高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第七九四號民國原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○地政士被 告 臺南市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南巿政府中華民國九十五年六月十六日南巿法濟字第０九五０九五一一九八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣台南市○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三五、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆應稅土地，原為訴外人涂海彬所有，台南市○○區○○段二八一之一、二八一之三、三００、一０三一地號、台南○○○區○○段八五一之一地號應稅土地及台南○○○區○○段二八一之二地號道路用地（屬依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之土地）等六筆土地原為原告所有，原告於民國（下同）九十二年一月十日與涂海彬簽訂土地交換所有權移轉契約書，各交換渠等上開所有土地應有部分一０００分之一，交換後原告取得台南○○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三五、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地應有部分一０００分之一，涂海彬取得台南○○○區○○段二八一之一地號等六筆土地應有部分一０００分之一。原告與涂海彬就上開三十四筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年二月十一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南○○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三五、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地之全部權利及台南○○○區○○段二八一之三地號土地應有部分一００分之五四，涂海彬取得台南○○○區○○段二八一之一、二八一之二、三００、一０三一地號、台南○○○區○○段八五一之二地號土地全部權利，及台南○○○區○○段二八一之三地號土地應有部分一００分之四六。原告隨即將台南○○○區○○段一三七之一二至一三七之一八、一三七之二０、一三七之二三至一三七之二五、一三七之三一、一三七之三五、一三七之三八至一三七之四三地號等十九筆土地（下稱系爭土地）分別移轉予訴外人陳淑甄、徐建中、孔慶發、林玲琴、林慶郎、葉秀雯、鄭敏雄、侯秀芳、謝平安、潘世洋、何受勳、陳建誠、黃炳昆、李佑昌、鄭王碧雲、施健青、黃瑋仁、林曉玲等十八人，並於九十二年四月十日及同年五月八日間向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）七四一、五七九元在案。嗣經被告所屬安南分處查獲原告係藉共有物分割改算地價相關規定，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來八十年十二月每平方公尺三、六００元，遽提高至九十二年二月每平方公尺一一、一六一．四元，因墊高幅度達三倍之多，致適用低級距累進稅率，僅徵收土地增值稅計七四
一、五七九元。被告所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五一九號及同日南市稅安字第０九三００三二五二四號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計二、一九五、六二二元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．」、「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定。」土地稅法第三十一條第一項第一款及第二項定有明文。「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅」乃為平均地權條例施行細則第二十三條第一項及土地稅法施行細則第四十二條第二項所明定。又「共有土地分割，或兩宗以上所有權人不相同之土地合併，各共有人分割、合併前後應有部分價值相差在分割、合併後當期公告現值一平方公尺單價以下，依規定得免申報移轉現值之案件，准免依土地稅法第五十一條第一項規定辦理查欠，得逕向地政機關辦理登記」亦是主管稅捐稽徵之中央主管機關財政部所採行之一貫立場，財政部並於八十一年七月六日台財稅第000000000號及九十二年一月十四日台財稅字第０九一０四五六六七０號函示在案。
（二）原告係於九十二年二月間向地政機關辦理系爭應稅土地之共有物分割登記，於同年四、五月分別將土地移轉予訴外人陳淑甄等人，並依規定向被告申報土地移轉現值，經被告調閱相關資料查核後，核定土地增值稅，原告方能據以完成土地移轉登記。從而，原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之應有部分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。詎被告在原告完成土地移轉登記後，率以財政部嗣後所發布之九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令為依據，將先前已確定之處分撤銷，而另為原告須補徵土地增值稅之處分，明顯違反租稅法定主義、不溯及既往原則及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。
（三）稅捐稽徵機關課徵土地增值稅時，其計算土地漲價總額之基礎即土地之規定地價，應依平均地權條例規定定之，此為前揭土地稅法第三十一條第一項第一款及第二項之規定所明示。且平均地權條例中第二章設有「規定地價」專章，其後並設有「照價徵稅」、「照價收買」、「漲價歸公」之章節，足見國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據該條例之主管機關即內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準，至為明確。本件系爭土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第二十三條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原所核定土地增值稅之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。
（四）被告係以財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令為據，而為系爭補徵土地增值稅之處分，惟查：
（１）按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。申言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關自不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義，自不待言。
（２）該函釋雖係對土地稅法第二十八條、第三十一條所為之解釋，惟觀上揭二法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該函釋等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，至為明灼。
（３）財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令既非闡明法規之原意，而屬超越法條文義之外之違法行政解釋，自無司法院釋字第二八七號解釋之適用。縱行政機關基於政策性考量而發布該解釋令，理論上亦應從發布後始發生一定拘束之效力，惟本件被告竟以嗣後九十三年八月十一日發布之上揭解釋令，溯及既往對於九十二年四月已完成土地所有權移轉之交易行為，補徵土地增值稅，顯已違反不溯及既往之原則，其違失之處，甚為明顯。
（五）被告所為原告須補徵土地增值稅之處分，違反法安定性及信賴保護原則，按司法院二十五年院字第一五五七號解釋：「．．．其原處分或原決定即屬確定，該處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由決定官署自動撤銷其決定。．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置。」而最高行政法院五十四年度判字第二五五號判決亦重申上述解釋意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。原告於九十二年二月間向地政機關辦理系爭應稅土地之共有物分割登記，於同年四、五月再將該土地之應有部分分別移轉予訴外人陳淑甄等人，並依規定向被告申報土地移轉現值，經被告調閱相關資料查核後，核定土地增值稅，原告方能據以完成土地移轉登記。從而原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之應有部分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定土地增值稅稅額，則該處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函釋補徵土地增值稅，廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨，被告之處分，於法實有違誤。
（六）前次移轉現值就如同每個人在銀行裡的存摺一樣，每個人的額度均不相同，但其受憲法保障的精神應係一致的。被告將台南市○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三五、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地之前次移轉現值，由每平方公尺
一一、一六一‧四元調降為每平方公尺三、六００元，其差額如何處理，被告應向原告說明清楚，或以現金一次補足，再行補稅，較為公允。
（七）都市計畫瞬息萬變，如都市計畫變更由住宅變更為公設用地或農業區變更為住宅區，或公設用地變更為住宅區時，其土地增值稅是否應重新計算。
（八）本件共有物分割，因無差額，係直接送地政事務所辦理登記，地政事務所於辦妥登記時，重新計算每筆地號每個所有權人的前次移轉現值記載於土地登記簿，並製作異動清冊通知被告各筆土地的新所有權人及其持分額及前次移轉現值，被告如認為有誤，會通知地政事務所重新計算，經確認無誤後，被告將其結果釐正於被告所掌管之地價冊上，其程序及結果均在被告掌握中，原告並無置啄餘地。被告於原告將系爭土地出售時，亦再度要求提供原共有物分割契約書提供被告審閱，被告再度確認共有物分割之地號及其前次移轉現值正確無誤後，再行開出土地增值稅繳款書或免稅證明書供原告辦理登記，如原告應該補稅，被告豈可能開出稅單讓原告辦理登記。可以確認當時開單行為並沒有錯誤，況且自中華民國建國以來九十五年間均係按此程序辦理，何來補稅之理。
（九）九十五年以來一直被使用的法令規定一旦修改，難道能夠將以前的行為全部規範為違法、補稅嗎?請問中華民國開國以來有哪一條法令是如此規定的?
（十）原告確無被告所稱取巧安排之情事，此從原告取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均循行為時之法律辦理，無任何不法行為。被告未明確宣示，徒認定原告係取巧安排，並溯及既往對已核課確定之本件原告課以補繳土地增值稅之處分，誠非事理之平，被告所為處分，均有違法失當，應予撤銷，訴願決定未予糾正，亦有違誤。
二、被告答辯之理由：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」亦為財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，台南市○○區○○段一三七之十二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三三、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地原為涂海彬所有○○○區○○段二八一之一、二八一之二、二八一之三、三００、一０三一地號及長和段八五一之一地號等六筆土地原為原告所有，原告於九十二年一月十日與涂海彬簽訂土地交換所有權移轉契約書，各以其所有之土地應有部分一０００分之一為交換之土地，交換後由原告取○○○區○○段一三七之一二地號等二十八筆土地應有部分各一０００分之一，涂海彬取○○○區○○段二八一之一、二八一之二、二八一之三、三００、一０三一地號及長和段八五一之一地號等六筆土地應有部分一０００分之一，應有部分及面積極小，原告與涂海彬就上開三十四筆土地創設形成共有關係後，旋於同年二月十一日將上開三十四筆土地辦理共有物分割，由原告取○○○區○○段一三七之一二地號等二十八筆土地全部權利及州北段二八一之三地號土地，應有部分為一００分之五四；涂海彬取○○○區○○段二八一之
一、二八一之二、三００、一０三一地號、長和段八五一之一地號土地全部權利及州北段二八一之三地號土地，應有部分為一００分之四六。因上開三十四筆共有土地分割前後原告與涂海彬取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，原告取得之總安段一三七之一二地號等二十八筆土地，藉由共有物分割地價改算，其前次移轉現值即由原來八十年十二月每平方公尺三、六００元，遽為提高至九十二年二月每平方公尺一一、一六一．四元，此有共有土地所有權分割契約書及安南地政事務所地價改算表附卷可稽。原告藉由地價改算提高總安段一三七之一二地號等二十八筆土地前次移轉現值後，再與陳淑甄等人就系爭土地訂立買賣契約，並於九十二年四月十日至五月八日間向被告所屬安南分處申報移轉現值，因系爭土地分割後其地價已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現值，其漲價數額遂減少，前經被告所屬安南分處核課土地增值稅計七四一、五七九元在案。
（三）再查，原告與涂海彬就前揭土地訂約交換取得之應有部分面積皆僅為應有部分之一０００分之一，渠等二人在上開土地間共有之比率及面積極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用與經濟融通。此外，上開三十四筆土地原告與涂海彬於九十二年二月十一日辦理共有物分割後，原告旋即於同年四月十日起陸續將其所有之系爭土地訂約出售與他人，則由上開創設共有土地關係後，再辦理共有土地分割再出售之情形觀之，足見，原告顯係利用共有土地分割改算地價之方式，先墊高其欲出售土地之前次移轉現值，以規避系爭土地出售時應就其自然增值部分繳納土地增值稅，其顯與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（四）又查，「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．。」分別為憲法第一百四十三條及平均地權條例第三十五條所明定。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。查本件原告刻意藉共有土地分割改算地價之方式，墊高其欲出售之系爭土地前次移轉現值，確係不爭之事實；且其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，其行為顯然為一「稅捐規避」行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，系爭土地自然漲價利益既已實現，自應課徵土地增值稅，不因前揭三十四筆形成共有關係之土地是否為應稅住宅區之土地或免徵、不課徵土地增值稅之土地而異其法律效果。是原處分於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價（即將系爭土地應有部分一０００分之九九九部分前次移轉現值更改回八十年十二月每平方公尺三、六００元；應有部分一０００分之一部分前次移轉現值更改回九十二年一月每平方公尺一四、０００元），計算漲價總數額，核應補徵土地增值稅計二、一九五、六二二元，揆諸首揭法令及說明，自無違誤不當。
（五）再按，司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
二、本件台南市○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三五、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆應稅土地，原為訴外人涂海彬所有，台南市○○區○○段二八一之一、二八一之三、三００、一０三一地號、台南○○○區○○段八五一之一地號應稅土地及台南○○○區○○段二八一之二地號道路用地（屬依土地稅法第三十九條第二項規定免徵土地增值稅之土地）等六筆土地原為原告所有，原告於九十二年一月十日與涂海彬簽訂土地交換所有權移轉契約書，各交換渠等上開所有土地應有部分一０００分之一，交換後原告取得台南○○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三五、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地應有部分一０００分之一，涂海彬取得台南○○○區○○段二八一之一地號等六筆土地應有部分一０００分之一。原告與涂海彬就上開三十四筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年二月十一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南○○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三五、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地之全部權利及台南○○○區○○段二八一之三地號土地應有部分一００分之五四，涂海彬取得台南○○○區○○段二八一之一、二八一之二、三００、一０三一地號、台南○○○區○○段八五一之二地號土地全部權利，及台南○○○區○○段二八一之三地號土地應有部分一００分之四六。原告隨即將系爭土地分別移轉予訴外人陳淑甄、徐建中、孔慶發、林玲琴、林慶郎、葉秀雯、鄭敏雄、侯秀芳、謝平安、潘世洋、何受勳、陳建誠、黃炳昆、李佑昌、鄭王碧雲、施健青、黃瑋仁、林曉玲等十八人，並於九十二年四月十日及同年五月八日間向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為七四一、五七九元在案。嗣經被告所屬安南分處查獲原告係藉共有物分割改算地價相關規定，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來八十年十二月每平方公尺三、六００元，遽提高至九十二年二月每平方公尺一一、一六一．四元，因墊高幅度達三倍之多，致適用低級距累進稅率，僅徵收土地增值稅七四一、五七九元。被告所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五一九號及同日南市稅安字第０九三００三二五二四號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計二、一九五、六二二元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地卡、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南市安南地政事務所土地（共有物分割）地價改算表、被告所屬安南分處九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五一九號、九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五二四號函及繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告辦理共有物分割，將分割後之系爭土地移轉予陳淑甄等人，經被告核定減徵土地增值稅確定在案，凡此各節原告均係依行為時之稅法、土地法規暨財政部相關解釋函令辦理，並無任何不法行為，亦無被告所稱取巧安排之情事，被告對原告補徵稅款，明顯違反租稅法定主義，更損害原告既得權益，尤違反法安定性原則及信賴保護原則；又國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據地政機關所公告之土地現值為核算之標準，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額；另被告以財政部所發布之九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令，溯及適用於該解釋令發布前之土地所有權移轉交易行為，顯已違反不溯及既往原則等語，資為論據。
四、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。原告主張：國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收等金額之計算，均係依據地政機關所公告之土地現值為核算之標準，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額云云，顯有誤解。
（二）就本件原告先於九十二年一月十日與訴外人涂海彬簽訂土地交換所有權移轉契約書，將原告所有台南市○○區○○段二八一之一、二八一之二、二八一之三、三００、一０三一地號及台南○○○區○○段八五一之一地號等六筆土地應有部分一０００分之一，與涂海彬所有台南市○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三三、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地應有部分一０００分之一交換，交換後原告取得台南○○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三三、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地應有部分一０００分之一，涂海彬取得台南○○○區○○段二八一之一、二八一之二、二八一之
三、三００、一０三一地號及台南○○○區○○段八五一之一地號等六筆土地應有部分一０００分之一。原告與涂海彬就上開三十四筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年二月十一日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原告取○○○區○○段一三七之一二至一三七之二０、一三七之二三至一三七之三三、一三七之三八至一三七之四三地號等二十八筆土地全部所有權。原告隨即將系爭土地分別移轉予訴外人陳淑甄、徐建中、孔慶發、林玲琴、林慶郎、葉秀雯、鄭敏雄、侯秀芳、謝平安、潘世洋、何受勳、陳建誠、黃炳昆、李佑昌、鄭王碧雲、施健青、黃瑋仁、林曉玲等十八人，並於九十二年四月十日及同年五月八日間向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為七四一、五七九元在案。嗣經被告所屬安南分處查獲原告係藉共有物分割改算地價相關規定，將系爭應稅土地前次移轉現值由原來八十年十二月每平方公尺三、六００元，遽提高至九十二年二月每平方公尺一一、一六一．四元，因墊高幅度達三倍之多，致適用低級距累進稅率，僅徵收土地增值稅七四一、五七九元等情觀之。原告係藉由所有案外應稅及免徵土地增值稅之土地極小部分之土地應有部分（一０００分之一）與涂海彬交換系爭應稅土地極小部分之土地應有部分（一０００分之一），造成三十四筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內將上開三十四筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部，原告隨即又將其取得之系爭應稅土地售予陳淑甄、徐建中、孔慶發、林玲琴、林慶郎、葉秀雯、鄭敏雄、侯秀芳、謝平安、潘世洋、何受勳、陳建誠、黃炳昆、李佑昌、鄭王碧雲、施健青、黃瑋仁、林曉玲等十八人；衡諸原告和涂海彬間就上開三十四筆土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之道路用地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，致適用低級距累進稅率，以規避該應稅土地出售時應課徵之部分土地增值稅，情實顯然。
（三）次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭行為時土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉由所有案外應稅及免徵土地增值稅之土地極小部分之土地應有部分（一０００分之一）與涂海彬交換系爭應稅土地極小部分之土地應有部分（一０００分之一），再進行合併分割，終至原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時就土地自然增值部分繳納部分土地增值稅。其中原告與涂海彬間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，是原告主張：其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告少繳納部分土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。是原告主張：被告以財政部所發布之上揭解釋令溯及適用於該解釋令發布前之土地所有權移轉交易行為，顯已違反不溯及既往原則云云，並不足採。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。因此，原告主張：被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反租稅法定主義云云，亦不足採。
（五）末按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院九十四年度判字第一六０五號判決足參。承前所述，被告先前就系爭應稅土地所作成之減輕土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該減稅之處分即難謂合法，則被告所屬安南分處於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法減稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告所屬安南分處本於職權依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五一九號及同日南市稅安字第０九三００三二五二四號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計二、一九五、六二二元，於法並無不合。揆諸上開說明，被告原核准減輕土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。再者，租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，減稅亦然，被告就系爭土地所為減輕土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以減稅，於事後發現該事實有誤而不符減稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。是被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無減輕土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。是原告主張：被告補徵系爭土地增值稅之處分違反法安定性原則及信賴保護原則云云，仍不可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，以九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五一九號及同日南市稅安字第０九三００三二五二四號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計二、
一九五、六二二元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十一 月 二十一 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十一 月 二十一 日
書記官 藍亮仁