高雄高等行政法院判決
95年度訴字第821號原 告 張煜即動力站體育用品社訴訟代理人 洪崇欽律師複代理人 丁○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 甲○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月31日台財訴字第09500237490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告自民國（下同）89年10月1日起核定為使用統一發票之營業人，於89年10月至90年12月銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）9,899,788元（89年2,326,368元、90年7,573,420元），未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅494,989元，經法務部調查局臺中縣調查站（下稱臺中縣調查站）查獲，通報財政部臺灣省中區國稅局所屬東山稽徵所轉經被告所屬屏東縣分局查證屬實，核定補徵原告營業稅494,989元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,484,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）動力體育用品社營業面積僅15坪，又非居於商業精華區，店面狹小，不可能營業年收入高達232萬元及757萬元之多。被告未提出任何實證證明，上開兩家店於89、90年各有2,326,368元、7,573,420元之營業收入，卻要求原告就不存在之事實提出證據，顯與法律規定有違，實不足採。
（二）原訴願決定書理由第二點載稱：「次查本件申請人於台中縣調查站詢問筆錄確認89-90年度業績報表中屏東站為其收入無誤」云云。惟按「處理違章案件，對違章人有利及不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之查證，稽徵機關非有不能查證之原因，不得拒絕。又違章人於行政爭訟程序外，雖然自白其後如有爭執，仍應調查其他必要之證據，以察是否與事實相符，苟無法證明其與事實相符，自不得採為判斷事實之依據。」有最高行政法院75年判字第1695號判決可佐。查原告於復查時一再表示，並未於法務部調查局臺中縣調查站（下稱臺中縣調查站）詢問筆錄承認上開事實，依刑事訴訟法第100條之1規定訊問被告應全程連續錄音，必要時並應全程錄影。故原告請被告函調系爭筆錄之錄音或錄影帶來釐清事項，該項證據又非無法或不能查證，訴願決定亦未說明不能查證之原因，遽然為原告不利之認定，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，顯有重大違誤，自不足採。
（三）再按行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關經斟酌相關人陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序法第43條參照）。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期及對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課程之公平原則，有最高行政法院92年度判字第189號行政判決可佐。復查決定認定原告有漏報銷售之具體之進、銷貨之日期及對象、金額、數量、次數等事實，主張有漏報售額云云，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，自應由被告對於上開事實負舉證責任，未料被告卻要求原告舉證，其認事用法均有重大違誤。再者，前開最高行政法院判決意旨，被告不得以原告之配偶在調查局之筆錄，作為認定有違章事實之唯一證據，仍應調查其他補強證據，以查其是否與事實，本件被告又未調查其他補強證據，率然認定原告有違章事實，實難令原告心服。
（四）再按行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第36條定有明文。又按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據．．．」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」為行政訴訟法第133條前段、第134條所規定。是當事人縱於撤銷訴訟中自認，行政法院非可逕依自認認定事實，仍應調查其他必要之證據，以查明其自認內容是否真實。如調查結果，該自認與事實不符，自不得依該自認裁判，有最高行政法院92年度判字第919號行政判決可佐。查復查決定書又未調查其他證據，僅憑調查局有誤之筆錄當作唯一證據，遽然認定原告有漏報所得稅，實有重大違誤，不足採憑。
（五）新運國際開發有限公司（下稱新運公司）89、90年度銷售及稅額申報書，記載該公司在89、90年度之進口貨物金額（包含國內及國外），為89年度97,094,578元，90年32,532,011元。原告為新運公司旗下分店之一，焉有可能銷售金額高達7,516,893元，足見被告所指訴內容核與事實不符。再者，新運公司89年度進貨9,709,578元，90年度32,531,831元，惟依被告所提出資料，新運公司全部分店，89年度銷售金額為37,320,092元，90年度61,226,072元，銷售金額超出進貨金額達3倍之多，益證被告所指訴內容有重大瑕疵，毫不足採。
二、被告答辯之理由：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．
．．3、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。又「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：
銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）查原告為核定使用統一發票之營業人，主要營業項目為成衣、鞋類之零售，核與原告於91年6月19日及7月1日在臺中縣調查站所為供述，其個人亦為新運公司實際負責人，其配偶乙○○為名義負責人，新運公司從事服飾、鞋類等商品批售業務，該公司7家門市－屏東分店（即原告）係使用統一發票之商號相符，再佐以新運公司於94年1月25日書具切結書稱，該公司除「太平店」及「苗栗店」2營業部門外，並無其他分支機構，若有其他雷同牌號之商號經營，純係股東個人投資行為，與其無涉，有原告之營業稅稅籍資料、原告詢問筆錄及新運公司切結書可稽，原告稱筆錄之內容與事實不符乙節，顯係卸責之詞，洵不足採。
（三）次查本件原告於臺中縣調查站詢問筆錄確認89-90年度業績報表中屏東站為其之收入無誤，經被告以94年11月14日南區國稅法一字第0940093185號函請其提示89及90年度進銷存明細帳及收付貨款之相關銀行往來存摺等資料供查核，原告於94年12月22日在被告談話紀錄稱，該營業據點之營業收入均由其收取現金後，交給其配偶乙○○，乙○○如何運用，無法提供；惟據其提示之89及90年度商品明細帳，其商品均只進不出，89年底之期末商品（G001運動鞋）數量200雙，核與90年度期初開帳上期轉入（G001運動鞋）數量80雙亦不符，進銷存顯無法勾稽。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告所提出之證據既不足為主張事實之證明，自難認其主張之事實為真實，其主張該自認與事實不符，自不得依該自認裁判，及其營業面積僅15坪，又非居於商業精華區，店面又狹小，焉有可能營業收入高達89年2,326,368元、90年7,573,420元之多乙節，洵不足採。綜上，原告於89年10月至90年12月銷售貨物，既未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被告依首揭規定，核定補徵營業稅494,989元，並無不合，又按所漏稅額處3倍罰鍰1,484,900元，亦無違誤。
（四）至稱最高行政法院75年度判字第1695號、92年度判字第189號及92年度判字第919號判決意旨乙節，查上開判決之內容及事實與本件系爭案由不同，尚無援引適用問題，且其係屬個案判決，對本件尚無拘束力，原告所稱，顯屬對法令之誤解。
理 由
甲、補徵營業稅部分：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。
二、本件原告自89年10月1日起核定為使用統一發票之營業人，於89年10月至90年12月銷售貨物，銷售額合計9,899,788元（89年2,326,368元、90年7,573,420元），未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅494,989元，經臺中縣調查站查獲，通報財政部臺灣省中區國稅局所屬東山稽徵所轉經被告所屬屏東縣分局查證屬實，核定補徵原告營業稅494,989元等情，業據兩造分別陳明在卷，此有台中縣調查站詢問筆錄、89－90年度業績報表（屏東站）、新運公司切結書、被告94年7月20日94年度財營業字第90094100596號處分書及營業稅違章隨課核定稅額繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。
三、原告提起本件訴係以：原告所經營之動力體育用品社，其營業面積僅15坪，又非居於商業精華區，不可能於89年10月至90年12月之營業收入高達9,899,788元；又原告於復查時一再表示，原告並未於台中縣調查站筆錄承認「原告於台中縣調查站詢問筆錄確認89－90年度業績報表中屏東站為其之收入無誤」等內容，是該筆錄之內容與事實不符，自不足採信；再者，原告為新運公司其中分店之一，而新運公司89年度進貨9,709,578元，90年度3,2531,831元，惟依被告所提出資料，新運公司全部分店，89年度銷售金額為37,320,092元，90年度61,226,072元，銷售金額超出進貨金額達3倍之多，益證被告所指訴內容有重大瑕疵，毫不足採；另被告僅憑台中縣調查站不實之筆錄當作唯一證據，遽然認定原告有漏報所得稅，實有重大違誤云云，資為爭議。
四、經查：
（一）本件乃台中縣調查站於91年4月17日調查搜索訴外人新運公司涉嫌違反商標法及逃漏稅案件時，自該公司扣得新運公司89、90年度銷貨資料、營業記事本等證物（此經本院調取台灣台中地方法院檢察署91年度偵字第11850號刑事偵查卷核閱卷附扣押物品收據及目錄表屬實），並自電腦列印出新運公司旗下7分店89－90年度業績報表（詳原處分卷第15～21頁），經訊問新運公司實際負責人即原告張煜供稱：「新運公司雖以登記我的配偶乙○○為名義負責人，惟我是實際負責人迄今」「新運公司從事服飾、鞋類等商品之批售業務為主」「（新運公司）計有台中市○○路店．．．屏東店．．．等7家門市分店。」「．．．7家分店於每月初，均會將該分店前一個月份的營業總額予以統計，並將所統計之營業額回報予『新運公司』，『新運公司』除逐月登載紀錄於電腦內，．．．」「（提示：扣押物編號肆『新運公司89、90年度銷貨資料』所提示之資料是否即為『新運公司』7家門市分店所回報之營業額並由總公司逐月登載紀錄於電腦內之營業數據？）是的。」「新運公司7家門市分店中，潭子店、碧根店、哈德威店等3家分店係免用統一發票之小店戶，其餘4家則係申請使用統一發票之商號」等語明確，有原告91年6月19日、7月1日於臺中縣調查站之詢問筆錄附原處分卷足佐；嗣財政部台灣省中區國稅局東山稽徵所乃就原告所營動力站體育用品社部分函送被告辦理，經被告查認原告所營動力站體育用品社乃新運公司之屏東門市店，且依據上開證據中新運公司屏東站店89－90年度業績報表及動力站體育用品社徵銷明細檔、申報書檔、營業稅籍相關資料及新運公司94年1月25日向財政部台灣省中區國稅局東山稽徵所提出之切結書等事證，審認其89年10月～90年12月短漏報銷售額9,899,788元，稅額494,989元，並發單向原告補徵等情；有被告所屬屏東縣分局查核簽呈、被告處分書、繳款書等附卷可稽。旋原告於復查中接受被告談話（94年12月22日）亦陳稱：「新運公司是個家族公司，動力站是新運公司的門市部，是由我獨立設在屏東市的店。」明確，有該談話筆錄附原處分卷可憑；是原告於台中縣調查站所稱新運公司門市分店中之屏東店，乃原告所營動力站體育用品社要無疑義。又原告所經營之動力體育用品社為核定使用統一發票之營業人，主要營業項目為成衣、鞋類及其他運動用品、器材之零售，有原告營業稅稅籍資料查詢作業單附原處分卷可憑，此核與原告在台中縣調查站及被告復查談話所述並無不符；而原告91年6月19日及7月1日於臺中縣調查站製作之詢問筆錄，經核均經被告親閱確認無訛後始簽名、蓋章，則以原告於接受詢問時陳稱其配偶陪同在場且其係空軍通校畢業，曾任軍職20年之學經歷，衡諸常情，若該等筆錄所載有虛，原告斷無不加異議即予簽名之理；是原告主張：原告於復查時一再表示，並未於台中縣調查站筆錄承認「89－90年度業績報表中屏東站為原告收入無誤」等內容，該筆錄內容與事實不符，不能採信云云，顯係卸責之詞，核不足採。
（二）第按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。經查，新運公司89-90年度業績報表（屏東站），記載其89年業績為7,516,893元、90年度業績為11,598,329元，有該業績報表可按；原告91年6月19日於臺中縣調查站既供稱「新運公司89-90年度銷貨資料（即業績報表）所提示之資料即為新運公司7家門市分店所回報之營業額並由總公司逐月登載紀錄於電腦資料內之營業數據。」等語明確，復經被告以94年11月14日南區國稅法一字第0940093185號函請原告提示89及90年度進銷存明細帳及收付貨款之相關銀行往來存摺等資料供查核，原告於94年12月22日在被告復查談話紀錄陳稱，該營業據點之營業收入均由其收取現金後，交給其配偶乙○○，乙○○如何運用，其無法提供云云，有原告94年12月22日於被告談話紀錄附原處分卷足憑；另原告雖提出動力體育用品社89、90年度商品明細帳及新運公司之89、90年度銷售及稅額申報書，主張被告核定之銷售金額與事實不符，惟據其提示之89及90年度商品明細帳顯示，其商品均只進不出，89年底之期末商品（G001運動鞋）數量200雙，核與90年度期初開帳上期轉入（G001運動鞋）數量80雙亦不符，進銷存顯無法勾稽，有上開商品明細帳附原處分卷足按，又上述新運公司94年1月25日書具切結書載稱，該公司除「太平店」及「苗栗店」2營業部門外，並無其他分支機構，且被告係就屏東站（即原告）部分課稅，足見該新運公司89、90年度銷售及稅額申報書與本件無涉。是原告主張：原告為新運公司其中分店之一，而新運公司89年度進貨9,709,578元，90年度32,531,831元，惟依被告所提出資料，新運公司全部分店，89年度銷售金額為37,320,092元，90年度61,226,072元，銷售金額超出進貨金額達3倍之多，益證被告所指訴內容有重大瑕疵，毫不足採云云，不足採信。
（三）次按，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，蓋有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報及提示帳證之協力義務，若納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋及最高行政法院91年度判字第1867號判決意旨）。經查，原告對於89年度及90年度與銷售量相關之存貨記事簿、日記帳、分類帳等帳證資料均無法舉證，以供被告查核，自難認其主張之事實為真實。是被告依查得之資料核定補徵營業稅494,989元，揆諸前揭說明，並無不合。故原告主張：原告所經營之動力體育用品社，其營業面積僅15坪，又非居於商業精華區，不可能於89年10月至90年12月之營業收入高達9,899,788元云云，亦不足以推翻前揭查獲資料效力，原告所述核無可採。
（四）再按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定。經查，本件被告依職權調查事實及證據，認定原告於89年10月至90年12月銷售貨物，銷售額合計9,899,788元（89年2,326,368元、90年7,573,420元），未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅494,989元，有原告之營業稅稅籍資料、原告91年6月19日及7月1日於臺中縣調查站製作之詢問筆錄、新運公司切結書及89-90年度業績報表（屏東站）等事證佐憑。是原告主張：被告僅憑台中縣調查站有誤之筆錄當作唯一證據，遽然認定原告有漏報所得稅，實有重大違誤云云，亦不足採。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條亦有明文。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。再按「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。
二、本件原告自89年10月1日起核定為使用統一發票之營業人，於89年10月至90年12月銷售貨物，銷售額合計9,899,788元（89年2,326,368元、90年7,573,420元），未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅494,989元，此有台中縣調查站詢問筆錄、89－90年度業績報表（屏東站）、新運公司切結書、被告94年7月20日94年度財營業字第90094100596號處分書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可參，則原告就其有此漏報銷售額逃漏營業稅之行為，縱無故意，亦有過失，故原告違章事證足堪認定，從而，被告乃從一重依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,484,900元（計至百元止），揆諸前揭規定，亦無違誤。
丙、綜上所述，原告上開主張既不足取。被告以原告於89年10月至90年12月銷售貨物，銷售額合計9,899,788元（89年2,326,368元、90年7,573,420元），未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅494,989元，乃核定補徵，並從一重依行為時營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰1,484,900元（計至百元止），於法尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 5 日
書記官 李昱