以下之產品，並無中類以上之不同產品乙節，已如前述，則原告所營業務依上開行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品（勞務）整理一覽表，並無不能區分其產業類別之情形；又其投資計畫所生產之產品究屬高階或低階之半導體封裝產品，及其非投資計畫產品廠之機器設備能不能產製投資計畫產品，即其機器設備可不可能流用等情，僅在採上開免稅計算要點第4點獨立計算免稅所得時，方具意義，然因本件原告係採全部機器設備比率計算免稅所得，揆諸前揭法令規定及說明，除其機器、設備所生產之產品，與符合投資計畫產品分屬中華民國行業標準分類有中類以上之不同者，始得免予納入「完成證明所載全新機器、設備、新建主體建築（物）總金額以外之機器及設備、主體建築（物）」內，至於其投資計畫所生產之產品究屬高階或低階之半導體封裝產品，及其非投資計畫產品廠機器設備能不能產製投資計畫產品，則在所不問。故原告請求本院向上開機關查詢事項，核與本件計算方式不生影響，尚無函查之必要，併此敘明。
六、原告另主張其可依財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋規定，將與投資計畫產品無關之機器設備予以扣除云云。然按「說明：二、貴公司為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單（內容包括模具、檢具、夾具及治具之名稱、數量、購置成本、用途《敘明所生產之產品及是否供當年度所生產免稅產品之用》），證明上開模具、檢具、夾具及治具確與產製符合經核准並完成之當年度生產之重要投資事業屬於製造行銷中心事業投資計畫產品無關者，同意比照本部91年5月20日台財稅字第0910451619號令所發布88年12月31日修正前促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式註九（四）後段，有關得排除已達耐用年限因而出售、報廢之機器、設備、廠房及工程等，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前1年度投資計畫產品銷售量之規定。」固經財政部91年6月18日台財稅字第0910453513號函釋在案。惟該函釋係針對採「增加銷售量方式」者計算基準年度銷售量時之機器設備比分母而言，因其行業特性，為供舊產品維修用之模具、檢具、夾具及治具，縱已超過耐用年限仍無法出售或報廢，而須保留供舊車型維修用之模具等，因無法依規定排除於計算機器設備比分母，為因應上開行業特性，財政部遂有上開個案之例外解釋，即如經目的事業主管機關於免稅期間內逐年出具清單，證明上開模具等確與產製投資計畫產品無關者，同意比照免稅所得計算公式，以實際參與產製之機器、設備、廠房及工程等占全部之比例，調整向公司所在地稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前1年度投資計畫產品銷售量之規定。查，本件原告係採全部機器設備比方式計算免稅所得，尚無因機器已達耐用年限卻無法出售、報廢，而無法排除於計算機器設備比分母之適用問題，故與上開函釋之情形不同，自難比附援引該函釋規定，作為計算本件免稅所得之依據，原告上開主張，自不可採。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，被告依前揭免稅計算要點第7點第1款規定，就原告全部生產設備及租賃生產設備計入機器設備比率之分母中計算，並於復查決定重新計算機器設備比率為13.12﹪（3,052,023,834元/23,254,473,729元），免稅所得為187,236,207元｛〔1,036,041,230元－0元－（211,054,537元－1,457,401,360元）〕×63.55﹪×13.12﹪×（1－1.61﹪）｝（詳見被告重核報告第68、69頁計算表），追認與原核定之差額21,035,786元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，併此敘明。
九、綜上所述，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 3 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 1 月 3 日
書記官 周良駿