高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00811號原 告 翰宇建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月7日台財訴字第09500259870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告截至85年度止未分配盈餘累積數新臺幣(以下同)136,181,373元，已超過實收資本額法定保留限額，被告所屬三民稽徵所乃函請原告於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於92年度辦理增資或分配，原告選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅，被告遂據以核定補徵營利事業所得稅11,118,137元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，猶未甘服，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠本件爭點為累積未分配盈餘金額之正確性與合法性，若84年
度營利事業所得稅核課本身違法，或計算未分配盈餘之時漏計應行減列之項目，均將影響未分配盈餘加徵稅額之計算。㈡首先，本件係源於84年度營利事業所得稅重新核定增加盈餘
所致，故必俟該年度之核定無誤，始有未分配盈餘加徵之問題。茲將84年度申報與核定之情形摘要如下，加以研析：
全年所得額 營業利益(損失) 營業淨利率────── ─────── ──────申報數 -18,197,739 -1,420,803 -0.01%第一次核定 31,719,956 48,481,652 30.77%撤銷重核 與第一次核定同第三次核定 184,630,185 201,391,881 54.72%衡諸第三次核定處分，亦即造成本件累積未分配盈餘超過已收資本額部分加徵10％之課稅案，其違法有下列諸端：
⒈違反不利變更禁止原則
按「訴願有理由者，受理訴願機關應以決定撤銷原行政處分之全部或一部，並得視事件之情節，逕為變更之決定或發回原行政處分機關另為處分。但於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利之變更或處分。」為訴願法第81條所明定，本條但書法理上稱為不利變更之禁止，所謂不利變更指使訴願人處於較原處分更不利之法律上地位，「不僅受理機訴願機關不得自為更不利之變更，於其命原處分機關另為合法適當之處分時，原處分機關亦同受此一規定之限制，不得為更不利之變更」。實務上之判決亦不乏其例，最高行政法院68年度判字第264號判決略以：「按訴願再訴願程序，係人民因中央或地方機關之違法或不當處分，致損害其權利或利益時，請求救濟之方法，原處分機關或受理訴願再訴願之機關，自不得於訴願人請求之範圍外，與訴願人不利益之變更(參考本院三十一年判字第十二號判例)。本件原告六十四年度營利事業所得稅，關於營業之收入，其中出售蘋果部分，原告原申報每箱價格為一、三五０元，被告機關初核定每箱一、九三三元，為被告機關所不爭執。嗣經訴願再訴願程序，由財政部撤銷原處分，命為重新核定，其中八百六十五箱經依申報價格，每箱一、三五０元核定，其餘同年度銷售之二百一十五箱，則從原核定之每箱一、九三三元，提高為每箱
三、一五０元，就此部分而論，原告顯因訴願再訴願程序，受不利益之變更，依照首開說明，顯非適法。」，故吳庚大法官在其行政爭訟法論一書中認為：「所謂訴願人表示不服之範圍，應從寬解釋，不限於訴願人聲明不服之範圍，故一旦對課稅表示不服，則重新審查結果發現訴願人尚有應補繳之稅捐，如加徵應補繳部分，致總額超過原課稅處分者，亦屬不利益變更，現時實務上均依此例方式處理。故與按文義解釋：不在訴願表示不服範圍不禁止不利益變更之結論不同，不可不察」。原告84年度之建設工案有三，即「山的故鄉」、「河濱公園市」、「皇家貴族」，申報當年度營利事業所得稅時，原告均按與地主合建分售方式申報，第一次核定時被告僅將「山的故鄉」改按與地主合建分屋方式核定，提起行政救濟後經訴願決定撤銷重核，重核（第二次核定）時被告仍維持「山的故鄉」係合建分屋的認定，因而認列換入土地之價值，減除換出房屋之成本致調增該年度所得，惟對於另一工案「河濱公園市」是否亦應按改合建分屋核課未置一詞，嗣遲於92年2月10日第三次核定時，始又將「河濱公園市」改按合建分屋核課，致原告84年度之盈餘遽增，除明顯違反訴願法第18條但書不利益變更禁止外，更違反最高行政法院62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」茲此違法處分，應予撤銷，乃屬當然。⒉違反「平等原則」與「行政自我約束」
按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第6條關於平等原則之明文，即如無合理之理由，行政機關自不得對相同事件，為不同於該行政實務之處理，從而產生「行政自我拘束」，亦即行政機關在自由裁量範圍內所為之處分必須合乎平等原則的要求，及「相同的案情，相同處理；不同的案情，不同處理」。換言之，行政機關在個案上一旦有所決定，且已形成慣例時，除有重大理由外，其後即受到該決定之拘束，此即「行政自我拘束」。故平等原則依據「行政自我拘束」會轉換成「平等對待請求權」，藉由「行政自我拘束原則」要求行政機關在沒有特別情事下，有義務創造出「要件上平等」，否則，行政機關之行政處分將違反平等原則，而成濫用權力之違法處分。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額」「帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」，分別為所得稅法施行細則第81條、營利事業所得稅查核準則第6條第1項所明定。換言之，部分證明所得額之帳簿文據未提示，或已提示但提示不完全、不健全或不相符，經依同業毛利率標準核定者，若該核定之所得額竟高於依同業利潤率標準核定之所得額，將產生所得額在部分未提示下核定之結果，較全部未提示者更為不利之不合理現象，因此前引營利事業所得稅查核準則第6條但書規定，依同業利潤標準毛利率核定之所得額，以不超過依照同業利潤率標準（之淨利率）核定之所得額為限。為稽徵實務需要，財政部每年依照各行業營運狀況，頒訂有「營利事業各業所得額（暨）同業利潤標準」並對外公布，供納稅義務人及稽徵機關遵循之用，揆諸其性質，屬於上級機關對下級機關依其職權或權限為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，屬於行政程序法第159條第1項所稱之行政規則，依同法第161條：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、下級機關及其屬官之效力。」下級機關除應遵守外，基於行政程序法第6條規定之平等原則，行政機關也必須遵守自我建立之行政慣例，不得對人民恣意為差別之待遇，此即「行政自我拘束」之要求。基此，依照84年度之同業利潤標準，原告所營事業屬於行業代號6811-12的「房屋興建投資」，同業利潤標準之淨利率僅為14％，換言之，假使營利事業完全無法提供帳簿文據供核，最高之淨利率亦僅14％。原告84年度營利事業所得稅申報營業淨利為虧損1,420,803元，第一次核定後營業淨利為正數48,481,652元，營業淨利率已高達30.77％；其後第三次核定時，又將「河濱公園市」改以合建分屋核定，核定後營業淨利201,391,881元，營業淨利率高達54.72％，此種超高獲利，即便房地產最景氣時也無法達到，更何況是一家經營虧損、股東四散、遭強制解散的建設公司。因此第一次核定之淨利率30.77％逾越此一標準，早已違反行政自我拘束與平等原則，更何況第三次核定之淨利率竟高達54.72％！此一明顯之瑕疵，應已構成濫用權力之違法。
⒊被告於95年9月18日答辯書第4頁（四）稱原告未就84年度營
利事業所得稅更正核定處分申請復查，且該行政處分之法定救濟期間已過，業具形式確定力，似乎將「營利事業課稅所得」與「未分配盈餘」混為一談。實則84年度營利事業所得，與未分配盈餘超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅，乃不同之租稅客體，被告亦因此發出不同之稅單。以本件而言，出售土地之利益，於營利事業所得稅屬於免稅所得，但未分配盈餘計算時則應記入，才會使未分配盈餘大增，是以「營利事業課稅所得」與「未分配盈餘」自不可混淆。退一步言，縱使公司對未分配盈餘之計算未提出異議，稅捐稽徵機關依所得稅法76條之1強制歸戶課徵個人綜合所得稅時，在個人部分，只要具有訴訟之權能，自可提出行政爭訟，鈞院90年度訴字1216號判決理由程序部分可資參照。依舉重明輕之法理，最終強制歸戶至個人階段都允許提出爭訟，更何況尚在公司承擔加徵10％之階段。
㈢未分配盈餘計算漏未減列原告所繳納之土地增值稅⒈未分配盈餘加徵所得稅之目的，顯然是顧慮營利事業之投資
人，基於規避或遞延稅負之考慮，故意將盈餘留在營利事業內，因此在未分配盈餘達到一定程度後，即依所得稅法第76條之1第1項規定，強迫營利事業將盈餘分配給股東，或於加徵百分之10營利事業所得稅後，不受所得稅法第76條之1第1項之規定強制分配盈餘給股東之限制。此一「擬制」手段的實質正當性，卻是以「公司確有盈餘未分配，而強制歸戶之結果，將造成股東之稅捐負擔，因此股東自然會向公司施壓，迫使公司將盈餘分配出來」之假設為前提，如果此一假設前提不存在時，則強制歸戶（或課百分之10營利事業所得稅）之實質正當性即行喪失。因此必須盡可能確保營利事業之盈餘在實際歸戶（或加徵百分之10）年度仍然存在為前提事實之真實性（台北高等行政法院91年度訴字第3536號參照）。換言之，未分配盈餘之計算應以產生盈餘之經濟實質為準，方不致發生虛盈實虧、課徵過當的情形。
⒉本件重新核定84年營利事業所得稅，理由為原告與地主之合
作關係並非「合建分售」而應為「合建分屋」。所謂「合建分售」，指建設公司出售其所蓋的房屋，地主則出售其所擁有之土地；「合建分屋」指建設公司負責房屋建造，地主負責出土地，建設公司以所建之房屋，交換地主之土地，再分別出售個別交換後分得之房屋與土地。由於「合建分售」之情形，地主賣的是土地，而土地交易部分非屬建設公司所有，因此建設公司售屋所發生的廣告費係用於房地合併銷售，故核定營利事業所得稅時，必須將售屋總價中屬於土地價款部分比例的廣告費予以剔除；至於「合建分屋」的情形，由於建設公司支出之廣告費用於出售其分得之部分（地主分得後如何處理與建設公司無涉），因此廣告費得以全數認列。本件被告於重核84年度營利事業所得稅時，即基於以上理由，將廣告費8,430,340元還原並追認。
⒊如前所述，「合建分屋」之情形，建設公司以房屋與地主交
換土地後，分得完整之房屋與土地，然而此時，土地並未過戶給建設公司，必須等到建設公司出售時，才由地主直接過戶登記給購買的第三人。然而，由於實質上建設公司已分得該土地，因此過戶時土地增值稅係由建設公司自行負擔。簡言之，建設公司在「合建分屋」的案例，必須先減除所繳納的土地增值稅，方能獲致最後的盈餘。原告84年度之工案中「山的故鄉」、「河濱公園市」均採「合建分售」方式申報，但被告最後均按「合建分屋」核定，是以此兩案所繳納之土地增值稅，「山的故鄉」至少為4,288,690元，「河濱公園市」則有17,705,394元，均應列為未分配盈餘之減項，如此，未分配盈餘之餘額方接近經濟實質。
⒋按「建設公司與地主簽訂合作建屋簽約，雖約定建主因合建
而換入之土地，其土地增值稅由建主負擔，惟土地增值依照土地稅法規定應由賣方(地主)負擔，故該土地增值稅不得列入建主之費用或建屋之成本」，為財政部75年11月19日台財稅字第7568163號函所釋，惟該土地增值稅不能列為當期費用之主要原因乃是土地交易所得免稅，因而土地增值稅不能列為費用。然則無法作為當期費用，並不一定不能作為未分配盈餘減項，這就等同土地交易所得不必課徵營利事業所得稅，並不等於土地交易所得在計算未分配盈餘時不必加入一樣。未分配盈餘課稅之目的在於迫使公司發放盈餘，因此如果營利事業實際支出代價，卻不允許在未分配盈餘計算時予以扣除，將使人民負擔實際並無現金流入之所得而產生之稅負。本件被告迄未提出原告與地主約定繳納土地增值稅，不得作為未分配盈餘減項之規定。被告一方面將換入土地的增值計入未分配盈餘，卻又不承認原告處分土地必須繳納之土地增值稅，顯使未分配盈餘虛增。本件土地增值稅係由原告負擔，亦有河濱公園市地主之配偶張明傑之聲明書可資參照。為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，今年(95年)5月30日修正之所得稅法第66條之9第2項，規定營利事業自計算94年度之未分配盈餘起，應依商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，亦即完全脫離以稽徵機關核定之課稅所得課徵未分配盈餘之窠臼。此項修正與原告極力主張應本於實質課稅核課未分配盈餘加徵10％課稅之精神完全吻合，殊值參考。
⒌關於原告所繳納的土地增值稅能否作為未分配盈餘的減項，
端視該金額是否在核課過程中列入盈餘減項而定。⑴舉例：出售土地一筆，原始購入成本80，出售收入110，土地增值稅10，土地增值稅作為出售收入的減項，是以出售收入淨額為110-10＝100，減去成本80，獲利20，是以當年度淨利20，未分配盈餘也增加20。被告95年9月18日答辯書第4頁（四）引用營利事業所得稅查核準則第90條第7款規定：「營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，應在該項出售土地收入項下減除。」所指即為上述釋例。⑵然查本件情形並不相同。本件原告申報時，並未列報土地增值稅，蓋申報時與地主之合作關係為「合建分售」（原告負責建造地上物，蓋好後分開銷售，地主售地，原告售地上物），故原告申報時只售房屋，並無換入之土地可賣，遑論土地增值稅。嗣被告認定原告與地主的合作關係為「合建分屋」（因地主並未出資建造地上物，因此原告以建造的地上物，交換地主的土地，使每間房屋的地上物與土地之所有權人一致），舉例：假設建成兩間，原告與地主各分一間，出售給消費者時每間售價為1000，約定地上物占300，土地占700，原告地上物建造成本共560（每間280×2），按「合建分售」計，原告只賣地上物，因此獲利只有40＝2×（000-000）；按「合建分屋」計，則出售總收入變成1000，成本560，賺440，多出來的400，就是用售價300的地上物換入售價700的土地而來。因此本件原告所欲爭執者，乃是被告將400計入未分配盈餘時，也應將所換入之土地於出售時所繳交的土地增值稅，自未分配盈餘之中減除，方不致使未分配盈餘虛增。⑶換言之，被告除必須就有利不利情形一律注意外（行政程序法第9條），也應遵照司法院大法官釋字第385號解釋，於租稅法律之適用時，若該法律所定之事項有權利義務相關連者，不得任意割裂適用法律，使整體性的權利義務失去平衡。本件原告必需支付土地增值稅才能完成過戶與出售，被告既將換入土地的價值記入未分配盈餘，自應將原告所繳納的土地增值稅，自未分配盈餘中減除，方能使稅務未分配盈餘與實際可供分配盈餘（經濟實質）相近，以合乎實質課稅精神。
㈣能否徵起應以92年而非84年資產負債狀況為標準。依台灣地
區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第4次與13次聯繫會議之結論，最主要的區別乃是將要件第二項由「最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘，且經查無固定資產」，改為「該公司查獲未分配盈餘超限年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無土地或房屋(含廠房)資產」，修改原因載明於第13次聯繫會議之說明欄：「審查人員於辦理未分配盈餘強制歸戶案件時，如該公司最近一年之資產負債表僅有汽車、電腦設備或辦公桌椅等固定資產，或雖帳列有土地房屋等資產，但俟查獲年度已無上項土地房屋或動產下落不明，若強制歸戶其稅款可否徵起存疑外，也徒增徵納雙方對有無歸戶價值認知差異的困擾」。原告最後一次申報年度雖為84年度，但是未分配盈餘超限加徵10％營利事業所得稅的時點（查獲年度）卻是92年度，時隔七、八年，原告的資產負債狀況已產生變化，是否仍有徵起價值，自非無疑。再者，所謂無盈餘且無固定資產，則無徵起價值故不予徵起，以減少徵納雙方困擾，依此精神，自應以資產減除負債後之淨額為準。蓋原告84年度帳列雖有土地與房屋(辦公室)，但帳上尚有短期借款1,491萬元，應付票據472萬元，應付股東往來4,155萬元，負債超過固定資產之帳面價值1,223萬元，實際上處於破產狀態，購買辦公室的抵押借款最後雖約定由負責人甲○○負責清償，也因無力繳款，早於86年9月23日即被禁止處分，更於94年4月13日遭地方法院拍賣，截至95年2月13日尚欠債權銀行2,364,311元，故被告也未獲分配。就房地產行情而言，92年尚劣於94年，是以辦公室即使於92年度出售，也無法於償還具有抵押權之債權銀行後，再分配給被告，換言之，於查獲年度實際並無徵起之價值。惟被告猶執著於84年度之資產負債表，拘泥於表面文字，主張一旦有固定資產即有徵起之價值，實與第13次聯席會議之改進方案，無論就認定年度或資產真正處分價值而言，均相去甚遠。足見被告92年度判定加徵百分之十營利事業所得稅之時，並未對固定資產之處分價值與徵起價值加以斟酌。值得注意的是，該聯繫會議之結論經財政部審定發布後，屬於行政程序法第159條第1項所稱之行政規則，被告應受其拘束，自屬當然。
二、被告主張之理由：㈠按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資
本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」「中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵10％營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為行為時所得稅法第76條之1第1項及中小企業發展條例第36條第1項所明定。次按「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。．．．」復為財政部77年12月30日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡查原告截至85年度止未分配盈餘累積數為136,181,373元，
超過其已收資本額2,500萬元，經被告所屬三民稽徵所以92年7月16日財高國稅三營所字第0920025236號函通知原告於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於92年度辦理增資或分配，該函文於92年7月22日送達，有掛號郵件收件回執影本附卷可稽，原告選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅，此有原告92年8月8日選擇函附卷為憑，是被告就原告截至85年度止未分配盈餘累積數超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅11,118,137元【（136,181,373－25,000,000＝111,181,373）×10％＝11,118,137】，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈢次查，稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內
，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，為財政部74年12月4日台財稅字第25805號函所釋明。原告84年度營利事業所得稅結算申報，列報所興建「河濱公園」房屋案與地主採「合建分售」，並經被告核定在案，嗣因原告於91年5月10日陳情書，載明該房屋案係與地主「合建分屋」，有91年9月19日原告與地主張陳玉芳切結書暨「合建分屋」分配明細表為證。又本次更正「河濱公園」核定案，尚非前次行政救濟裁量範圍內，核屬「另發現應徵之稅捐」，且於核課期間內，被告依法補徵，並無違誤。至原告主張更正核定營業淨利率，已超過該業同業利潤標準淨利率，違反行政自我拘束與平等原則乙節，查本次更正係依據原告之陳情及帳載出售（待售）房地明細表等查得資料，核定其所得額，故無營利事業所得稅查核準則第6條第1項「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」規定之適用，原告指摘被告違反行政自我拘束與平等原則乙節，顯係誤解法令。
㈣末查，營利事業所得稅查核準則第90條第7款規定：「營利
事業出售土地所繳納之土地增值稅，應在該項出售土地之收入項下減除。」，尚非計算未分配盈餘之減除項目。原告未就84年度營利事業稅所得稅更正核定處分申請復查，且該行政處分之法定救濟期間已經過，業具形式確定力，又被告前函請原告檢據核對更正未分配盈餘累積數，原告未對該未分配盈餘累積數表異議，並選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅。準此，主張未分配盈餘漏未減除土地增值稅乙節，亦為誤解法令，核無採據。
理 由
一、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。
二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。
四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」、「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為行為時所得稅法第76條之1、促進產業升級條例第15條第1項所明定。又「（一）稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核定未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。（二）經核對其未分配盈餘數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1第1項規定辦理者，所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅，如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」、「公司組織之營利事業擅自停業或他遷不明（虛設行號及違章未結者除外），其核定未分配盈餘累積數超過法定得保留限額，未經分配亦未依限辦理增資，如經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者，得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。」亦經財政部77年12月30日台財稅字第770667550號函及83年2月3日台財稅字第831582766號函明釋在案。且上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，未逾法律範圍，自可適用。
二、查原告截至85年度止未分配盈餘累積數136,181,373元，已超過實收資本額法定保留限額，被告所屬三民稽徵所乃函請原告於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於92年度辦理增資或分配，原告選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅，被告遂據以核定補徵營利事業所得稅11,118,137元之事實，有被告所屬三民稽徵所92年7月16日財高國稅三營所字第0920025236號通知函、原告92年8月8日選擇加徵10％營利事業所得稅復函、被告單照編號第C0000000號營利事業所得稅額繳款書等附原處分卷可稽，並經兩造陳明於卷，堪信為實。
三、原告提起本件訴訟，無非以：㈠本件係源於原告84年度營利事業所得稅經被告92年2月20日重新核定增加盈餘所致，故以該年度之核定無誤，始有未分配盈餘加徵之問題；而被告上開重新核定係⑴違反不利變更禁止原則，因原告84年度之建設工案有三，即「山的故鄉」、「河濱公園市」、「皇家貴族」，申報當年度營利事業所得稅時，原告均按與地主合建分售方式申報，第一次核定時被告僅將「山的故鄉」改按與地主合建分屋方式核定，提起行政救濟後經訴願決定撤銷重核，重核（第二次核定）時被告仍維持「山的故鄉」係合建分屋的認定，因而認列換入土地之價值，減除換出房屋之成本致調增該年度所得，惟對於另一工案「河濱公園市」是否亦應改按合建分屋核課未置一詞，嗣遲於92年2月20日第三次核定時，始又將「河濱公園市」改按合建分屋核課，致原告84年度之盈餘遽增，除明顯違反訴願法第18條但書不利益變更禁止外，更違反最高行政法院62年判字第298號判例：「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」意旨。⑵違反「平等原則」與「行政自我約束」，蓋被告92年2月20日更正核定後營業淨利率達54.72％，已超過財政部頒訂房屋興建投資（行業代號：6811-12）之同業利潤標準淨利率14％，自違反行政自我拘束與平等原則。㈡被告就未分配盈餘之計算亦漏未減列原告所繳納土地增值稅，此因建設公司在「合建分屋」時，土地並未過戶給建設公司，必須等到建設公司出售時，才由地主直接過戶登記給購買人，此時土地增值稅即由建設公司負擔，是本件原告必須支付土地增值稅才能完成過戶與出售，被告既將換入土地的價值記入未分配盈餘，自應將原告所繳納的土地增值稅，自未分配盈餘中減除，方能使稅務未分配盈餘與實際可供分配盈餘（經濟實質）相近，以合乎實質課稅精神。㈢能否徵起應以原告92年資產負債狀況為標準；此自台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第4次與13次聯繫會議之結論可明。
原告最後一次申報年度雖為84年度，但是未分配盈餘超限加徵10％營利事業所得稅的時點（查獲年度）卻是92年度，時隔7、8年，原告的資產負債狀況已產生變化，是否仍有徵起價值，自非無疑。再者，所謂無盈餘且無固定資產，則無徵起價值故不予徵起，以減少徵納雙方困擾，依此精神，自應以資產減除負債後之淨額為準。原告84年度帳列雖有土地與房屋(辦公室)，但帳上尚有短期借款1,491萬元，應付票據472萬元，應付股東往來4,155萬元，負債超過固定資產之帳面價值1,223萬元，實際上處於破產狀態，購買辦公室的抵押借款最後雖約定由負責人甲○○負責清償，也因無力繳款，早於86年9月23日即被禁止處分，更於94年4月13日遭地方法院拍賣，截至95年2月13日尚欠債權銀行2,364,311元，故被告也未獲分配。就房地產行情而言，92年尚劣於94年，是以辦公室即使於92年度出售，也無法於償還具有抵押權之債權銀行後，再分配給被告，換言之，於查獲年度實際並無徵起之價值。惟被告猶執著於84年度之資產負債表，拘泥於表面文字，主張一旦有固定資產即有徵起之價值，實與第13次聯繫會議之改進方案相去甚遠等由予以主張。
四、經查，本件原告於89年2月17日經高雄市政府建設局撤銷公司登記，因未依限辦理營利事業所得稅清算申報，經被告所屬三民稽徵所依所得稅法第75條第4項規定核定該公司89年度存貨（84年度【85年至88年無申報營業資料】帳載期末存貨未出售之「河濱公園市」房屋20棟）變現收益清算10,152,916元，非存貨資產變現收益650,935元，合計10,803,851元，原告不服，檢附切結書及合建分屋分配明細表，主張被告核認之存貨變現未出售房地，係與地主張陳玉芳合建後地主分得，若有銷售亦為地主所為，申請復查，未獲變更，提起訴願後，經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認原告主張為有理由，乃以92年2月25日財高國稅法字第0920010927號重審復查決定將原處分撤銷，變更核定清算所得為650,935元後，原告又循序提起訴願及行政訴訟，嗣因起訴逾期，經本院93年度簡字第47號及最高行政法院94年度裁字第0117號裁定駁回其訴確定在案。嗣被告乃以原告84年度營利事業所得稅結算申報其中「河濱公園市」工案原以「合建分售」核定，既經原告取具地主切結書主張係「合建分屋」，遂依據查核時原告提供之出售房地明細表之土地售價計算土地出售收入210,413,000元，依財政部78年12月14日台財稅第000000000號函規定，以換出房屋之建造成本49,072,431元為土地成本，另廣告費部分原以「河濱公園市」工案採合建分售方式核定，將屬地主應分攤之廣告費剔除，現「河濱公園市」工案既改核認為「合建分屋」，遂還原其廣告費8,430,340元，核定補徵原告84年度營事業所得稅1,597,592元，並重新填發稅額繳款書，其繳款期限為92年3月6日至92年3月15日，並於92年3月3日送達原告，原告對該補稅處分並未申請復查而告確定等情，有經濟部88年12月7日經（088）商字第088919027號命令原告解散函、高雄市政府89年5月4日高市府建二字第14384號撤銷原告營利事業登記證處分函、原告不服被告所為89年度營利事業所得稅核定處分之陳情（復查申請）書、地主切結書、合建分屋分配明細表、被告就原告89年度營利事業所得稅重審決定書、被告92年2月20日就原告84年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等附原處分卷足佐；則被告所屬三民稽徵所以92年2月20日更正核定原告84年度營利事業所得稅後，重新核算原告截至85年度止未分配盈餘累積數為136,181,373元，超過其已收資本額2,500萬元，而於92年7月16日以財高國稅三營所字第0920025236號函通知原告於文到10日內派員檢據核對更正未分配盈餘累積數，並於1個月內選定加徵營利事業所得稅或於92年度辦理增資或分配，並無不合。該函文已於92年7月22日送達原告，亦有掛號郵件收件回執影本附卷可稽，原告選定就超過可保留額度加徵10﹪營利事業所得稅，復有原告92年8月8日選擇函附卷為憑，是被告就原告截至85年度止未分配盈餘累積數超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅11,118,137元【（136,181,373－25,000,000＝111,181,373）×10％＝11,118,137】，揆諸首揭規定，洵無不合。
五、第查:稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，有財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋可參。本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，就原列報興建「河濱公園」房屋案與地主採「合建分售」部分，係經被告依其申報核定在案，原告對此部分並未提起行政救濟，嗣係因原告不服被告另核定其89年度清算所得，而於91年5月10日具文申請復查時，載明該房屋案係與地主「合建分屋」，經被告按原告提出之91年9月19日原告與地主張陳玉芳共同出具切結書暨「合建分屋」分配明細表查證，認為屬實，據以更正該清算所得之核定，始依據上開核定案所發見之切結書暨「合建分屋」分配明細表等新事證，更正84年度營利事業所得稅，足見被告92年2月20日更正原告84年度營利事業所得稅關於「河濱公園」工案所得之核定，尚非前次行政救濟裁量範圍內，核屬「另發現應徵之稅捐」，既於核課期間內，被告依法補徵，並無違誤。原告主張有違不利變更禁止原則云云，容屬誤會，無足採據。
六、至原告主張84年度營利事業所得稅更正核定後，原告營業淨利率，已超過財政部訂定之該業同業利潤標準淨利率，被告之核定違反行政自我拘束與平等原則乙節，查被告92年2月20日之更正係依據原告於89年度清算所得核定案提出之陳情書（復查申請書）所附原告與地主切結書及帳載出售（待售）房地明細表等查得資料，核定其所得額，已如上述，故無營利事業所得稅查核準則第6條第1項「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。．．．」規定之適用至明，原告主張被告違反行政自我拘束與平等原則乙節，顯係誤解法令。況被告就原告84年度營利事業所得稅所為更正核定稅額繳款書，業於92年3月3日送達原告，有繳款書及掛號郵件收件回執影本付原處分卷足憑，該更正核定之行政處分法定救濟期間已過，原告未申請復查，業具形式確定力，自無於本件加徵營利事業所得稅事件再予爭執餘地。且原告就被告函請其檢據核對更正未分配盈餘累積數並選定加徵營利事業所得稅或於92年度辦理增資或分配事宜，亦已函復選定就超過可保留額度加徵10﹪營利事業所得稅，有原告92年8月8日選擇函附原處分卷可稽。原告事後再就84年度營利事業所得稅關於「河濱公園」工案所得之核定予以爭執，即無足採。
七、再按「營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，應在該項出售土地之收入項下減除。」固為營利事業所得稅查核準則第90條第7款所規定；然按得在未分配盈餘數內減除者，以有首揭行為時所得稅法第76條之1第2項列舉各款之1者為限。
本件原告主張之土地增值稅，依其所舉本院卷附納稅證明書，納稅義務人為第三人張陳玉芳，並非原告；縱實際確由原告繳納，亦因土地增值稅不在上揭所得稅法第76條之1列舉規定可從未分配盈餘內減除之範圍，原告主張被告計算本件累積盈餘數時，應減除其就「山的故鄉」「河濱公園市」繳納之土地增值稅，即無可採。
八、又財政部所屬各區國稅局舉辦之「台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務」聯繫會議，固就上開財政部83年2月3日台財稅第000000000號函所稱「研判無歸戶課徵股東所得稅之價值」時之判定標準，於第4次會議決議其要件為「該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。」而於第13次會議決議放寬為「該公司查獲未分配盈餘超限年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無土地或房屋（含廠房）資產。」有原告提出之該2次會議決議附卷足考，且為被告所不爭；然原告於本件未分配盈餘超限查獲年度（92年），並無營利事業所得稅結算申報書資產負債表可資參考，乃原告所不否認，自無上開第13次會議決議之適用；況按，當公司具有所得稅法第76條之1所構成之課稅要件時，稅捐稽徵機關即應依法逕以其全部累積未分配之盈餘，按每股份應分配數強制歸戶；縱財政部83年2月13日台財稅000000000號函釋，容許稅捐稽徵機關排除強制歸戶之法律效果，此亦建立於賦予稅捐稽徵機關裁量權之基礎上，則本件既經被告裁量後，認仍有強制歸戶價值，本院即應予以尊重。至原告84年度帳上雖有短期借款1,491萬元，應付票據472萬元，應付股東往來4,155萬元，負債似超過固定資產之帳面價值1,223萬元，有該年度資產負債表可稽，然該資產負債表並未將上述「河濱公園」工案，原告分得之資產計入，自不得以該不實之資產負債表，主張原告於84、85年度實際上已處於破產狀態；另原告購置之辦公室，縱因抵押借款無力清償，於94年4月13日遭地方法院拍賣，亦屬本件強制歸戶處分後發生之事實，尚不能倒果為因，引為查獲年度實際並無徵起價值之事由，是原告此部分主張，亦無足採。
九、綜上所述，原告之主張既不足取，被告核定原告截至85年度止，未分配盈餘累積數136,181,673元，已超過實收資本額法定保留限額，因原告選定就超過可保留額度加徵10％營利事業所得稅，乃依其選定核定補徵92年度營利事業所得稅計11,118,137元，並無違誤。復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 12 月 28 日
書記官 洪美智